CC BY
1298 Minsky H. P. Stabilizing an Unstable Economy. Mc-GrawHill, 2008.
9 Там же.
10 Там же. С. 74.
11 Romer C. D., Romer D. H. Monetary Economics // NBER Reporter 2007. URL: http://www.questia.com/read/1G1-169087795 (дата обращения: 20.04.2014).
12 Цит. по: Ширяев А. Н. Основы стохастической финансовой математики. М., 1998. Т. 1 : Факты. Модели. С. 454.
13 Розов Н. С. Современная теория геополитической динамики: реконструкция исследовательской программы
Р. Коллинза. URL: http://www.archipelag.ru/geopolitics/osnovi/ supposition/theory (дата обращения: 20.04.2014).
14 Валлерстайн И. Анализ мировых систем и ситуация в современном мире. СПб., 2001. С. 101.
15 Д. Нортом и Б. Вейгастом показано значение развитого фондового рынка в Англии для обеспечения победы над Францией в период наполеоновских войн. См.: Douglass C. North D. C., Weingast B. R. Constitutions and Commitment: The Evolution of Institutional Governing Public Choice in Seventeenth-Century England // The Journal of Economic History. 1989. Vol. 49. № 4. Р. 803-832.
16 Milner H. International Political Economy: Beyond Hegemonic Stability // Foreign Policy. № 110. Spring, 1998.
УДК 347.73 © А. А. Печёнкина, 2014
Изменение срока уплаты налога: может ли государство помочь налогоплательщику
А.А.Печёнкина
Статья посвящена вопросам правового регулирования возможности изменения срока исполнения обязанности по уплате налога. Кратко изложены проблемы применения норм данного института. Сделаны выводы о необходимости внесения в налоговое законодательство изменений, направленных на повышение уровня доступности предоставления налогоплательщикам возможности изменения срока уплаты налога.
Ключевые слова: изменение обязанности по уплате налога, отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит.
Выполнение налогоплательщиком своей главной обязанности по уплате налогов должно осуществляться в строго установленные законом сроки. Несвоевременная уплата налогов грозит весьма серьезными последствиями, причем не только экономического, но и правового характера. Однако в силу определенных обстоятельств реальной возможности вовремя произвести оплату у налогоплательщика может и не быть. Для таких случаев действующее налоговое законодательство предусматривает возможность в исключительных случаях перенести срок уплаты налога на более позднее время.
Как следует из положений Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), изменение срока исполнения обязанности по уплате налога означает перенос установленного срока исполнения на другой, более поздний срок. Основные базовые положения данного института закреплены в ст. 61 НК РФ. Изменение срока уплаты налога осущест-
вляется в форме отсрочки, рассрочки и инвестиционного налогового кредита (далее — ИНК). Применение данных форм позволяет оградить организации и иные субъекты налоговых правоотношений от возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий в случае единовременной уплаты налога. При этом изменение срока уплаты не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога.
В научной литературе нередко авторы необоснованно расширяют перечень форм изменения сроков уплаты налогов. Так, по мнению О. А. Борзу-новой, законодательство допускает изменение сроков уплаты в пяти формах: отсрочка или рассрочка уплаты налога или сбора; отсрочка или рассрочка уплаты федеральных налогов; инвестиционный налоговый кредит; списание безнадежных долгов; реструктуризация задолженности по налоговым платежам 1.
Следует сказать, что реструктуризация задолженности очень часто рассматривается в литературе как разновидность рассрочки 2. Аналогичные выводы можно встретить и в судебной практике 3.
Основной вопрос, связанный с правовой природой реструктуризации задолженности по налоговым платежам, состоит в том, является ли реструктуризация отсрочкой либо рассрочкой или представляет собой иной способ изменения срока исполнения обязанности по уплате налога. Реструктуризация задолженности действующим НК РФ не предусмотрена и регулируется Федеральным законом «О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей» 4 и иными нормативными правовыми актами 5. Данный закон определяет реструктуризацию долгов как основанное на соглашении прекращение долговых обязательств путем замены указанных обязательств иными долговыми обязательствами, предусматривающими другие условия обслуживания и погашения обязательств (ст. 2). Из этого определения видно, что у лица появляется новое обязательство, что не предусмотрено при отсрочке, рассрочке или ИНК. В связи с этим реструктуризация задолженности не может рассматриваться как форма изменения сроков уплаты налогов и сборов. Подтверждением данной позиции могут служить и некоторые судебные решения 6 . Списание безнадежных долгов также является не формой изменения срока уплаты, а возможностью не платить налог вообще в связи с невозможностью его взыскания.
По мнению самих налоговых органов, более привлекательными и доступными являются две первые формы (отсрочка и рассрочка). ИНК применяется для стимулирования инвестиционной и инновационной деятельности, поддержки важной с точки зрения государства деятельности (это закреплено в перечне оснований для его предоставления). Отсутствие таких специфических требований при предоставлении отсрочки и рассрочки делает эти формы более популярными 7. Следует отметить, что нормативные правовые акты, регулирующие таможенную сферу, предусматривают только две формы изменения налогов 8 или таможенных пошлин 9 : отсрочку и рассрочку.
Отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога на период, не превышающий один год, с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности (п. 1 ст. 64 НК РФ).
Согласно п. 4 ст. 133 Федерального закона «О таможенном регулировании в Российской Федерации» отсрочка или рассрочка уплаты налогов предоставляется на срок от одного до шести месяцев.
Налоговые платежи могут быть перенесены и на более длительные сроки. Во-первых, отсрочка или
рассрочка по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, от одного года до трех лет может быть предоставлена по решению Правительства Российской Федерации 10. Во-вторых, отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов на срок, не превышающий пяти лет, может быть предоставлена по решению министра финансов Российской Федерации в случаях, предусмотренных ст. 64.1 НК РФ (в частности, если размер задолженности организации на 1-е число месяца подачи заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки превышает 10 млрд. руб. и ее единовременное погашение создает угрозу возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий).
Однако такой высокий барьер фактически исключает малые и средние компании из числа возможных получателей этой формы налоговой поддержки. С просьбой в Минфин России о предоставлении отсрочки (рассрочки) обратилась лишь одна компания 11. Зачем же принимать законы, которые не работают и которыми никто не пользуется? Ведь при принятии закона 12 обсуждались и другие поправки, которые были проигнорированы, в частности, предусматривающие налоговые рассрочки малым предприятиям при сумме задолженности свыше 1 млн. руб. и сроком на 1 год.
Вполне понятно, что отсрочка или рассрочка по налоговым платежам может быть предоставлена далеко не всем налогоплательщикам, для этого нужны веские основания. Одной из причин бездействия налоговых органов по предоставлению отсрочек и рассрочек по уплате налогов является отсутствие механизма оценки условий их предоставления. Кроме того, перечень документов, необходимых для получения отсрочки или рассрочки, очень обширен, особенно для небольших предприятий. Но самое главное, что представление пакета документов в налоговый орган фактического получения отсрочки или рассрочки вовсе не гарантирует: предоставление отсрочек или рассрочек — это право налоговых органов, но не их обязанность 13.
Таким образом, действующий порядок не позволяет в полной мере воспользоваться данной законодательно установленной возможностью. Хотя по своей сути отсрочка или рассрочка уплаты налога — это помощь налогоплательщику, находящемуся в критической ситуации. Именно поэтому основания их предоставления предполагают недостаток у него финансовых средств для уплаты налога в срок 14. При этом названные основания при отсутствии обстоятельств, исключающих изменение срока уплаты налога согласно ст. 62 НК РФ, являются достаточным условием для предоставления отсрочки. Такая позиция сформулирована в определении Высшего арбитражного суда РФ от 14 июля 2008 г. 15
Несмотря на внесенные в ст. 64 НК РФ законодательные изменения, ее нормы остаются недоступными для многих налогоплательщиков, оказавшихся в трудной финансовой ситуации (особенно для физических лиц). Так, по данным официальной статистики, по итогам 2010 г. в Российской Федерации были изменены сроки уплаты налогов на сумму всего чуть более 815 млн. руб., что составляет около 0,12% от всей суммы начисленной задолженности перед бюджетной системой. Причем из этой суммы налоговыми органами предоставлено отсрочек всего на 40 млн. руб., а рассрочек — на 5 млн. руб., 173 млн. руб. отсрочено (рассрочено) в соответствии с судебными решениями, оставшаяся часть — другими уполномоченными органами, в том числе Правительством РФ. Львиная доля отсрочек (рассрочек) приходится на региональные и местные налоги 16.
По итогам 2011 г. суммы предоставленных ФНС России отсрочек снизились до 17 млн. руб., а рассрочек — до 2 млн. руб. 17 В 2012 и 2013 гг. ситуация с изменением сроков уплаты налогов стала для налогоплательщиков более радужной в части итоговых сумм, по которым приняты положительные решения. Так, по итогам 2012 г. сумма отсрочек достигла 49 млн. руб., а рассрочек — 712 млн. руб. Тем не менее общий размер налоговых обязательств, по которому изменены сроки уплаты, остается очень незначительным: чуть более 1 млрд. руб. относительно общей задолженности перед бюджетной системой по итогам 2012 г. на сумму более 728 млрд. руб. 18
В качестве действенной меры по развитию института отсрочек и рассрочек по уплате налогов целесообразно расширить возможность их предоставления физическим лицам, в том числе индивидуальным предпринимателям. Одним из вариантов решения данной проблемы могло бы стать изменение формулировки основания предоставления отсрочек (рассрочек) физическим лицам. В законе речь должна идти не об имущественном положении физического лица, исключающем единовременную уплату налога, а об отсутствии достаточных денежных средств для своевременного исполнения обязанности по уплате налога.
Относительно инвестиционного налогового кредита необходимо отметить, что основное его предназначение — это поддержка инновационного развития экономики или выполнения организациями ряда важных социально-экономических задач, не имеющих высокой финансовой рентабельности. Число оснований для получения такого кредита четко ограничено, решение о его предоставлении принимается уполномоченными органами в каждом конкретном случае отдельно. При этом заемщики по ИНК, в отличие от случая рассрочки или отсрочки по уплате налогов или сборов, не являются финан-
сово несостоятельными, а государственные органы при его предоставлении не ставят своей целью получение финансовой выгоды.
По общему правилу срок предоставления ИНК составляет от одного года до пяти лет, а для резидентов зоны территориального развития ИНК может быть предоставлен на срок до 10 лет (п. 1 ст. 66 НК РФ). Однако согласно п. 7 ст. 67 НК РФ законами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль организаций (в части суммы такого налога, подлежащей зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации) и по региональным налогам нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований по местным налогам могут быть установлены иные основания и условия предоставления инвестиционного налогового кредита, включая сроки его действия и ставки процентов.
Например, по законодательству Томской области ИНК по региональным налогам может быть предоставлен также при строительстве (создании) организацией объектов областной производственной и инженерной инфраструктуры 19.
Законом Омской области «Об инвестиционном налоговом кредите» 20 предусмотрены условия предоставления ИНК по налогу на прибыль организаций при реализации на территории Омской области инвестиционного проекта, предусматривающего объем капитальных вложений на общую сумму не менее 50 млн. руб. в создание, приобретение имущества производственного назначения, не бывшего ранее в эксплуатации на территории Омской области, или при реализации субъектом малого или среднего предпринимательства инвестиционного проекта, предусматривающего объем капитальных вложений на общую сумму не менее 10 млн. руб. в создание объектов в сфере электроснабжения, газоснабжения, теплоснабжения, водоснабжения, водоотведения, предназначенных для предоставления коммунальных услуг, на срок окупаемости, но не более десяти лет со дня вступления в действие договора о его предоставлении. На сумму ИНК начисляются проценты в размере 0,01 годовых, что значительно ниже банковского процента.
Необходимо отметить, что Омский регион реализует проект инвестиционного налогового кредитования одним из первых в России. Тем самым предпринята попытка стимулирования создания и ввода новых производств, а следовательно, и рабочих мест, а также привлечения инвестиций в коммунальную сферу. До принятия этого закона в Омской области вообще отсутствовали какие-либо нормативные акты, регулирующие ИНК. Не были определены органы, которые могут принимать решения о предоставлении ИНК в части региональных и местных
налогов, также не были введены дополнительные основания для ИНК. Не было ничего, что позволило бы организациям Омской области воспользоваться данной формой изменения сроков уплаты налогов. Единственное, что было доступно для омских организаций, — это ИНК по налогу на прибыль в части, зачисляемой в федеральный бюджет (по основной ставке — всего 2% от прибыли) 21.
К сожалению, приходится констатировать, что субъекты РФ, в том числе и Омская область, не могут в настоящее время показать реальные примеры предоставления ИНК организациям. По состоянию на 1 августа 2013 г. в Российской Федерации наблюдается следующая картина реализации данной формы изменения сроков уплаты налогов: из всех субъектов Федерации только в двух имеются задолженности перед бюджетом, вызванные предоставленными ИНК, — 300 млн. руб. в Республике Коми (с 2011 г.) и 50 млн. руб. в Ханты-Мансийском АО — Югре (с 2013 г. по налогу на прибыль в части, зачисляемой в федеральный бюджет) 22.
Статистика свидетельствует, что ИНК в Российской Федерации в отличие от отсрочки (рассрочки) практически не применяется. Основными препятствиями для развития механизма ИНК являются существенные ограничения в условиях его предоставления: исключительно организациям, индивидуальные предприниматели не могут воспользоваться данным правом. Вместе с тем ст. 3 Федерального закона «О науке и государственной научно-технической политике» 23 определено, что «научная и (или) научно-техническая деятельность осуществляется в порядке, установленном настоящим Федеральным законом, физическими лицами-гражданами Российской Федерации, а также иностранными гражданами, лицами без гражданства в пределах прав, установленных законодательством Российской Федерации и законодательством субъектов Российской Федерации, и юридическими лицами при условии, если научная и (или) научно-техническая деятельность предусмотрена их учредительными документами».
По этой причине необходимо внести изменения в ст. 66 НК РФ в части предоставления инвестиционного налогового кредита не только организациям, но и индивидуальным предпринимателям.
Кроме того, данный механизм может стать существенной поддержкой инвестиционных проектов для малого и среднего бизнеса. Для этого целесообразно дополнить перечень оснований предоставления ИНК новым основанием: «вновь образующимся субъектам малого бизнеса и (или) уже существующим субъектам малого бизнеса на развитие новых видов деятельности». Конечно, такие субъекты должны вести раздельный учет налоговой базы по
деятельности, под которую получен указанный кредит, и по остальной деятельности. Отсутствие такого раздельного учета должно служить основанием для расторжения договора об инвестиционном налоговом кредите.
В настоящее время на федеральном уровне кредит может быть предоставлен только по налогу на прибыль организации. И перспективным направлением может стать расширение перечня федеральных налогов, по которым может быть предоставлен кредит, например в отношении налога на добавленную стоимость.
Необходимо пересмотреть сроки предоставления ИНК. Так как для большинства инвестиционных проектов ИНК дается на срок до пяти лет, имеет смысл снять ограничение на максимальный срок ИНК (до 10 лет) либо существенно повысить его и более тесно связать условия его предоставления с инвестиционными условиями проекта, включая сроки окупаемости и нормы доходности. Такое регулирование обеспечит большую гибкость получателю кредита и налоговым органам в структурировании проекта в части налогообложения и более высокую инвестиционную привлекательность проектов для частных инвесторов.
Подводя итог, следует сказать, что государству достаточно сложно найти компромисс между своими финансовыми потребностями и необходимостью поддержки, а иногда и сохранения налогоплательщиков, оказавшихся в трудной ситуации, препятствующей своевременному исполнению обязанности по уплате налогов.
1 Борзунова О. А. Платим налоги... завтра! Отсрочка, рассрочка, реструктуризация или инвестиционный налоговый кредит? // Налоговый вестник. 2009. № 8. С. 32.
2 См., напр.: Ижевская К. И. С уплатой налогов можно подождать // Бюджетный учет. 2010. № 3. С. 22.
3 См., напр.: Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2010 г. № А33-1570/2008. Доступ из справ.-правовой системы «Кон-сультантПлюс».
4 О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей : федеральный закон от 9 июля 2002 г. № 83-ФЗ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. № 28, ст. 2787. С. 1782.
5 См., напр.: О Порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом : постановление Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. № 1002 // Там же. 1999. № 37, ст. 4498. С. 2558.
6 См., напр.: Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 3 ноября 2004 г. № А08-12226/03-12. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
7 Хорошавкина А. В. Отсрочка уплаты налога: правила стали четче (Интервью с С. А. Таракановым) // Главная книга. 2010. № 18. С. 14.
8 О таможенном регулировании в Российской Федерации : федеральный закон от 27 ноября 2010 г. № 311-ФЭ // Собрание законодательства Российской Федерации. 2010. № 48, ст. 6252. С. 3132.
9 Об основаниях, условиях и порядке изменения сроков уплаты таможенных пошлин : соглашение между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь, Правительством Республики Казахстан от 21 мая 2010 г. (ратифицировано Федеральным законом от 4 октября 2010 г. № 268-ФЗ). Доступ из справ.-правовой системы «Консуль-тантПлюс».
10 Так, в 2010 г. ОАО «Ингушнефтегазпром» предоставлена отсрочка по уплате федеральных налогов в части сумм, подлежащих зачислению в федеральный бюджет, сроком на 3 года на сумму 509 801 тыс. рублей, в том числе по НДС — 68 944 тыс. рублей, акцизам — 1750 тыс. рублей, налогу на прибыль организаций — 11 791 тыс. рублей и по НДПИ — 427 316 тыс. рублей. Отсрочка предоставлена со дня вступления распоряжения в силу без начисления процентов на сумму задолженности и без обеспечения отсрочки (О предоставлении ОАО «Ингушнефтегазпром» отсрочки по уплате федеральных налогов в части сумм, подлежащих зачислению в федеральный бюджет : распоряжение Правительства РФ от 20 мая 2010 г. № 815-р // Собрание законодательства Российской Федерации. 2010. № 21, ст. 2693. С. 1812.).
11 Фадеев Д. Е. Актуальные вопросы развития налоговой системы. М., 2010. С. 88.
12 О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации : федеральный закон от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
13 Хорошавкина А. В. Интервью с М. Ю. Орловым (председателем Экспертного совета Комитета по бюджету и налогам Государственной думы). Ростки налоговых поправок: что посеяли законодатели // Главная книга. 2010. № 7. С. 48.
14 Борзунова О. А. Указ. соч. С. 33.
15 Определение Высшего арбитражного суда России от 14 июля 2008 г. № 8954/08 по делу № А33-8652/2007. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
16 По данным ФНС России : отчет по форме № 4-НМ за
2010 г. по состоянию на 1 января 2011 г.
17 По данным ФНС России : отчет по форме № 4-НМ за
2011 г. по состоянию на 1 января 2012 г.
18 По данным ФНС России : отчет по форме № 4-НМ за
2012 г. по состоянию на 1 января 2013 г.
19 Об инвестиционном налоговом кредите в Томской области : закон Томской области от 18 марта 2003 г. № 31-ОЗ. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
20 Об инвестиционном налоговом кредите : закон Омской области от 25 декабря 2012 г. № 1505-ОЗ. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
21 Ранее в г. Омске применялось Решение Омского городского совета от 7 апреля 2004 г. № 162 «Об условиях предоставления инвестиционных налоговых кредитов» (утратило силу). Однако данный документ лишь определял орган, уполномоченный принимать решение об ИНК в части местных налогов.
22 По данным ФНС России : отчет по форме № 4-НМ в разрезе субъектов РФ за 7 месяцев 2013 г. по состоянию на 1 августа 2013 г.
23 О науке и государственной научно-технической политике : федеральный закон от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ. Доступ из справ.-правовой системы «КонсультантПлюс».
