CC BY
36
© Матвиенко О.Н.,
ООО «Миллениум», менеджер-аналитик, соискатель ученой степени кандидата экономических наук каф. «Налоги и налогообложение» РГЭУ «РИНХ»
ВЛИЯНИЕ АДМИНИСТРИРОВАНИЯ НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ НА РАЗВИТИЕ РОССИЙСКОЙ ЭКОНОМИКИ
Налог на добавленную стоимость является одним из бюджетообразующих и в то же время одним из самых сложных, запутанных и противоречивых налогов в современной российской налоговой системе. Об этом свидетельствует судебноарбитражная практика по налоговым спорам, где рассмотрение конфликтов, связанных с исчислением и уплатой НДС, составляет большинство [1].
Никакой другой налог как на добавленную стоимость не порождал столько дискуссий, которые порой приводят к совершенно противоречивым выводам: одни специалисты считают, что налог превратился в источник «безвозмездного кредитования бюджета» [2], другие же полагают, что НДС позволяет участникам цепи товарооборота обогащаться за счет государства [3].
На современном этапе реформирования налоговой системы актуальной представляется оценка влияния НДС на экономическое развитие России. В связи с этим целесообразно выявить причины проблем, возникающих при применении
налога, а также определить необходимость введения НДС в России и актуальность тех преимуществ, которые послужили причиной его введения.
НДС вызывает массу вопросов у организаций и физических лиц, как являющихся плательщиками налога, так и избавленных от такой обязанности согласно законодательству. Существует множество спорных моментов, касающихся возмещения НДС, оформления счетов-фактур, заполнения деклараций и многого другого. При этом большая часть этих проблем связана с реализацией налоговых вычетов.
Зачетный механизм НДС позволяет недобросовестным лицам изымать из бюджета огромные средства, в то время как остальным налогоплательщикам налоговые органы отказывают в реализации налоговых вычетов. Фактически на данный момент сложилась ситуация, когда за качество составленного продавцом счета-фактуры покупатель несет ответственность в виде запрета на налоговый вычет. То есть налогоплательщика наказывают за действия или бездействие его контрагентов. Практика налоговых споров свидетельствует о том, что налогоплательщик зачастую отвечает за действия своих контрагентов, которые ошибаются при выставлении счетов-фактур, и практически не имеет правовых механизмов влияния на контрагента по договору.
В результате налогоплательщики вместо прибыли из-за невозмещенного НДС получают убытки. А поэтому для финансирования невозмещенного НДС увеличивается прибыль, что обеспечивается в первую очередь за счет повышения продажных цен [4].
Несмотря на постоянный процесс реформирования, количество проблем с НДС не уменьшается [5]. Причиной тому, по нашему мнению, является несоответствие механизма исчисления и уплаты НДС его экономической сущности. В чем заключено это несоответствие?
Налоговая система Российской Федерации установила налог на добавленную стоимость, стоимостные харак-
теристики объекта налогообложения которого, т.е. налоговая база, не соответствуют заявленным параметрам - добавленной стоимости. При этом отсутствует не только алгоритм исчисления добавленной стоимости, но и конкретная ее дефиниция с правовым и экономическим содержанием, а также четко заданными параметрами, а не с искусственно присвоенными налоговой базе не свойственными и чуждыми ей стоимостными характеристиками.
Стоимость и цена товаров соотносятся между собой как сущность и форма. Под влиянием различных факторов рыночная цена товаров, как правило, не совпадает с их стоимостью. При этом последняя представляет собой умозрительную категорию, употребляемую для обозначения некой основы, относительно которой происходит колебание цены товаров. Тот факт, что последняя включает рассчитанную по определенным правилам составляющую, именуемую НДС, не дает оснований утверждать, будто при этом каким-то образом принималась во внимание стоимость товаров или ее часть - добавленная стоимость [6].
Стоимость, представляющая собой, согласно экономической теории, оценку потребительским рынком результатов абстрактного труда, является, как количественное выражение такой абстракции, составной частью меновой стоимости реализуемого товара.
Структура меновой стоимости состоит из двух компонентов - фиксированной и вариативной.
Фиксированный компонент сторонами сделки не согласуется, поскольку использованные при создании нового товара сырье, орудия и средства производства уже имели свои меновые стоимости в момент их приобретения и были перенесены на стоимость вновь произведенного товара, т.е. изначально подлежали учету при формировании размера его меновой стоимости.
И наоборот, согласованию подлежит вариативная компонента, в рамках кото-
рого (согласования) объективируется добавленная стоимость
Следовательно, добавленная стоимость, как количественно-стоимостной показатель меры труда и прибавочного продукта, может быть выявлена в процессе согласования сторонами сделки меновой стоимости реализуемого товара.
Также нетрудно увидеть, что структура цены исполнения договора, как и меновая стоимость собственно товара, состоит из фиксированного компонента и вариативного, включающего в себя значение добавленной стоимости.
Применение налоговой ставки не только к вариативному, но и к фиксированному компоненту, как это следует из п. 2 ст. 153 и п. п. 1 и 2 ст. 154 НК РФ, означает (помимо расширения параметров налоговой базы за пределы экономического основания налога на добавленную стоимость, т.е. за пределы добавленной стоимости) включение в величину налога суммы, исчисленной не от свойственной этому налогу базы, обязанность исчисления с которой возложена на других нало-гоплательщиков-субпоставщиков.
Алгоритм исчисления налоговой базы со всей выручки создает уникальную фискальную ситуацию, когда бюджет получает от каждого налогоплательщика экономически необоснованные отчисления, последующее возмещение которых заранее предопределено законом либо в виде возврата из бюджета, либо в виде НДС-вычета, в результате чего налогоплательщикам отводится функция кредитора бюджета.
Тотальный возврат отвлеченной у налогоплательщиков части налога сопряжен с большими и неоправданными издержками общества на содержание аппарата чиновников по контролю и борьбе со злоупотреблениями в налоговой сфере как со стороны налогоплательщиков, так и налоговых чиновников, поскольку квалификация тех или иных обстоятельств при исчислении НДС-вычета в отсутствие формальной определенности и четкости налоговых норм может носить ис-
ключительно «оценочный» характер в самом широком его понимании [2].
Таким образом, единственным условием взимания НДС является сам факт реализации товаров, работ или услуг, без привязки к наличию добавленной стоимости, что, в свою очередь, приводит к проблемам в применении законодательства и запутанности условий взимания этого налога. Инвойсный способ исчисления НДС (НДС полученный «минус» НДС уплаченный) в нашей стране превратился в основную сущность налога [7].
Целый ряд недостатков НДС, вытекающих из факта несоответствия порядка применения налога его экономической сущности, заставляют задуматься о его необходимости в налоговой системе России.
Объективная необходимость введения НДС в Российской Федерации была обоснована рядом факторов:
- пополнение доходов бюджета, испытывающего острый финансовый кризис и нуждающегося в стабильных налоговых поступлениях;
- создание новой модели налоговой системы в соответствии с требованиями рыночной экономики;
- присоединение к международному сообществу, широко применяющему данный налоговый механизм.
НДС выгодно отличался от ранее действовавших налогов. Он был более эффективен для государства, так как обложению им подлежал товарооборот на всех стадиях производства и обращения. Можно было ожидать, что с расширением налоговой базы и ставок поступления будут расти. Значительный опыт применения НДС в мировой практике позволял говорить о его высокой фискальной результативности.
Несмотря на огромное фискальное значение данного налога, нельзя было отрицать его регулирующее влияние на экономику в новых условиях рыночного ценообразования. Через механизм обложения НДС и, в частности, через систему построения ставок он влияет на ценообразование и инфляцию, так как фактиче-
ски увеличивает цену товара на сумму налога.
Посредством применения льгот на отдельные виды продукции или конкретные операции, а также льгот, предоставляемых тем или иным плательщикам, го -сударство имеет возможность стимулировать развитие и осуществлять поддержку социально значимых видов деятельности (образование, здравоохранение, наука, культура и др.), экспорта отечественных товаров за границу. Наконец, посредством многократного обложения НДС всех стадий производства продукции, работ и услуг достигается равенство всех участников рынка, а государство получает возможность осуществлять более полный контроль и оперативное управление финансово-хозяйственной деятельностью
субъектов. Располагая полной и точной информацией, получаемой из бухгалтерской отчетности, государственные финансовые и налоговые органы могут осуществлять более точное планирование доходов бюджета.
К тому же считалось, что НДС не сильно препятствует развитию производства, поскольку действительным его плательщиком становится не производитель, а потребитель. Следовательно, с психологической точки зрения, этот налог, в отличие от подоходного, в меньшей степени влияет на стимулы к труду, затрагивая расходы населения, а не доходы. Таким образом, конечный потребитель, уплачивая цену за товар, не замечает ее завышения на сумму налога, тогда как вычет из доходов подоходного налога более ощутим.
Все эти несомненные преимущества НДС на фоне бюджетного дефицита, отпуска цен и прогрессирующей инфляции стали убедительным аргументом в пользу введения налога. Однако следует задать вопрос, актуальны ли эти «достоинства» на современном этапе экономического развития?
Со временем становится очевидно, что ряд положительных черт НДС, таких как способность сдерживать инфляцию и
нейтральность по отношению к производству, не так уж бесспорны.
Влияние НДС на инфляцию не всегда однозначно. Увеличение цены способствует развитию инфляционных процессов. Понижение ставки НДС теоретически должно снижать темпы роста издержек в отраслях, производящих конечную продукцию. За счет этого фактора можно ожидать снижение темпа роста базовой инфляции. По законам формальной логики снижение ставки косвенного налога должно вести к снижению цен, а повышение - к их росту. Однако в реальной экономике действуют иные закономерности, которые подтверждены российской и мировой практикой. Повышение ставок косвенного налога ведет к росту цен, который, как правило, оказывается значительнее, чем само повышение (срабатывает фактор инфляционных ожиданий). Снижение ставки косвенного налога или его отмена к снижению цен не приводит. В данном случае срабатывает механизм, который сдерживает движение назад. С 1 января 2002 г. в России лекарственные средства и медицинские изделия стали облагаться НДС по ставке 10% (до 2002 г. они освобождались от налогообложения). Результатом данного изменения налогового законодательства стал резкий рост потребительских цен на эти товары в 20022003 гг. А отмена налога с продаж в 2004 г. и снижение ставки НДС с 20 до 18% не привели к снижению цен [8].
Еще одним спорным моментом является вопрос о переложении НДС на потребителя и его нейтральности по отношению к производству.
Для начала необходимо отметить, что любая форма налогообложения означает уменьшение доходов, которые человек может ожидать от первоначального присвоения, производства или контрактного обмена.
Необходимо принять во внимание два фундаментальных факта, а именно: (1) налогообложение уменьшает доход индивида (включающий выгоду от текущего потребления и досуга) и (2) универ-
сальный факт существования временного предпочтения, заключающийся в том, что действующий индивид всегда предпочитает наличные блага будущим благам
Из этих двух предпосылок с логической необходимостью следует, что в результате налогообложения эффективный уровень временного предпочтения индивида должен возрастать (иными словами, должна возрастать тяжесть ожидания). Следовательно, производитель будет сокращать длительность производства (полного производственного цикла) по сравнению с той, которую он выбрал бы в иных обстоятельствах. Поэтому в будущем объем выпускаемых ценных активов окажется меньше, чем он мог бы быть.
Ошибочность тезиса о том, что налогообложение может быть нейтральным по отношению к производству, состоит в том, что не учитываются временные предпочтения. Каждый акт налогообложения, произведенный в ходе этого процесса, означает вынужденный шаг назад. Он сокращает объем производства, уменьшает глубину разделения труда и ведет к ослаблению социальной и экономической интеграции [9].
Поэтому логично предположить, что НДС не может быть нейтральным по отношению к производителям и не затрагивать экономический рост.
Субъектом НДС является плательщик, который вносит сам налог. При этом, очевидно, он может отличаться от действительного носителя (или фактического плательщика), если перелагает налог на другое лицо. Государство, устанавливая налоги на предметы потребления и взимая их с производителей этих товаров, преследует цель обложить потребителей. Если производителю удается выполнить волю государства и переложить налоги на потребителя путем соответствующей прибавки в цене товара, то потребитель является носителем налога. Если это не удается производителю, тогда он является и окончательным носителем. В данном случае ожидаемое переложение не состоялось [10].
В любом случае, либо потребители вынуждены будут платить более высокую цену за те же самые товары, и поэтому уровень их жизни снизится, либо же налог увеличит издержки производителя, и потребители опять-таки будут ущемлены, так как будет произведено меньше продукции.
Доктрина «перекладывания налогового бремени на покупателя» проистекает из непонимания того, что при анализе нужно считать спрос заданным и что эта предпосылка совершенно необходима, так как фактически спрос является заданным для любого момента времени. Любой анализ, упускающий из виду это обстоятельство, с неизбежностью заходит в тупик. Потому что если допустить, что спрос изменился, то все становится возможным: производство может возрасти, сократиться или остаться на том же уровне. Если товар обложили налогом, и если при этом предположить, что одновременно возрос и спрос на него при любой цене (т. е.увеличилась функция спроса), то, разумеется, может оказаться и так, что люди будут готовы заплатить за товар более высокую цену, чем прежде. Но совершенно ясно, что это будет не перекладыванием налогового бремени на потребителя, а результатом изменения спроса.
Если же при ответе на вопрос, будет ли налоговое бремя переложено на покупателя, исходить из логической необходимости считать спрос зафиксированным, то любой налог надо интерпретировать как событие, оказывающее воздействие исключительно со стороны предложения: налог сокращает запасы товаров в распоряжении продавцов. Но утверждать, что после введения налога изменится лишь кривая предложения (кривая спроса остается той же, что и до изъятия), - значит согласиться с тем, что налоговое бремя полностью ляжет на поставщиков. Ко -нечно, сдвиг кривой предложения влево может стать причиной роста цен, и потребители, разумеется, могут оказаться ущемленными, так как им придется платить более высокую цену, и они смогут
позволить себе приобрести по новой цене лишь меньшее количество товаров.
Следует задать себе очевидный вопрос: если предприниматель и вправду имел бы возможность переложить некоторую часть налогового бремени с себя на потребителей, почему же он не сделал этого раньше, «обложив» самого себя «добровольным налогом», вместо того чтобы ждать внешнего принудительного налога? Ответ прост: потому что в своих действиях по назначению цен он всегда связан фактическим состоянием спроса. Если предприниматель считает, что спрос неэластичен в пределах сегмента возможных ценовых изменений, он воспользуется этим преимуществом и установит более высокую цену. Эти ожидания относительно неэластичных и эластичных участков кривой спроса нисколько не изменятся, если предприниматель столкнется с необходимостью платить налог. Как и прежде, он ожидает, что более высокая цена приведет к уменьшению дохода. Тем самым полностью снимается вопрос о том, что предприниматель мог бы избежать налогового бремени. Только в том случае, если предприниматель ожидает, что одновременно с введением налога произойдет изменение спроса, он сможет изменить цену и при этом не потерпеть убытков. Налог не имеет никакого отношения к такого рода изменениям цен. В любом случае он будет заплачен полностью и исключительно продавцами облагаемых товаров.
Таким образом, проблемы, связанные с применением НДС, стоят довольно остро и требуют кардинального решения. В связи с этим высказывается множество предложений по реформированию существующего механизма исчисления и уплаты НДС - от снижения ставок и совершенствования законодательства до отмены налога.
Влияние, оказываемое НДС на экономику, нельзя однозначно считать положительным. Фискальное значение НДС для государства трудно переоценить, однако применение налога в качестве регу-
лятора социально-экономического развития оказывает на процесс производства (в особенности высокотехнологичных товаров с длительным производственным циклом) угнетающее воздействие. В свете нацеленности современной российской экономической политики на инновационный, высокотехнологичный путь развития необходимость и значимость НДС в налоговой системе должны быть пересмотрены.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК:
1. Брызгалин А.В. НДС - как много в этом слове... // Налоги и финансовое право. - 2007. - № 8.
2. Гаганов А.Ю. Налог на добавленную стоимость: проблемы правового регулирования // Налоги и налогообложение. - 2008. - № 3.
3. Скопцов В . В . Парадоксы НДС и их решение // Налоги и налогообложение.
- 2008. - № 7.
4. Медведев А. Н. Отменить НДС -значит снять удавку с российского бизнеса // Ваш налоговый адвокат. - 2008. - № 7.
5. Вишневская Н.Г. Новации в механизме исчисления НДС - источник новых проблем // Ваш налоговый адвокат. -
2006. - № 3.
6. Кирей А.С. НДС как составляющая алэкономики // Налоги и налогообложение. - 2007. - № 1.
7. Андреева И.А. Соотношение цены и НДС // Ваш налоговый адвокат. -
2007. - № 4.
8. Башкирова Н.Н. К вопросу о целесообразности введения единой ставки НДС // Ваш налоговый адвокат. - 2006. -№ 4.
9. Ганс-Герман Хоппе. Экономиче-
ская и социологическая теория налогообложения // Отечественные записки. -
2002. - № 4-5 (5). Перевод с английского Е. Сагалович и Ю. Кузнецова, редактор перевода Н. Соколов.
10. Землянская И. С., Гончаров А.И. Косвенное налогообложение: эволюционно-ретроспективный анализ // Налоги и финансовое право. - 2007. - № 8.
