CC BY
120
Проблемы экономики и менеджмента
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, СТАТИСТИКА
\
УДК 657
К.А. Конев
канд. экон. наук, доцент, кафедра «Бухгалтерский
учет и аудит»,
ФГБОУВПО «Санкт-Петербургский государственный
экономический университет»
БУХГАЛТЕРСКИЕ РИСКИ ИСКАЖЕНИЯ ПОКАЗАТЕЛЕЙ
БУХГАЛТЕРСКОЙ отчетности ОРГАНИЗАЦИЙ
Аннотация. В статье рассмотрено влияние приемов записей на счетах бухгалтерского учета на вероятность допущения ошибок при ведении бухгалтерского учета, и, как следствие, на возможные риски искажения в данных бухгалтерского учета и показателях бухгалтерской отчетности. Предложены решения для снижения риска допущения ошибок.
Ключевые слова: бухгалтерский учет, бухгалтерская отчетность, риск, ошибка, счета.
K.A. Konev, Saint Petersburg State University of Economics
ACCOUNTING RISKS OF THE DISTORTIONS IN THE FINANCIAL STATEMENTS OF THE ORGANIZATION
Absrtact. The article considers the impact of recording techniques in the accounts on the probability of error in accounting and as a consequence the possible risks of distortion of accounting data and indicators of financial statements. There are proposed solutions to reduce the risk of making mistakes.
Keywords: accounting, financial statements, risk, error, account.
В настоящее время особую актуальность для коммерческих организаций приобрели вопросы совершенствования организации и методологии бухгалтерского учета и составление на его основе бухгалтерской отчетности. Имеющаяся свобода выбора порядка ведения бухгалтерского учета предполагает широкое применение профессионального суждения бухгалтера. В теории и практике бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в настоящее время широко применяется понятие «бухгалтерский риск» и актуальной проблемой является выявление рисков, непосредственно связанных с порядком ведения бухгалтерского учета, и снижение их негативного влияния на состояние и результаты деятельности коммерческих организаций. Риски допущения искажений в бухгалтерском учете и, как следствие, в бухгалтерской отчетности могут возникать в результате ошибок или нарушений.
Ошибкой в бухгалтерском учете является непреднамеренное искажение учетной информации, под нарушением - преднамеренное искажение учетной информации. Под воздействием искажений возникает бухгалтерский риск, заключающийся в отклонении фактических данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности от достоверных данных, соответствующих реальному положению дел в коммерческой организации. Чем больше вероятность допущения ошибок в бухгалтерском учете, тем больше величина бухгалтерского риска
96
№ 4 (32) - 2014
Проблемы экономики и менеджмента
допущения искажений в показателях бухгалтерской отчетности.
В рамках рассматриваемой темы полагаем, что одними из возможных являются следующие ошибки, влекущие за собой искажения в бухгалтерском учете и, соответственно, в бухгалтерской отчетности:
• неправильное отражение фактов хозяйственной жизни по сторонам счета -дебету и кредиту (техническая ошибка);
• неправильно сформированная корреспонденция счетов (методическая ошибка).
Шевелевым А.Е. и другими авторами [12, с. 70-71] в результате обобщения литературных источников приведено 28 определений рисков. В рамках рассматриваемой проблемы наиболее точными являются следующие определения: «Термин «риск» подразумевает любое событие или действие, которое может неблагоприятно отразиться на достижении организацией деловых целей и помешать ей успешно реализовать свою стратегию [9, с. 15; 12, с. 71]; «Риск - событие или группа родственных случайных событий, наносящих ущерб объекту, обладающим данным риском» [11, с. 10; 12, с. 70]. В рамках исследуемой темы рассмотрим риски допущения ошибок, под которыми автор понимает следующую дефиницию: «риски допущения ошибок - это вероятность случайных ошибок, наносящих ущерб организации, обладающей данными рисками, которые могут неблагоприятно отразиться на достижении организацией своих деловых целей и помешать ей успешно реализовать свою стратегию» (определение введено нами - К. Конев.).
Понимание сущности счетов бухгалтерского учета и их экономического содержания очень важно для усвоения порядка записей фактов хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета. Несмотря на то, что характеристика счетов, порядок записей на них в литературе достаточно подробно рассмотрены [2, 3, 6 и др.], этот вопрос, по мнению автора, требует дальнейшего рассмотрения. Наиболее сложными в понимании сущности счетов и правил записи на них вызывают активно-пассивные счета, имеющие дебетовое и кредитовое сальдо одновременно. И если вероятность допущения ошибок записей по дебету и кредиту на активных и пассивных счетах невелика, то риск допущения случайной ошибки в записях на активно-пассивных счетах с двусторонним сальдо (дебетовое и кредитовое одновременно) значителен. Для снижения указанных рисков рассмотрим возможный порядок записей на них.
К активно-пассивным счетам с двухсторонним развернутым сальдо по Плану счетов и Инструкции [1] относятся счета расчетов: 60, 62, 68, 69, 71, 75, 76, 79. Сальдо по дебету этих счетов означает дебиторскую задолженность, а сальдо по кредиту -кредиторскую. В данном случае расчеты с дебиторами и кредиторами предложено объединить на одном счете для того, чтобы не открывать разные счета для организаций, которые могут быть в разное время дебиторами и кредиторами. Отметим, что данный подход характерен для российской теории и практики бухгалтерского учета, в западной же практике учет ведется отдельно по дебетовому и кредитовому признаку, например, счет «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» по международным правилам
№ 4 (32) - 2014
97
Проблемы экономики и менеджмента
представлен двумя счетами «Расчеты с разными дебиторами» и «Расчеты с разными кредиторами» [4, с. 216; 8] . На активно-пассивном счете записи по дебету могут иметь разное значение: либо увеличение дебиторской, либо уменьшение кредиторской задолженности. Разное значение имеет и запись по кредиту счета: либо увеличение кредиторской, либо уменьшение дебиторской задолженности.
Структура активно-пассивного счета с двухсторонним развернутым сальдо следующая (табл. 1).
Таблица 1 - Структура активно-пассивного счета. Номер и наименование счета
Дебет Кредит
Сальдо начальное (остаток на начало отчетного периода, характеризует величину дебиторской задолженности) 1. Оборот - увеличение дебиторской задол-женности; или 4. Оборот - уменьшение кредиторской задолженности. Сальдо конечное (остаток на конец отчетного периода, показывает наличие дебиторской задолженности) Сальдо начальное (остаток на начало отчетного периода, показывает наличие кредиторской задолженности) 2. Оборот - уменьшение дебиторской задолженности; или 3. Оборот - увеличение кредиторской задолженности. Сальдо конечное (остаток на конец отчетного периода, характеризует наличие кредиторской задолженности)
Здесь существует риск допущения случайной ошибки неправильных записей по дебету и кредиту счета. Возникают сложности и при подсчете сальдо конечного.
В связи с изложенным, автор полагает, что для уменьшения риска допущения случайной ошибки, связанной с записями на активно-пассивных счетах расчетов и подсчета конечного сальдо, эти счета следует разделить на два субсчета: «Расчеты с дебиторами» (активный субсчет) и «Расчеты с кредиторами» (пассивный субсчет), и записи осуществлять по этим субсчетам, не ведя учета в целом по счету. Для более четкого понимания правил записи на активно-пассивных счетах, относящихся к счетам расчетов, рассмотрим условный пример для счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», являющегося одним из наиболее применяемых.
Пример. Предприятие «Наша Организация» на начало отчетного периода имела: дебиторскую задолженность за поставленную продукцию с организацией «Альфа» в размере 3 млн руб., с организацией «Бетта» - в размере 2 млн руб.; кредиторскую задолженность (получена предоплата) перед организацией «Г амма» в размере 4 млн руб. В течение отчетного периода (месяца) были зарегистрированы следующие факты хозяйственной жизни: 1) от организации «Альфа» поступили денежные средства за поставленную продукцию в размере 1 млн руб. (оплата частичная); 2) организации «Гамма» поставлена продукция на сумму 4 млн руб.; 3) от организации «Бетта» поступили денежные средства за поставленную продукцию в размере 2 млн руб.; 4) от организации «Дзета» поступили денежные средства (предоплата) в счет поставок продукции в сумме 1 млн руб.; 5) организации «Бетта» поставлена продукция на сумму 5 млн руб.
Отразим факты хозяйственной жизни на счете 62, разделив его на два субсчета, и
98
№ 4 (32) - 2014
Проблемы экономики и менеджмента
рассчитаем сальдо конечное (табл. 2, 3). Записи в целом по счету выглядят следующим образом (табл. 4). Аналогично следует осуществлять записи и на других счетах расчетов, имеющим сальдо, как по дебету счета, так и по кредиту (счета 60, 68, 69, 71, 75, 76, 79).
Следует заметить, что Планом счетов и Инструкцией [1] не предусмотрено ведение предлагаемых субсчетов, однако наш подход соответствует их нормам, согласно чему «организация может уточнять содержание приведенных в Плане счетов бухгалтерского учета субсчетов, исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета».
Таблица 2 - Схема записей на активной части счета.
Счет 60-А «Расчеты с покупателями и заказчиками» (расчеты с дебиторами), руб.
Дебет Кредит
Сальдо начальное (величина дебиторской задолженности) - 5 000 000. Оборот - увеличение дебиторской задолженности: 5) 5 000 000 Сумма оборотов за месяц - 5 000 000; Сальдо конечное (наличие дебиторской задолжен- Оборот - уменьшение дебиторской задолженности; 1) 1 000 000; з) 2 000 000 Сумма оборотов за месяц -
ности) - 7 000 000 (5 000 000 + 5 000 000 - 3 000 000). 3 000 000.
Таблицы 3 - Схема записей на пассивной части счета.
Счет 62-П «Расчеты с покупателями и заказчиками» (расчеты с кредиторами), руб.
Дебет Кредит
Оборот - уменьшение кредиторской задолженности: 2) 4 000 000; Сумма оборотов за Сальдо начальное (наличие кредиторской задолженности) -4 000 000; Оборот - увеличение кредиторской задол-женности: 4) 1 000 000; Сумма оборотов за месяц - 1 000 000;
месяц - 4 000 000. Сальдо конечное (наличие кредиторской задолженности) -1 000 000 (4 000 000 + 1 000 000 - 4 000 000).
Таблица 4 - Схема записей на активно-пассивном счете. Счет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», руб.
Дебет Кредит
Сальдо начальное (остаток на начало отчетного периода, характеризует величину дебиторской задолженности) -5 000 000; Оборот: 2) 4 000 000; 5) 5 000 000 Сальдо конечное (остаток на конец отчетного периода, показывает наличие дебиторской задолженности*) - 7 000 000 Сальдо начальное (остаток на начало отчетного периода, показывает наличие кредиторской задолженности) - 4 000 000; Оборот: 1) 1 000 000 3) 2 000 000 4) 1 000 000; Сальдо конечное (остаток на конец отчетного периода, характеризует наличие кредиторской задолженности) - 1 000 000
* Исходя из выполненных записей, существуют сложности при подсчете развернутого сальдо конечного. Для этого надо разделять записи по активной и пассивной частям счета
№ 4 (32) - 2014
99
Проблемы экономики и менеджмента
При этом не следует забывать, что необходимо также ведение и аналитического учета. Ошибки в записях приводят к ошибкам в бухгалтерском учете и, как следствие, в бухгалтерской отчетности, что, в свою очередь, приводит в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности и, соответственно, к качеству принимаемых ими решений и выводов о финансово-хозяйственной деятельности организации.
Автор полагает, что ведение записей по субсчетам (активной и пассивной частям) является достаточным и в целом по счету записи фактов хозяйственной жизни можно не осуществлять. Деление активно-пассивных счетов на активную и пассивную части с детализацией уже реализовано на практике в Программе «1С: Бухгалтерия 8», однако без соответствующего теоретического обоснования. Ведение учета в целом по активно-пассивному счету не применяется.
Ведение раздельного учета расчетов с дебиторами и кредиторами на субсчетах «Расчеты с дебиторами» и «Расчеты с кредиторами» активно-пассивных счетов снижает бухгалтерский риск допущения случайной ошибки неправильных записей по дебету и кредиту счетов, соответственно, увеличивается надежность данных бухгалтерского учета и показателей бухгалтерской отчетности коммерческой организации и повышается эффективность ее деятельности.
Список литературы:
1. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансовохозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению [Электронный ресурс]: приказ М-ва финансов РФ от 31.10.2000 № 94н (ред. от 08.11.2010). - URL: http://www.consultant.ru (дата обращения: 25.03.2014)
2. Астахов, В.П. Теория бухгалтерского учета: учебное пособие / В.П. Астахов. - 12-е изд. - М.: Вузовский учебник: Инфра-М, 2011. - 397 с.
3. Бабаев, Ю.А. Теория бухгалтерского учета: учебник / Ю.А. Бабаев, А.М. Петров; под ред. Ю.А. Бабаева. - Изд. 5-е, перераб. и доп. - М.: Проспект, 2012. - 240 с.
4. Бархатов, А.П. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учебник / А.П. Бархатов. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: Дашков и К0, 2011. - 484 с.
5. Кондраков, Н.П. Бухгалтерский учет: учебник / Н.П. Кондраков. - М.: ИНФРА-М, 2007. - 592 с.
6. Конев, К.А. Характеристика балансовых счетов бухгалтерского учета по содержанию и порядок записи операций на них / К.А. Конев // Современные аспекты экономики. - 2013. - № 2 (186). - С. 31-36.
7. Нечитайло, А.И. Теория бухгалтерского учета: учебник / А.И. Нечитайло. -М.: Проспект, 2013. - 272 с.
8. Нидлз, Б. Принципы бухгалтерского учета: пер. с англ. / Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Кондуэлл; под ред. Я.В. Соколова. - 2-е изд., стер. - М.: Финансы и статистика, 2005. - 496 с.
9. Бартон Т.Л. Комплексный подход к риск-менеджменту: стоит ли эти заниматься: пер. с англ. / Т.Л. Бартон, У.Г. Шенкир, П. Уокер. - М.: Вильямс, 2003.
10. Турищева, Т.Б. Теория бухгалтерского учета : учебник для бакалавров / Т.Б. Турищева. - М.: ЮрайТ, 2013. - 307 с.
11. Хохлов, Н.В. Управление риском: учеб. пособие для вузов / Н.В. Хохлов. -М.: ЮНИТИ-ДАНА, 1999.
12. Шевелев, А.Е. Риски в бухгалтерском учете / А.Е. Шевелев, Е.В. Шевелева. -2-е изд., перераб. и доп. - М.: Кнорус, 2009. - 304 с.
100
№ 4 (32) - 2014
