CC BY
50
3. Выступление Б. Грызлова на совместной коллегии МВД и МЭР России 26 февраля 2007 г. Режим доступа: http://www.gryzlov. ru/index.php?page=publications&id=441.
4. Пронин К. Как защитить коммерческую тайну предприятия. — М.: ГроссМедиа; РОСБУХ, 2008. — 144 с.
5. Северин В. Коммерческая тайна в России. — М.: ИКД «Зерцало-М», 2007. — 615 с.
6. Audretsch, D.B., Thurik R. What is New About the New Economy: Sources of Growth in the Managed and Entrepreneurial Economies // Industrial and Corporate Change. — 2001. 10(1). pp. 24-48.
7. Baumol, W. Entrepreneurship: Productive, Unproductive, and Destructive //Journal of Political Economy. — 1990. 98(5). pp. 893-921.
8. International Encyclopedia of Social Sciences. New York: Crowell, Collier and Macmillan, 1968. P 413.
ВЛИЯНИЕ КОЛЛИЗИЙ НОРМОТВОРЧЕСТВА И ПРАВОПРИМЕНЕНИЯ В СФЕРЕ УРЕГУЛИРОВАНИЯ ЗАДОЛЖЕННОСТИ НА РЕАЛИЗАЦИЮ МАКРОЭКОНОМИЧЕСКОЙ ПОЛИТИКИ
С.Н. Хурсевич,
эксперт Комитета по собственности Государственной Думы Федерального Собрания Российской Федерации (г. Москва),
кандидат экономических наук [email protected]
Статья посвящена анализу одного локального факта, когда коллизии нормотворчества и правоприменения заблокировали реализацию макроэкономического решения, а также выработке рекомендаций, направленных на преодоление подобных проблем. Освещена одна из системных мер урегулирования задолженности — предоставление отсрочек (рассрочек) по платежам в бюджет, а также вопрос выбора между отсрочкой и рассрочкой. На основе анализа статистики ФНС России рассматриваются препятствия для использования налогоплательщиками права на изменение срока уплаты налога, на основе чего внесены предложения для корректировок законодательства, которые позволят ликвидировать основные препятствия для активного применения мер по изменению сроков уплаты налогов.
Ключевые слова: урегулирование задолженности, макроэкономическая политика, нормы законодательства
УДК 338.23; ББК 65.012.2
Практическая реализация макроэкономических решений нередко существенно осложняется коллизиями нормотворчества и правоприменения. Так, нормы, установленные законодательством, на практике не реализуются, либо реализуются искаженно ввиду комплекса объективных и субъективных препятствий. В этом случае становится невозможной или крайне затрудненной реализация макроэкономических решений, принятых в расчете на подобные нормы законодательства.
В задачи настоящей статьи не входит анализ всего спектра коллизий нормотворчества и правоприменения в контексте их влияния на макроэкономическую политику. Подобный анализ предполагает совершенно другой формат и объем исследования. Задача статьи состоит в анализе одного локального факта, когда коллизии нормотворчества и правоприменения заблокировали реализацию макроэкономического решения, а также в выработке рекомендаций, направленных на преодоление подобных проблем.
В 2008-2009 гг. в условиях негативных явлений, обусловленных мировым финансовым кризисом, особую актуальность приобрел вопрос создания дополнительных условий урегулирования задолженности по обязательным платежам в бюджетную систему Российской Федерации. В качестве одной из системных мер урегулирования задолженности рассматривалось предоставление отсрочек (рассрочек) по платежам в бюджет. В частности данная мера значилась в числе долгосрочных приоритетов денежно-кредитной и бюджетной политики1, а также в качестве одной из мер программы антикризисных действий Правительства Российской Федерации2.
Несмотря на принятие Правительством Российской Федерации решений, статистика ФНС России говорит о практически
полном отсутствии практики изменения срока уплаты налога3. Этот факт вызывает тем большее недоумение ввиду того, что законодательная возможность предоставления отсрочек (рассрочек) существует с момента принятия Налогового кодекса Российской Федерации. Перечисленные обстоятельства позволяют предположить наличие труднопреодолимых препятствий для использования налогоплательщиками права на изменение срока уплаты налога.
Основания изменения срока уплаты налога
Ключевое значение для выявления препятствий изменению срока уплаты налога имеет детальный анализ оснований, по которым может предоставляться отсрочка в общих случаях4. Таких оснований без учета оснований устанавливаемых Таможенным кодексом Российской Федерации, всего пять5:
1. Причинение ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
2. Задержка финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа;
3. Угроза банкротства в случае единовременной выплаты налога, утверждение арбитражным судом мирового соглашения либо графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления;
4. Если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;
5. Если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер.
Коллизии правоприменения
Применение каждого из этих оснований на практике сталкивается с существенными препятствиями.
1. Факт причинения ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы может быть подтвержден достаточно легко на основании соответствующих справок МЧС России. Гораздо сложнее обстоит дело с определением суммы ущерба. Так разработка и утверждение методики оценки ущерба от чрезвычайных ситуаций отнесена6 к компетенции МЧС России. Ввиду отсутствия указанной методики заключения оценщиков и самостоятельные расчеты претендентов на получение отсрочек и рассрочек не могут быть приняты налоговыми органами в качестве оснований, подтверждающих сумму ущерба7. Таким образом, препятствие по предоставлению отсрочек по первому основанию может быть устранено путем принятия ведомственного правового акта МЧС России.
2. Подтверждением задержки финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа, в соответствии с бюджетным законодательством Российской Федерации, могут быть документы, свидетельствующие о доведении и неисполнении лимитов бюджетных обязательств, а в случае с государственным заказом, также и акты приема соответствующих товаров, работ, услуг. В практике налоговых органов не отмечалось предоставления отсрочек по данному основанию.
Так, в соответствии с бюджетным законодательством8 получателями бюджетных средств являются органы государственной власти, местного самоуправления, управления государственными внебюджетными фондами, бюджетные учреждения. Перечисленные субъекты бюджетных правоотношений имеют обязательства, в том числе гражданско-правового характера, перед третьими лицами. Соответственно, недофинансирование третьих лиц является не задержкой финансирования из бюджета, а невыполнением обязательств органа власти, самоуправления, внебюджетного фонда или бюджетного учреждения.
В том случае если произошло недофинансирование именно из бюджета, например, в случае с бюджетными учреждениями, и имеются достаточные доказательства такого нарушения бюджетного законодательства9, для налогоплательщика существенно выгоднее получить судебное решение и на его основании принудить распорядителя бюджетных средств осуществить необходимое финансирование:
— средства поступят в полном объеме, а не только в объеме подлежащих уплате налогов;
— радикально сокращается длительность процедуры, т.к. при предоставлении отсрочек (рассрочек) по налогам, поступающим в различные уровни бюджетной системы (наиболее типичная ситуация), требуется согласование с каждым из этих уровней, что, как правило, предопределяет сроки согласования сравнимые с длительностью запрашиваемого изменения срока уплаты налогов.
Совершенно аналогичная ситуация и с предоставлением отсрочек по основанию задержки оплаты выполненного государственного заказа с поправкой на то, что в основном исполнителями являются не учреждения, а коммерческие организации.
Препятствия для предоставления отсрочек по данному основанию отсутствуют. Вместе с тем, успешный сбор всей совокупности документов, необходимых для подтверждения данного основания, позволяет претендовать не столько на изменение срока уплаты налога, сколько на получение всего объема причитающихся бюджетных средств, что делает борьбу за отсрочки (рассрочки) бессмысленной.
3. Самым популярным основанием для претендентов на отсрочки (рассрочки) является угроза банкротства в случае единовременной выплаты налога, а также утверждение арбитражным судом мирового соглашения либо графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления.
Ранее заключение о возможности наступления банкротства организации в случае единовременной уплаты налогов давалось ФСФО России на основании выявления того обстоятельства, что величина налогов, подлежащих единовременной уплате меньше разности между величинами собственного капитала и внеоборотных активов, а также меньше прибыли, после налогообложения, полученной организацией за последний отчетный период10.
Подход к выдаче подобных заключений был более чем спорным, поскольку «банкротство — признанная арбитражным судом неспособность должника в полном объеме удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей», при-
чем к должнику, признанному банкротом, в целях соразмерного удовлетворения требований кредиторов применяется процедура конкурсного производства11. Таким образом, для подтверждения угрозы банкротства необходимо представить документы, свидетельствующие об угрозе признания арбитражным судом должника банкротом. Другими словами, эксперт, дающий подобное заключение, должен взять на себя смелость предопределить решение суда, не зная, будут ли приняты судом, например, доказательства наличия требований кредиторов, подтверждены сроки возникновения соответствующих требований и др.
С ликвидацией ФСФО России в законодательстве и подзаконных актах исчезло упоминание об органе или организации, которая имела бы право выдавать соответствующие заключения. Попытки присвоить право на подготовку подобных заключений неуполномоченными на это структурами провалились из-за негативной судебной практики12. Таким образом, можно уверенно утверждать, что такое основание отсрочек (рассрочек), как угроза банкротства в случае единовременной выплаты налога в существующей ситуации неприменимо.
Что касается, внешне бесспорных оснований предоставления отсрочек (рассрочек) ввиду утверждения арбитражным судом мирового соглашения либо графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления, то возникает совершенно неожиданное препятствие. Предельный срок, на который предоставляется отсрочка или рассрочка, не должен превышать один год13. Таким образом, с момента наступления срока уплаты налога, до момента завершения выплат по мировому соглашению или по графику финансового оздоровления не должно пройти более 1 года.
Длительность процедуры наблюдения, в ходе которой проводится анализ финансового состояния должника, составляется реестр требований кредиторов и проводится первое собрание кредиторов, составляет до 7 месяцев14 (этот срок, как правило, используется временными управляющими в полном объеме ввиду большого объема формальных требований к мероприятиям, которые должны быть проведены в ходе наблюдения). Вероятность заключения мирового соглашения до завершения наблюдения крайне мала, поскольку до формирования реестра требований кредиторов не ясны субъекты мирового соглашения. Введение финансового оздоровления до завершения наблюдения невозможно по процессуальным основаниям.
Запрашивать отсрочку или рассрочку целесообразно только если доля государства в общем объеме требований значительна. Небольшой объем налоговой задолженности может быть единовременно погашен и сложная, длительная процедура изменения срока налога потеряет смысл. При значительном объеме обязательных платежей, вероятно, по ним имеются признаки банкротства, т.е. соответствующие обязательства не исполнены в течение как минимум трех месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены15.
Суммируя 3 месяца давности задолженности и 7 месяцев наблюдения, получаем, что с момента наступления срока уплаты налога до момента завершения процедуры наблюдения должно пройти как минимум 10 месяцев. Если учесть процессуальные сроки, необходимые суду для, как минимум, двух судебных заседаний: первое — для введения наблюдения, второе — для утверждения мирового соглашения или введения финансового оздоровления, то с момента наступления срока уплаты налога пройдет примерно 12 месяцев. Следовательно, предельная длительность отсрочки (рассрочки) будет исчерпана и основания для ее предоставления отпадут. Теоретически остается возможность инициировать решение Правительства Российской Федерации, которое вправе предоставлять отсрочки (рассрочки) на срок от года до 3 лет. Однако прецедентов правительственных решений подобного рода нет, а их принятие в будущем даже теоретически возможно только в единичных случаях. На практике же принятие подобных решений маловероятно, поскольку Правительство Российской Федерации располагает чрезвычайно широким инструментарием, позволяющим не только удовлетворить требования по обязательным платежам, но и в полном объеме погасить все требования, включая денежные обязательства.
Для практического применения механизмов отсрочек (рассрочек) по основанию утверждения мирового соглашения или графика финансового оздоровления, требуется внесение таких изменений в законодательство, которые позволят начинать отсчет времени отсрочки (рассрочки) не с момента наступления
срока уплаты налога, а с момента вынесения соответствующего решения суда.
4. Предоставление отсрочки (рассрочки) физическому лицу (имущественное положение исключает возможность единовременной уплаты налога) серьезно затруднено ввиду неясности критериев оценки и, что самое главное, органа, уполномоченного это оценивать. Так, сам факт возникновения обязательства физического лица говорит о существовании некой налогооблагаемой базы, т.е. некоего имущества, дохода и др., что привело к начислению налога. Если имущественное положение ухудшилось по причинам чрезвычайного характера, проблемы подтверждения объема ущерба аналогичны проблемам, рассмотренным в первом пункте. Если это обусловлено изменением рыночной конъюнктуры, вступлением в силу судебных решений и иных подобных обстоятельств, то отсрочка (рассрочка) должна предоставляться с учетом рисков, связанных с сохранением плохого имущественного положения и, следовательно, невозможности погашения задолженности по отсроченному (рассроченному) налогу.
Ввиду неясности ситуации налоговые органы неизбежно будут вынуждены истребовать обеспечение в форме гарантий или поручительств, проблемы использования которых будут подробно описаны ниже. Кроме того, основная масса налогов физических лиц является федеральными, но поступает в региональные и местные бюджеты. Следовательно, решение об изменении срока уплаты принимается налоговыми органами с согласия иных уровней бюджетной системы, что влечет дополнительные временные и прочие издержки претендента.
5. Предоставление отсрочек по основанию, что производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер. Перечень соответствующих отраслей и видов деятельности утвержден Правительством Российской Федерации16 и формальных препятствий для использования данной нормы нет. Необходимо отметить, что подавляющее большинство организаций с сезонным характером деятельности используют специальный налоговый режим, предусматривающий уплату единого сельскохозяйственного налога17 вместо большинства основных налогов (НДС, налога на прибыль, ЕСН и др.).
Отличительными особенностями этого специального налогового режима является налоговая база, рассчитываемая как денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов и годовой налоговый период. Аналогичная ситуация наблюдается и в тех отраслях с сезонной деятельностью, которые не связаны с сельским хозяйством (производство изделий из натурального меха, охотничий промысел, берегоукрепительные работы и др.). Как правило, в них используются другие специальные налоговые режимы с аналогичными условиями. Таким образом, налог подлежит оплате существенно позже предполагаемого срока реализации товаров, работ и услуг, производимых отраслью, имеющей сезонный характер деятельности.
Общий налоговый режим характерен, как правило, лишь для некоторых организаций таких сезонных сфер деятельности, как перевозки пассажиров и грузов, погрузочно-разгрузочные работы в районах с ограниченными сроками навигации, досрочный завоз продукции (товаров) в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности. Однако анализ особенностей налогообложения подобных предприятий показывает, что основной объем налоговых обязательств (при условии адекватного налогового учета) приходится также на период после реализации товаров, работ, услуг.
Обстоятельством, исключающим изменение срока уплаты налога, являются достаточные основания полагать, что претендент воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению18. Под основаниями, свидетельствующими о том, что налогоплательщик предпримет меры по уходу от налогообложения, принято19 понимать:
— наличие на балансе налогоплательщика движимого имущества, в том числе ценных бумаг, денежные средства от реализации которого достаточны для погашения более 25 процентов суммы неуплаченного налога;
— наличие на балансе налогоплательщика дебиторской задолженности, возможной к взысканию, если налогоплательщик не принимает мер к взысканию в установленном законом порядке в течение более одного квартала;
— размер общей суммы задолженности по налоговым и иным обязательным платежам (с учетом штрафов и пени), в т.ч.
отсроченной (рассроченной) к уплате, превышает 50 процентов балансовой стоимости имущества налогоплательщика;
— получение налоговым органом сведений из органов прокуратуры, внутренних дел и из иных официальных источников, свидетельствующих о выводе (сокрытии) активов организации (в том числе путем внесения имущества организации в уставной капитал других организаций) или о намерении должностных лиц налогоплательщика скрыться;
— анализ должностными лицами налогового органа деятельности налогоплательщика, позволяющий сделать вывод о возможном уклонении от уплаты налога, например: систематическое уклонение налогоплательщика от явки в налоговый орган, срочная распродажа имущества или переоформление имущества на подставных лиц, участие посреднических фирм в расчетах налогоплательщика за его продукцию, аккумулирование средств налогоплательщика на счетах других лиц;
— иные обстоятельства и сведения, которые могут быть признаны налоговым органом основанием для отказа в заключении договора поручительства, в том числе неисполнение налогоплательщиком решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки; несовпадение местонахождения налогоплательщика с адресом, указанным в его учредительных документах; непредставление в налоговые органы необходимых для расчета налогов документов два и более отчетных периода и при этом невозможно найти руководство налогоплательщика по указанному в учредительных документах адресу.
Если налогоплательщик после реализации своей продукции претендует на отсрочку (рассрочку), практически во всех случаях у налогового органа появляются основания предполагать недобросовестность. Это обусловлено даже не столько подходом ФНС России к выделению признаков возможной недобросовестности, сколько элементарной экономической логикой: реализация продукции должна привести к получению дохода достаточного для выполнения налоговых обязательств. Если это не так, велика вероятность, что налогоплательщик либо скрывает вырученные средства от налогообложения, либо не имеет этих средств и находится в предбанкротном состоянии, что не позволит ему заплатить отсроченный (рассроченный) налог.
В обоих случаях сотрудник налогового органа, предотвращая возможный ущерб бюджету, вынужден использовать право20 требовать представления заинтересованным лицом обеспечения в форме залога либо поручительства. Отсутствие ликвидного обеспечения является формальным основанием для отказа в изменении срока уплаты налога. Наличие же ликвидного обеспечения делает бессмысленной длительную и сложную процедуру получения отсрочек (рассрочек), поскольку необходимые для уплаты налога средства могут быть получены на рынке.
Из изложенного выше следует, что ни одно основание предоставления отсрочек (рассрочек) не может иметь на практике сколь-нибудь широкое применение в силу различных обстоятельств. Не рассмотрено выше единственное основание изменения срока уплаты налога, а именно инвестиционный налоговый кредит. Инвестиционный налоговый кредит позволяет уменьшать платежи по налогу на прибыль, а также по региональным и местным налогам с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов и предоставляется на срок от одного года до пяти лет.
Обязательным условием для получения инвестиционного налогового кредита является осуществление деятельности (НИОКР, инновации, гособоронзаказ и т.д.). Причем объем кредита ограничен предельными величинами относительно стоимости оборудования21 и в течение срока действия кредита не допускается реализация или передача во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого организацией явилось условием для предоставления инвестиционного налогового кредита.
Совокупность перечисленных ограничений в условиях весьма либерального подхода к уменьшению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль делает бессмысленными временные и иные издержки, связанные с оформлением комплекта документов, необходимого для получения инвестиционного налогового кредита.
Направления совершенствования законодательства и правоприменения
Несмотря на практически полное отсутствие практики применения отсрочек (рассрочек), представляется, что этот инстру-
мент может сыграть большую позитивную роль. С одной стороны, он имеет большой потенциал для упрощения урегулирования задолженности по обязательным платежам, с другой — для финансового оздоровления потенциально жизнеспособных экономических субъектов.
В обозримой перспективе неизбежна дискуссия о внесении новых изменений и дополнений в главу 9 НК РФ, что обусловлено следующими обстоятельствами:
— потребностью в активизации использования налогоплательщиками прав на изменение срока уплаты налога для сглаживания негативных последствий мирового финансового кризиса;
— утратой внутренней логики в главе 9 НК РФ после введения ст. 64.1, в соответствии с которой Министр финансов стал обладать радикально большими полномочиями, чем Правительство Российской Федерации, что потребует внести дополнения, направленные либо на расширение полномочий Правительства РФ, либо на исключение упоминания об этих полномочиях.
В ходе подготовки соответствующих изменений и дополнений возможно внесение и таких корректировок законодательства, которые позволят ликвидировать основные препятствия для активного применения мер по изменению сроков уплаты налогов. Исходя из вышеизложенного, по существу таких препятствий четыре:
1. Нечеткость, а иногда и некорректность формулировок оснований предоставления отсрочек (рассрочек);
2. Некорректное определение даты, с которой начинается отсчет периода отсрочки (рассрочки);
3. Большое количество субъектов согласований, вынуждающее по каждой процедуре изменения сроков уплаты налогов организовывать взаимодействие нескольких финансовых органов;
4. Отсутствие детальной регламентации действий налогового органа, позволяющей однозначно определить длительность отсрочки (рассрочки), ее сумму и приемлемые для каждого конкретного случая меры обеспечения.
1. Наиболее существенные поправки требуется внести в перечень оснований предоставления отсрочек (рассрочек). Во-первых, из него целесообразно исключить некоторые основания изменения сроков уплаты налога. Так предоставление отсрочек (рассрочек) не может устранить или сколь-нибудь существенно скомпенсировать потери, связанные с:
— ущербом, возникшим в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
— задержкой финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа;
— затрудненным имущественным положением физического лица;
— сезонным характером производства и реализации товаров, работ или услуг.
Так, например, отсрочка (рассрочка) в качестве меры компенсации ущерба от стихийного бедствия превращается по существу в форму перекрестного субсидирования государственных расходов по защите от чрезвычайных ситуаций и, в этой связи, должна в полном объеме учитываться при формировании расходов по соответствующей статье бюджетной классификации.
Предоставление отсрочек при задержке финансирования из бюджета или оплаты выполненного государственного заказа также не решает коренных проблем налогоплательщика. У него остаются несопоставимо более существенные как в материальном, так и в социальном плане проблемы, связанные с оплатой товаров, работ и услуг, предоставленных поставщиками и подрядчиками, выплатой заработной платы работникам и т.п. В этой связи задержка финансирования из бюджета должна исключаться или компенсироваться мерами бюджетной политики, а не налогового законодательства.
В свою очередь затрудненное материальное положение физического лица — также комплексная проблема, которая не может быть решена или существенно сглажена мерами налогового законодательства и предполагает использование широкого спектра инструментов социальной политики.
Наконец, сезонный характер производства и реализации товаров, работ или услуг в конкурентных отраслях экономики должен компенсироваться в ходе ценообразования на основе баланса спроса и предложения. В неконкурентных секторах,
а также в секторах связанных с реализацией определенных социальных гарантий — за счет мер бюджетной и социальной поддержки. В части налогового законодательства сезонный характер производства гораздо более эффективно учитывается за счет корректировки налогового периода и налоговой базы, чем за счет предоставления отсрочек при сохранении общего режима налогообложения.
Таким образом, из существующих ныне оснований предоставления отсрочек (рассрочек) не вызывает концептуальных сомнений в целесообразности сохранения в законодательстве только такое основание, как «угроза банкротства в случае единовременной выплаты налога, утверждение арбитражным судом мирового соглашения либо графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления». При этом, как отмечалось выше, констатация «угрозы банкротства в случае единовременной выплаты налога» затруднена в силу ряда препятствий методологического характера.
В этой связи из существующих оснований изменения сроков уплаты налога целесообразно сохранить лишь «утверждение арбитражным судом мирового соглашения либо графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления».
Помимо этой нормы в число оснований предоставления отсрочек (рассрочек) целесообразно включить предоставление отсрочек (рассрочек) в случае если сумма доначисленного налога и пени за совершение налогового правонарушения превышает сумму налогов, начисленных на налогоплательщика в течении 12 месяцев (9, 6, 3 месяцев) предшествующих дате вынесения решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
Предложение достаточно радикальное и требует дополнительного обоснования. Немедленное поступление в бюджетную систему Российской Федерации сумм налогов, начисленных в результате контрольных мероприятий, затруднено в силу трех групп обстоятельств:
— обстоятельства, связанные с финансово-экономическим состоянием должника. Так, свободных денежных средств и иных ликвидных активов может быть недостаточно для немедленного единовременного погашения всей суммы доначислений, что делает возможным погашение задолженности только в течении определенного периода времени, необходимого для получения дополнительных денежных средств от основной деятельности, привлечения кредитных ресурсов, реализации имеющихся активов;
— обстоятельства, связанные с процессуальными сроками принудительного взыскания. Так, в случае неспособности или отказа налогоплательщика добровольно погасить доначисленные суммы, осуществляются процессуальные действия, поступление средств в результате которых, при благоприятном развитии событий, происходит не ранее чем через 1 месяц (при наличии денежных средств на счетах) или через 4 месяца (при наличии ликвидного имущества, реализуемого судебными приставами-исполнителями);
— обстоятельства, связанные с массовым злоупотреблением правом со стороны налогоплательщиков, когда ими в суде оспаривается каждое действие налоговых и иных органов, участвующих в процедуре принудительного взыскания, с целью максимально затянуть время для мобилизации денежных средств, подлежащих уплате по результатам проверок, осуществленных налоговыми органами.
Таким образом, при значительных доначислениях в результате налоговых проверок, денежные средства могут поступить в бюджетную систему лишь в сроки, близкие к срокам предоставления отсрочек (рассрочек) в соответствии с нормами Главы 9 НК РФ. В сложившейся ситуации предоставление отсрочек (рассрочек) организациям, которым были доначислены существенные суммы обязательных платежей, выгодно как государству, так и налогоплательщикам.
Выигрыш государства состоит в:
— экономии средств, связанных с осуществлением принудительного взыскания задолженности сотрудниками налоговых органов и судебными приставами-исполнителями;
— сокращении стимулов для использования налогоплательщиками процессуальных прав по судебному оспариванию правомерности доначислений и действий по принудительному взысканию задолженности в качестве способа затягивания процедуры принудительного взыскания;
— замену трудоемкой и малоэффективной процедуры реализации имущества судебными приставами-исполнителями на процедуру добровольной реализации имущества организациями с погашением за счет вырученных средств налоговой задолженности.
Выигрыш налогоплательщиков состоит в:
— возможности оперативного получения отсрочек (рассрочек) на уплату крупных сумм задолженности, что сократит их судебные издержки и издержки, связанные с применением схем по уклонению от погашения задолженности;
— неприменении мер принудительного взыскания, что упростит хозяйственную деятельность и снизит стоимость привлечения кредитных ресурсов для погашения задолженности;
— возможности самостоятельно определить активы, подлежащие реализации в целях получения средств для погашения задолженности и реализовать такие активы по максимальной цене.
Совокупность перечисленных обстоятельств позитивно скажется на состоянии национальной экономики, когда даже значительные доначисления не будут вызывать обвальные банкротства недобросовестных налогоплательщиков. Вместе с тем расширение практики предоставления отсрочек (рассрочек) на уплату крупных сумм задолженности должно быть построено таким образом, чтобы не допустить следующих негативных последствий:
— сознательное уклонение налогоплательщиков от самостоятельного начисления причитающихся налогов, с целью получения отсрочек при их начислении по актам проверок налоговых органов;
— стихийное предоставление отсрочек в объемах, превышающих возможности бюджетной системы;
— использование отсрочек (рассрочек), как способа затягивания времени для вывода активов организации — должника, с последующим ее банкротством;
— неисполнение обязательств по уплате отсроченных сумм.
Таким образом, в налоговом законодательстве целесообразно сохранить лишь два основания для изменения срока уплаты налога:
— утверждение арбитражным судом мирового соглашения либо графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления;
— доначисление налога и пени за совершение налогового правонарушения превышающего сумму налогов, начисленных на налогоплательщика в течении 12 месяцев (9, 6, 3 месяцев) предшествующих дате вынесения решения о привлечении лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах.
2. Как отмечалось выше, важнейшее значение имеет определение даты, с которой начинается отсчет периода отсрочки (рассрочки). Очевидно, что данная мера налоговой политики станет сколь-нибудь действенной только при условии отсчета длительности отсрочки (рассрочки) с момента подачи заявления или с момента принятия решения о ее предоставлении (первое предпочтительнее, поскольку на период рассмотрения предоставляется временная отсрочка).
3. Порядок принятия решений об изменении срока уплаты налога, как отмечалось выше, существенно изменялся и, в частности, одно из наиболее существенных изменений в рамках совершенствования налогового администрирования22 предусматривало упразднение нормы об изменении срока уплаты налога исключительно в пределах лимитов определенных федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год и аналогичными актами субъектов Российской Федерации и органов местного самоуправления. Таким образом, принятие решений об изменении срока уплаты налога в настоящее время не ограничено какими-либо пределами. В этой связи норма о согласовании отсрочек (рассрочек) между уровнями бюджетной системы в существующей ситуации является атавизмом и должна быть упразднена.
4. Важнейшее значение для активизации использования отсрочек (рассрочек) имеет детальная регламентация действий налогового органа, исключающая неоднозначное толкование по вопросам процедуры выбора:
— длительности изменения срока уплаты налога;
— обеспечительных мер;
— отсрочки или рассрочки.
В части длительности изменения срока уплаты налога предлагается исходить из объема фактически осуществленных налоговых платежей в течении года, предшествующего году обращения за получением отсрочки (рассрочки). В случае если заявление об отсрочке подано на сумму равную или большую общей суммы налоговых платежей предыдущего года, предельная длительность отсрочки — 12 месяцев; трех четвертей — 9 месяцев; половины — 6 месяцев; одной четверти — 3 месяца.
В части обеспечительных мер также необходима существенная корректировка. Определение ликвидности залога и поручительства является крайне сложной процедурой даже для коммерческих банков, которые профессионально работают в сфере кредитования. Активное использование залога и поручительств при предоставлении отсрочек (рассрочек) налоговыми органами чревато двумя крайностями: либо уклонением от предоставления отсрочек (рассрочек) во избежание ответственности за неликвидный залог (поручительство), с использованием всего арсенала бюрократической волокиты, либо безответственным приемом неликвидных залогов (поручительств), со всем комплексом коррупционных угроз.
В то же время залогу (поручительству) есть альтернатива. Налоговые органы на протяжении всего периода с момента принятия НК РФ используют обеспечительную меру в виде ареста имущества в соответствии со ст. 77 НК РФ с санкции соответствующего прокурора. Существует детальное методическое обеспечение применения ст. 77 НК РФ и налажен действенный контроль. В этой связи обязательным условием предоставления отсрочек (рассрочек) должно стать наложение на имущество должника на период действия отсрочки (рассрочки) частичного ареста в соответствии со ст. 77 НК РФ. Таким образом, отчуждение имущества сможет осуществляться только под контролем или с разрешения налогового органа (в пределах имущества необходимого и достаточного для исполнения обязанности по уплате налога, пеней, штрафов). В этой ситуации возможно внесение положения об автоматическом предоставлении соответствующей отсрочки (рассрочки) на основании заявления налогоплательщика, с минимизацией угрозы как злоупотреблений со стороны налогоплательщика, так и коррупционных проявлений со стороны налогового органа.
Наконец, последним вопросом, требующим освещения, является вопрос выбора между отсрочкой и рассрочкой. Во-первых, необходимо ввести в налоговое законодательство детальное описание определения понятия рассрочки как изменения срока уплаты налога с поэтапной ежеквартальной (вариант — ежемесячной) уплатой задолженности. Во-вторых, выбор между отсрочкой и рассрочкой предлагается предоставить самому налогоплательщику, введя экономические стимулы для быстрейшего погашения налога, например, при рассрочке взимать плату в размере половины ставки рефинансирования Банка России, а при отсрочке — ставки рефинансирования.
Анализ реализуемости мер макроэкономического регулирования
В настоящее время назрела острая необходимость в анализе статистики реализации Концепции долгосрочного социальноэкономического развития Российской Федерации на период до 2020 года, утвержденная распоряжением Правительства Российской Федерации от 17 ноября 2008 г. № 1662-р и иных концептуальных документов, с выделением тех положений, которые не реализуются, либо реализуются неудовлетворительно.
Проведенный анализ причин, не позволяющих реализовать решения Правительства Российской Федерации о полномасштабном предоставлении права на изменение срока уплаты налога, позволяет выделить две группы проблем блокирующих осуществление отдельных мер экономической политики. Первая — проблемы связанные с несовершенством законодательства, вторая — правоприменения.
Проблемы законодательного регулирования:
— внутренняя противоречивость норм отдельных законов;
— противоречия между нормами различных отраслей законодательства;
— отсутствие норм законодательства, отсылки на которые имеются в действующих правовых актах.
— истечение сроков применения права до момента оформления документов, подтверждающих это право;
— отсутствие экономической целесообразности использования имеющегося права.
Проблемы реализации законодательства:
— отсутствие нормативных и иных актов федеральных органов власти;
— отсутствие органа власти, уполномоченного на принятие решений или предоставление заключений, предусмотренных законодательством;
— отсутствие механизма консолидации прав и компетенций различных органов власти уровней бюджетной системы;
— переусложненный и слабо формализованный перечень документов, необходимых для подтверждения существующего права.
Таким образом, все нереализованные макроэкономические меры должны быть проанализированы на предмет наличия законодательных или правоприменительных проблем, что позволит выявить причину, не позволяющую реализовать поставленную задачу и определить пути ее устранения.
1 Концепция долгосрочного социально-экономического развития Российской Федерации на период до 2020 года, утвержденная распоряжением Правительства Российской Федерации от 17 ноября 2008 г. № 1662-р,
2 Программа антикризисных действий Правительства Российской Федерации на 2009 год, приложение 1, п. 2.1.2.3., приложение 2 п. 2.1.2.10.
3 Официальная отчетность ФНС России по форме 4-НМ.
4 В настоящем исследовании не рассматривается под «общим случаем» изменение срока уплаты налога по решению Министра финансов Российской Федерации, для которого законодательством установлены 2 существенных критерия принятия решения об отсрочке или рассрочке на срок до 5 лет: значительный объем задолженности налогоплательщика — более 10 млрд рублей и угроза негативных социально-экономических последствий (ст. 64.1 НК РФ).
5 Налоговый Кодекс РФ, часть 2 ст. 64.
6 Положение о Министерстве Российской Федерации по делам гражданской обороны, чрезвычайным ситуациям и ликвидации последствий стихийных бедствий, утвержденное Указом Президента Российской Федерации от 11 июля 2004 г. № 868, раздел III, часть 2, п. 8.
7 Отсрочка (рассрочка) в соответствии с частью 7 ст.64 НК РФ предоставляются в пределах суммы причиненного ущерба.
8 Бюджетный кодекс Российской Федерации, ст. 6.
9 Анализ заявок на предоставление отсрочек (рассрочек) по федеральным налогам, поданных начиная с 2001 года, выявил лишь два случая приложения доказательств, формально соответствующих законодательству. В дальнейшем и эти доказательства были опровергнуты финансовыми органами, которые опровергли факт задержки финансирования.
10 Правила дачи заключений о возможности наступления банкротства организаций в случае единовременной уплаты сумм налогов, утвержденные распоряжением ФСФО России от 13 апреля 2001 г. № 111-р (отменены приказом Минэкономразвития России от 23.01.2006 г. №6).
11 Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)» от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ, ст. 2.
12 См., например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 октября 2005 г. по проверке законности и обоснованности решений арбитражных судов, не вступивших в законную силу по делу № 09АП-11350/05-АК.
13 Налоговый Кодекс РФ, часть 1 ст. 64.
14 Федеральный закон «О несостоятельности (банкротстве)» от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ, ст.51.
15 Там же, ст.3.
16 Перечень сезонных отраслей и видов деятельности, применяемый при предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 апреля 1999 г. № 382
17 Налоговый Кодекс РФ, глава 26.1.
18 Налоговый Кодекс РФ, часть 3 ст.62.
19 Порядок организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, утвержденный Приказом ФНС России от 21.11.2006 № САЭ-3-19/798@, п. 8.
20 Налоговый Кодекс РФ, часть 4 ст.64.
21 Налоговый Кодекс РФ, ст. 66.
22 Федеральный закон «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ.
ОСНОВЫ АНАЛИЗА ЭКОНОМИЧЕСКОЙ ЭФФЕКТИВНОСТИ АНТИМОНОПОЛЬНОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
М.Б. Дёмин,
доцент кафедры экономической теории Казанского государственного технического университета им. А.Н. Туполева,
кандидат экономических наук [email protected]
В статье исследуются основы (принципы) анализа экономической эффективности антимонопольного законодательства, причины появления неэффективных актов, делаются выводы об эффективности реализации антимонопольных отношений.
Ключевые слова: эффективность антимонопольного акта, осуществимость антимонопольного акта, антимонопольные отношения, антимонопольное регулирование, монополизм, конкуренция.
ББК 65.01; УДК 330.101
Любой нормативно-правовой акт, в принципе, принимается для того, чтобы стимулировать, содействовать правильному и общественно полезному поведению участников общественных отношений.
Нормативно-правовые акты считаются экономически эффективными в случае, если ими создаётся дополнительное
богатство (максимизируется стоимость), которое тем или иным способом распределяется между индивидами, что достигается за счет расширения возможностей или границ обменов между хозяйствующими агентами, означающего также усиление конкуренции между производителями либо продавцами благ. Специфика акта антимонопольного законодательства заключается
