CC BY
92
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
учет, отчетность, балансы предприятий и банков: Единство, особенности, унификация
С. К. СЕМЕНОВ,
доктор экономических наук, доцент ООО «Газпром добыча Астрахань» E-mail: semenov sk@mail. ru
В статье рассматриваются системное единство и характерные особенности бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности и построения балансов предприятий и банков, а также предложения по их унификации.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, бухгалтерская отчетность, балансы, предприятия, банки.
Бухгалтерский учет кредитных организаций существенно отличается от учета остальных хозяйствующих субъектов России. В последнее время все чаще используется даже специальный термин — «банковский учет». Однако в бухгалтерском учете всех субъектов экономики имеется и много общего: на всех распространяется действие Федерального закона от 21.11.1996 «О бухгалтерском учете», сходны предмет, объекты, основные задачи бухгалтерского учета, ряд элементов бухгалтерского учета с определенными особенностями (принцип использования документации, инвентаризация, баланс, двойная запись по счетам). Другие элементы бухгалтерского учета — сами счета и отчетность — различны.
Одно из основных отличий банковского учета от учета на предприятиях — использование мемориально-ордерной форма учета вместо наиболее распространенной журнально-ордерной формы, а также другой документации.
Предприятия должны составлять бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал и год нарастающим итогом с начала отчетного года, которая включает:
- бухгалтерский баланс;
- отчет о прибылях и убытках;
- приложения к ним;
- пояснительную записку;
- аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, если предприятие подлежит обязательному аудиту в соответствии с федеральными законами.
В полном объеме отчетность предприятий представляется по итогам за истекший год.
В банке ежедневно по каждой группе счетов (балансовым, доверительного управления, внебалансовым, счетам срочных операций, счетам депо) закрывают и распечатывают баланс, саль-дово-оборотную ведомость, ведомость остатков по лицевым счетам, а также по некоторым другим регистрам бухгалтерского учета.
Отчетность кредитной организации только территориальным органам Банка России, определенная указанием Банка России от 12.11.2009 № 2332-У «О порядке составления и представления отчетности кредитными организациями в Центральный банк Российской Федерации» с перечнем самой отчетности, представляет собой
целую книгу. Разнообразна и частота представления отчетности в территориальные учреждения Банка России:
— ежедневная отчетность, например по форме 0409652 «Оперативный отчет о движении средств в иностранной валюте на транзитных валютных счетах резидентов»;
— декадная отчетность, например по форма 0409634 «Отчет об открытых валютных позициях»;
— отчетность за истекший месяц (в отличие от месячной отчетности нарастающим итогом у предприятий);
— квартальная отчетность нарастающим итогом;
— годовая отчетность.
Все субъекты экономики в большей или меньшей степени вынуждены представлять отчетность при отсутствии данных, т. е. с полностью нулевыми данными как на электронных, так и на бумажных носителях.
Бухгалтерский учет и отчетность проверяются многочисленными надзорными, а иногда и правоохранительными органами. Это сделало актуальной проблему о так называемом «Журнале проверок», чтобы контролеры не проверяли одновременно, а осуществляли проверку по очередности. Так, в одном конкретном астраханском банке чуть не столкнулись на проверке два разных налоговых органа, мотивируя возможность одновременной проверки разными объектами надзора.
Предприятия проверяются по-разному, чаще и больше по объему — торгово-посреднические фирмы из-за специфики деятельности.
Работа же банка превратилась в одну большую, сплошную и непрерывную проверку:
— ежегодно, как правило, более месяца банк комплексно проверяется территориальным учреждением Банка России;
— также более месяца по тем или иным налогам, уплачиваемым самим кредитным учреждением, банк проверяется налоговым органом;
— несколько раз в год налоговой службой проверяется своевременность списания сумм налоговых платежей с расчетных счетов клиентов банка;
— несколько раз в год банк проверяют органы Федерального казначейства.
Кроме того, выездные проверки осуществляют внебюджетные государственные фонды. При этом все контролирующие органы также
внимательно проверяют всю представляемую отчетность.
Думается, что такое количество и длительность проверок по времени связаны отчасти с особенностями бухгалтерского учета и отчетности в банках по сравнению с бухгалтерским учетом предприятий. Зачастую — это чуть ли не единственная возможностью отследить операции нефинансовых агентов экономики по их работе с обслуживающим банком.
Таким образом, если чрезмерная сложность самого бухгалтерского учета в банке в целом может быть предметом дискуссии, то сложность, количество, объем и частота банковской отчетности, а также число проверок контролирующих органов определенно чрезмерны, поэтому представляется целесообразным заинтересованным надзорным учреждениям рассмотреть эти вопросы.
Следует также учесть, что чрезмерность отчетов и проверок усложняет работу персонала банка, отрывает его от работы с обслуживаемой клиентурой, в некоторой степени ухудшает качество обслуживания и увеличивает финансовые издержки кредитной организации.
Избыточность отчетности, а также излишние затраты из-за необходимости параллельно с бухгалтерским учетом вести налоговый учет признает Минфин России в Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, одобренной приказом от 01.07.2004 № 180.
У разных агентов экономики действуют свои планы счетов бухгалтерского учета и документы, регламентирующие их применение. У банков — положение Банка России от 26.03.2007 № 302-П «О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации» с включенным Планом счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях Российской Федерации, включающем свыше 1 000 синтетических счетов. Для предприятий, учреждений и организаций объем План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, в несколько раз меньше. В плане счетов бухгалтерского учета организаций 99 балансовых синтетических счетов, из них без обозначения — 37. Дополнительные
балансовые счета использует государственная таможенная служба.
Счета банков и предприятий различны — не совпадают наименование, нумерация и количество знаков из-за специфики деятельности. В банках, кроме того, предусмотрены отдельные разделы, которых нет у предприятий — счета доверительного управления, срочных операций, депо.
На предприятиях допускается вести бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в суммах, округленных до целых рублей, в банках — только полные суммы с копейками.
Есть особенности бухгалтерского учета и в самом банковском сообществе. Так, в Плане счетов бухгалтерского учета в кредитных организациях имеются счета с пометкой «СБ», которые используются только Сбербанком России в силу специфики его деятельности. Например, балансовые сч. 47419, 47420 «Расчеты с предприятиями и организациями по наличным деньгам» используются, в частности, для бухгалтерского учета расчетов с почтовыми отделениями по суммам денежной наличности, полученной агентствами и филиалами Сбербанка России, расположенными в населенных пунктах, где нет его отделений.
Банк России использует свои правила ведения бухгалтерского учета и свой План счетов бухгалтерского учета, однако в этом плане имеется очень много счетов, которые функционируют и в коммерческих банках. Например, сч. 47422 «Обязательства по прочим операциям» и 47423 «Требования по прочим операциям».
В Плане счетов бухгалтерского учета Банка России имеются специфические счета, например внебалансовые сч. 901—905 разд. 1 «Банкноты (банковские билеты) и монета резервных фондов», где учитываются отпечатанные (реже — бывшие в обращении), но не выпущенные в обращение наличные деньги. Наличность, выпущенная в обращение, отражается на специальных счетах по пассиву баланса Банка России (монетарный агрегат М0 и остатки касс банков), что делает Банк России одним из самых крупных в стране банков по валюте баланса. Есть счета-антиподы: на балансе коммерческих банков — активный балансовый сч. 30102 «Корреспондентские счета кредитных организаций в Банке России», на балансе расчетно-кассовых центров Банка России — пассивный сч. 30101.
В учете банков и предприятий имеются счета с подобными названиями, но разными режимами использования. Это сч. 57 «Переводы в пути» на предприятиях и сч. 20209 «Денежные средства в пути» в банках.
Счет 20209 предназначен для учета наличных денежных средств в рублях и иностранной валюте, отосланных из кассы кредитной организации (филиала) другим кредитным организациям (филиалам), своим филиалам и внутренним структурным подразделениям, для подкрепления банкоматов, сданных в РКЦ Банка России до зачисления их на корреспондентский счет, и в других случаях, установленных нормативными актами Банка России.
По дебету счета проводятся суммы высланных наличных денежных средств в указанных ранее случаях в корреспонденции со счетом учета кассы, а также суммы выручки, проинкассиро-ванной накануне и непересчитанной, в корреспонденции со счетом по учету инкассированной денежной выручки.
По кредиту счета производится списание сумм при поступлении денежных средств по назначению, зачислении на корреспондентский или другой счет кредитной организации.
В аналитическом учете ведутся отдельные лицевые счета по каждому получателю, которому отосланы денежные средства, и по видам валют [5].
Таким образом, согласно Плану счетов в практической деятельности банков сч. 20209 используется только специально для учета наличных денежных средств (кассовых операций), поэтому целесообразно было бы уточнить (дополнить) название счета: «Наличные денежные средства в пути» или короче — «Наличные деньги в пути».
Для учета безналичных денежных средств, находящихся в пути (расчетных операций банков), используются другие специальные балансовые счета, например сч. 20210 «Чеки (в том числе дорожные чеки), номинальная стоимость которых указана в иностранной валюте, в пути», сч. 30221 и 30222 «Незавершенные расчеты кредитной организации». Данные счета предназначены для учета незавершенных расчетов по собственным и транзитным платежам кредитной организации.
Иной подход используется в отражении денежных средств «в пути» по счетам бухгалтерско-
го учета предприятий на сч. 57 «Переводы в пути». В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета предприятий и организаций сч. 57 предназначен для обобщения информации о движении денежных средств (переводов) в валюте Российской Федерации и иностранных валютах в пути, т. е. денежных сумм (преимущественно выручка от продажи товаров организаций, осуществляющих торговую деятельность), внесенных в кассы кредитных организаций, сберегательные кассы или кассы почтовых отделений для зачисления на расчетный или иной счет организации, но еще не зачисленные по назначению. Например, учетной политикой ООО «Газпром добыча Астрахань» к синтетическому сч. 57 «Переводы в пути» предусмотрено два субсчета: 57.10 «В рублях» и 57.20 «В иностранной валюте».
Основанием для принятия на учет по сч. 57 «Переводы в пути» сумм (например при сдаче выручки от продажи) являются квитанции кредитной организации, сберегательной кассы, почтового отделения, копии сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам и т. п. Движение денежных средств (переводов) в иностранных валютах учитывается на сч. 57 обособленно. Вместе с тем типовые проводки по счету, приведенные в нормативном документе, отражают также учет безналичных денежных средств в пути [6].
Из описания счета следует, что он предназначен только для отражения наличных денежных средств в пути (кассовых операций). Однако в соответствии с типовыми проводками и на практике этот счет используется для учета безналичных денежных средств в пути (расчетные операции с деньгами в пути), так как специальный счет (счета) для отражения данных операций, имеющийся у банков, в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций отсутствует.
Кроме того, название счета предполагает возможность безналичных (расчетных) денежных операций, так как термин «перевод» обозначает перечисление безналичных денежных средств и лишь платеж по переводу может быть осуществлен наличными деньгами [7].
Использование сч. 57 «Переводы в пути» для отражения расчетных операций с деньгами в пути представлено в примерах типовых проводок по этому счету в плане счетов либо
достаточно подробно отражено в экономической литературе [1—4].
На сч. 57 «Переводы в пути» учитываются:
- денежные средства, внесенные организацией в кассу почтового отделения или сберегательную кассу для зачисления на расчетные счета поставщика (подрядчика), если перевод денег осуществляется более одного дня;
- денежные средства, сданные организацией в вечернюю кассу банка или переданные инкассаторам для зачисления на расчетный счет. Если реальное зачисление денег производится только на следующий день;
- денежные средства, перечисленные организацией с одного расчетного или валютного счета на другой, если перевод денег осуществляется более одного дня;
- денежные средства, направленные организацией на корпоративную пластиковую карту, если расчетный счет организации находится в одном банке, а «карточный» счет — в другом и перевод средств может занять более одного дня» [1].
Во всех случаях приведенного примера уточнение делается на нахождение денег в пути более одного дня. Вместе с тем этого уточнения нет в нормативных документах по бухгалтерскому учету организаций и банков, и оно представляется нецелесообразным, так как экономическая сущность использования сч. 57 (и подобных банковских счетов) состоит не в длительности времени нахождения денег в пути, а в переводе средств со счетов, с которых эти деньги уже отправлены на сч. 57.
К примеру, деньги из кассы переданы инкассатору для отправки в банк, их в кассе предприятия уже нет, поэтому они сразу же должны быть зачислены на сч. 57, и неважно, будут ли они учтены в банке на расчетном счете предприятия этим же днем или на следующий день.
Однако представляется не совсем обоснованным режим одновременного использования сч. 57 для учета наличных и безналичных денежных средств (кассовых и расчетных операций с деньгами в пути). Это научно не обосновано, так как на одном счете отражаются разные по экономической сущности денежные средства (наличные и безналичные), разные виды денег, разные виды операций (кассовые и расчетные), проходящие в разных сферах денежного обращения — наличной и безналичной. Кроме того,
это вызывает и практические неудобства при использовании одного счета для столь разных операций, а также при проведении аудита расчетных и кассовых операций.
Учитывая изложенное, считаем экономически целесообразным учет наличных и безналичных денежных средств в пути на разных балансовых счетах, как это предусмотрено в бухгалтерском учете банков. Для этого предлагается внести изменения в План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций: ввести новый балансовый сч. 56 (незанятый, «свободный» счет) «Наличные деньги в пути» для кассовых операций с наличными денежными средствами в пути, оставив сч. 57 «Переводы в пути» специально только для учета расчетных операций с безналичными деньгами в пути.
В качестве компромиссной меры может быть предложено дополнение Плана счетов бухгалтерского учета предприятий двумя субсчетами на балансовом сч. 57 «Переводы в пути» для учета наличных и безналичных денег в пути. При этом должны быть открыты счета уровнем ниже для учета средств отдельно в рублях и иностранной валюте для конкретных операций и т. д.
Предлагаемые изменения позволят уточнить экономическую природу и различия кассовых и расчетных операций, повысить прозрачность и эффективность бухгалтерского учета организаций.
В бухгалтерском учете финансово-хозяйственной деятельности предприятий открываются активные, пассивные и активно-пассивные счета.
Активно-пассивные — это счета, на которых допустим дебетовый или кредитовый остаток или оба сальдо одновременно.
Одностороннее сальдо имеет, к примеру, сч. 99 «Прибыли или убытки». При превышении доходов над расходами разница между ними означает прибыль, поэтому остаток счета будет кредитовым, так как прибыль отражается в пассиве в виде источника формирования имущества. Если разница между доходами и расходами показывает убыток, то сальдо по счету будет дебетовым.
Двустороннее (развернутое) сальдо имеет, например, сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». Остаток по дебету данного счета отражает дебиторскую задолженность, по кредиту — кредиторскую. Одна из основных причин объединения данных расчетов на одном
счете заключается в том, что предприятия могут быть в разное время дебиторами и кредиторами. В сч. 76 записи могут иметь двоякое значение: по дебету — увеличение дебиторской задолженности или уменьшение кредиторской задолженности; по кредиту — увеличение кредиторской или уменьшение дебиторской задолженности.
Активно-пассивные счета до 01.01.1998 существовали и в бухгалтерском учете банков, что подтверждало единое целое бухгалтерского учета России. Данные счета в банковском учете были ликвидированы с введением нового Плана счетов и правил Банка России от 18.06.1997 № 61, что внесло существенные особенности и привело к еще большим различиям в направлениях банковского учета и бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Это, несмотря на общие принципы, позволяет говорить об обособлении названных направлений бухгалтерского учета.
Однако бухгалтерский учет без активно-пассивных счетов (или их суррогата) существовать не может, поэтому в новый план счетов банковского учета была введена большая группа счетов, выполняющих функции активно-пассивных. Два таких счета (активный и пассивный) работают как бы вместо одного активно-пассивного счета и часто имеют одно наименование. Эти счета в целом не получили какого-либо названия, а их определенная часть (подгруппа) называется парными счетами.
Парные счета открываются в аналитическом учете на счетах второго порядка, приведенных в приложении 1 к положению Банка России от 26.03.2007 № 302-П «Список парных счетов, по которым может изменяться сальдо на противоположное». Например, сч. 60322 «Расчеты с прочими кредиторами» (пассивный) и сч. 60323 «Расчеты с прочими дебиторами» (активный), что в некотором роде соответствует активно-пассивному сч. 76 Плана счетов финансово-хозяйственной деятельности предприятий, или сч. 60301, 60302 «Расчеты по налогам и сборам».
Для парных счетов предусмотрен особый режим работы. Сальдо допускается только на одном лицевом счете из открытой пары: активном или пассивном. В начале операционного дня операции начинаются по лицевому счету, имеющему сальдо, а при отсутствии остатка на обоих счетах — со счета, соответствующего характеру операции. Если
в конце рабочего дня на парном лицевом счете образуется сальдо, противоположное признаку счета, т. е. на пассивном счете — дебетовое или на активном — кредитовое, то остаток бухгалтерской проводкой переносится на соответствующий парный лицевой счет. Когда образовались остатки на обоих парных лицевых счетах, то в конце рабочего дня необходимо перечислить бухгалтерской проводкой меньшее сальдо на счет с большим сальдо, так как на конец рабочего дня должно быть только одно сальдо—дебетовое или кредитовое на одном из парных лицевых счетов.
Лицевые счета другой подгруппы отличаются от парных только тем, что один из двух счетов (активный или пассивный) должен закрываться не обязательно каждый рабочий день, а в сроки по усмотрению кредитной организации, чаще всего ежемесячно или ежеквартально, но может и ежедневно. Например, один из этих сч. 30301, 30302 (активный или пассивный) «Расчеты с филиалами, расположенными в Российской Федерации» банки закрывают по-разному, в том числе и ежедневно. Наличие же остатков одновременно на активном и пассивном счетах позволяет искусственно увеличивать активы-пассивы кредитной организации.
Различия в использовании активно-пассивных счетов, по мнению автора, усложнили функции бухгалтеров предприятий, так или иначе связанных с банковским учетом, и особенно бухгалтеров банков (увеличение количества счетов и проводок по ним, особый режим функционирования парных счетов и работа с финансово-хозяйственной отчетностью предприятий). Ликвидацию активно-пассивных счетов банков можно сравнить с переходом от двух диалектов одного языка к двум языкам одной языковой группы.
К положительным сторонам отказа от активно-пассивных счетов в бухгалтерском учете банков следует отнести большую в этом случае «прозрачность» банковского учета.
У балансов предприятий и кредитных организаций различны структура и статьи. Структура, в частности, определяется соотношением статей учета денежных средств (денежных потоков) и хозяйственных средств. Большая часть статей балансов (и, соответственно, счетов) кредитных организаций — это счета учета денежных средств в том или ином виде, у хозяйствующих агентов экономики, наоборот, статьи (и счета), в
основном, представляют основные и оборотные хозяйственные средства.
В обоих балансах присутствуют определенные статьи, например нематериальные активы, основные средства, уставный капитал и др. Имеются также специфические статьи, к примеру у предприятий — запасы, у банков — корреспондентские счета, кредиты в активе и расчетные счета предприятий в пассиве.
По-разному построены балансы и расположены счета различных агентов экономики: в банках активные счета отражены по мере убывания ликвидности (например в начале самые ликвидные средства — наличные деньги на сч. 20202 «Касса кредитных организаций»), в пассиве — привлеченные средства с увеличением степени востребования (в начале баланса собственные средства, например сч. 10207 «Уставный капитал кредитных организаций, созданных в форме акционерного общества». Балансы предприятий построены иначе: активные счета возрастают по степени ликвидности (в начале — внеоборотные активы) в противоположность балансу банков с уменьшением ликвидности, а пассивные — также возрастают по мере роста уровня востребования заемных ресурсов (в начале баланса — капитал и резервы), что схоже с пассивами банков.
Отечественные общехозяйственные балансы соответствуют балансам предприятий развитых стран, а банковские — отличаются: в бухгалтерском балансе по счетам второго порядка и бухгалтерском балансе в виде сальдово-оборотной ведомости (последний представляется кредитными организациями в Банк России по форме 0409101) активы построены подобно активам иностранных банков, а пассив зарубежных банков, наоборот, с убыванием степени востребования, т. е. счета собственных средств расположены в конце баланса, а не в начале, как у российских банков. В то же время балансы банков в составе публикуемой отчетности, в основном, соответствуют зарубежным аналогам. Таким образом, в стране существуют два различных, противоположных вида построения банковских балансов, что затрудняет работу иностранных инвесторов в России.
В этой связи предлагается унифицировать балансы российских банков в соответствии с балансами кредитных организаций развитых государств, что особенно актуально с введением в России МСФО.
Полагаем, что соответствующим инстанциям, в первую очередь Минфину России — координатору бухгалтерского учета в стране — и Банку России желательно было бы рассмотреть необходимость и обоснованность существования различного вида счетов бухгалтерского учета у различных субъектов экономики (активных, пассивных и активно-пассивных) и возможность их унификации, а также целесообразность изменения форм банковского баланса в соответствии с МСФО, сокращения банковской отчетности и числа финансовых проверок всех хозяйствующих агентов. Для чего в настоящее время наиболее благоприятный момент: переход банков и предприятий на МСФО.
Список литературы 1. Богатая И. Н, Хахонова Н. Н. Бухгалтерский учет: учебное пособие. Ростов н/Д: Феникс, 2004. С. 431—433.
2. Вещунова Н. Л, Фомина Л. Ф. Бухгалтерский учет: учебник. М.: ТК Велби, Проспект, 2004. С. 79, 80.
3. Глушков И. Е. Бухгалтерский (налоговый, финансовый, управленческий) учет на современном предприятии. М.: КНОРУС, 2005. С. 227—241.
4. Кожинов В. Я. Бухгалтерский учет: 10 000 проводок. М.: КНОРУС, 2005. С. 381—383.
5. О правилах ведения бухгалтерского учета в кредитных организациях, расположенных на территории Российской Федерации: положение Банка России от 26.03.2007 № 302-П.
6. Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению: приказ Минфина России от 31.10.2000 № 94н.
7. Финансово-кредитный энциклопедический словарь / под общ. ред. А. Г. Грязновой. М. : Финансы и статистика, 2002. С. 729.
