CC BY
820
ВИДЫ БЮДЖЕТОВ И ПОДХОДЫ К ИХ СОСТАВЛЕНИЮ
Аннотация. В современных условиях рыночной экономики разработка регулярных финансовых планов является важной частью финансовой работы предприятий всех отраслей экономики. В данной статье отражена классификация бюджетов, существующие подходы и принципы к их системе составления, определены преимущества и недостатки.
Ключевые слова: бюджет, операционный бюджет, финансовый бюджет, генеральный бюджет, бюджет движения денежных средств, бюджет доходов и расходов, прогнозный баланс.
TYPES OF BUDGETS AND THEIR PREPARATION
Annotation. In modern conditions of market economy development regular financial plans is an important part of the financial enterprises of all sectors of the economy. This article reflects the classification of budgets, existing approaches and principles to their system of writing, advantages and disadvantages.
Keywords: budget, operating budget, financial budget, general budget, cash flow budget, budget of revenues and expenditures, forecasted balance.
Внедрение бюджетирования, как правило начинается с разработки бюджетов, отражающих технологические процессы, происходящие на предприятии. По своей сути бюджет - это такое понятие, трактовка и квалификация которого имеет индивидуальный смысл у каждого предприятия. Бюджетом можно назвать смету доходов и расходов, которая рассчитывается на определенный период. Поскольку бюджет выступает важнейшим элементом регулирования деятельности любой организации, он является результатом длительных расчетов, утверждается руководством и подлежит обязательному исполнению. В правовом смысле бюджет является нормативным документом предприятия, в котором производственная деятельность сбалансирована в доходы и расходы, а также в местах их возникновения. Деятельность любой организации может быть эффективной только при достоверной оценке доходов и расходов, отраженных в бюджете. При этом бюджеты могут составляться как для предприятия в целом, так и для отдельных его подразделений.
Бюджет имеет великое множество видов и форм, поскольку в отличие от утверждаемых Правительством РФ форм налоговой и бухгалтерской отчетности, бюджет не имеет стандартной формы, которая должна безусловно соблюдаться каждой организацией. Вид бюджета зависит от разных факторов: структуры организации, направления деятельности, объема выручки и размера расходов, связи процесса составления бюджета с финансовой структурой предприятия, профессионализма кадров. Бюджет является источником информации для пользователя, поэтому должен быть простым и доступным. Информации в бюджете должно быть ровно столько, сколько необходимо пользователю в определенные периоды времени. В бюджете могут быть только доходы или только расходы, а в отдельных бюджетах доходы и расходы могут быть сбалансированы. Кроме того бюджет может быть не только в неденежной форме, а в таких единицах измерения как количественные и трудовые. Все зависит от вида бюджета и основных целей его составления. Любой бюджет должен составляться по принципу - предельная точность, определенность и значимость для пользователя.
Детализация бюджетом чаще всего осуществляется на год с разбивкой по месяцам, поскольку каждый бюджет должен быть подвержен внутреннему контролю, а год с разбивкой по месяцам является наиболее оптимальным периодом для целей контроля. Поскольку бюджетирование выступает функцией управления, то необходимо сравнение бюджета с фактическими данными с выявлением
УДК 658.12 Н.К. Рожкова М.А. Ковтун
Nadezhda Rozhkova Maksim Kovtun
© Рожкова Н.К., Ковтун М.А., 2015
причин отклонения. В отчетном году бюджеты могут корректироваться в связи с изменением внутренних и внешних факторов на деятельность организации. Особым видом выступают скользящие или непрерывные бюджеты, когда к отчетному месяцу добавляется следующий месяц.
В настоящее время все больше организаций составляют долгосрочные бюджеты на пять и даже десять лет. Это вызвано ростом инвестиционной деятельности, когда необходимо определить планируемую сумму капитальных вложений, бюджет выходит на новый уровень - является инструментом долгосрочного планирования. В результате анализа научной литературы нами было выявлено, что в зависимости от квалификационного признака можно выделить следующие виды бюджетов [2; 5; 6] (см. рис. 1).
Рис. 1. Классификация бюджетов
Наиболее приемлемыми видами бюджета, с нашей точки зрения, является классификация бюджетов на следующие виды: операционный бюджет (необходим для подсчета затрат на производство), финансовый бюджет (необходим для анализа финансового положения предприятия путем сличения активов и обязательств, прибыльности, денежного потока, капитала), бюджет денежных средств (необходим для управления и планирования денежным потоком), бюджет капитальных вложений (необходим для представления основных долгосрочных планов, планирование амортизацион-
сти определяют бюджетный отчет о прибыли. К таким бюджетам относят: бюджет продаж, бюджет производства, бюджет себестоимости продукции и др. Бюджетный отчет о прибыли будет являться обобщением вышеперечисленных бюджетов. Финансовые бюджеты - это комплекс бюджетов, показывающий плановые денежные потоки и финансовое положение компании. К таким бюджетам относят: бюджет денежных средств и бюджетный баланс. Образование и выполнение стабильного без-
убыточного основного бюджета с выгодным вариантом финансовых потоков - одна из приоритетных задач бюджетирования.
Все эти бюджеты необходимы для образования генерального бюджета, который будет являться фундаментом для осуществления прогноза и планирования прибыли. Задача генерального бюджета - предоставление в определенной форме предстоящих затрат относительно реализации продукции и прочих денежных транзакций в плановом периоде. Генеральный бюджет представляет собой увязанный по всем подразделениям порядок работы компании в целом. Структура генерального бюджета представлена на рисунке 2.
Рис. 2. Структура генерального бюджета
В операционных бюджетах отражаются операции, планируемые на предстоящий период. К ним относят такие бюджеты, в которых детально отражены операции по всем главным элементам затрат на производство (например, бюджет трудовых затрат, общепроизводственных расходов). Прогноз объема продаж и квота на сбыт являются началом составления операционных бюджетов. К таким факторам, как правило, относится покупательский спрос, выраженный в прогнозном размере объема реализованного продукта в натуральных единицах. В этом случае формирование генерального бюджета рождается за счет бюджета продаж, так как объем и спектр продаж определяют ступень производства предприятия и всю производственную систему в целом. Однако, при условии неограниченного спроса, объем продаж может ограничиваться возможностями производства, тогда до составления бюджета продаж образовывается бюджет производства. Поэтому исключительного пути определения реальной статьи бюджета не существует.
Для формирования бюджета могут использоваться значения предшествующих периодов. Однако получение того или иного значения в прошлых периодах обязательно приведет к рецидиву в будущих периодах. Следовательно, информация о прошлых значениях может быть актуальна и полезна в будущих периодах, при условии, что во внимание будут приняты перемены условий деятельности. При составлении бюджетов можно брать за основу указания вышестоящего руководства, к примеру, инструкции по изменению цен на материалы и услуги. Плановые и прогнозные значения могут использоваться как для единицы продукции, так и для всего объема производства в целом.
Обязательным условием выполнения бюджетной программой перечня руководящих функций будет служить применение в системе бюджетирования плановых показателей затрат на одну единицу объема. Такие затраты называются нормативными затратами, при этом, как правило, обязательно фи-
гурируют плановые показатели затрат, имеющие отношение ко всему объему. Последние, называют сметными или бюджетными, которые рассчитываются на основе нормативных затрат на одну единицу производства (продаж).
К финансовым бюджетам относят бюджеты, которые характеризуют финансовое положение или финансовые результаты деятельности предприятия. Данные бюджеты формируются на основе значений операционных бюджетов. К ним относят бюджеты форм бухгалтерской отчетности. Первым финансовым бюджетом, составленным после образования всех операционных бюджетов, является отчет о финансовых результатах, который служит ступенью для образования следующего этапа. В последующем формируют проект баланса и бюджет денежных средств, которые также относятся к категории финансовых бюджетов. В эту группу бюджетов можно отнести: бюджеты капитальных затрат, бюджет инвестиций предприятия.
Инвестиционные бюджеты можно вплетать в разработанную схему генерального бюджета на любой стадии в соответствии с категориями инвестиций только до формирования бюджета денежных средств, потому что инвестиционные решения вызывают отток денежных средств, который отражается в соответствующем пункте бюджета. При инвестициях в долгосрочном периоде, завершение которых не предусматривается в данном периоде, это не имеет значения, но, если инвестиционные бюджеты повлияют на производственную силу в этом промежутке времени, т. е. необходимость составления указанного бюджета до возникновения производственной системы в натуральных величинах.
Несмотря на разнообразие видов бюджетов, существуют два подходов к составлению бюджетов: «приростное» бюджетирование, которое составляется на основе фактических показателей предыдущих периодов и «нулевое» бюджетирование, при котором управленцы обосновывают свои запланированные затраты постоянно, с определенным промежутком времени [6]. При подходе к составлению «приростного» бюджетирования фактические результаты прошлого периода корректируются в зависимости от налоговой и ценовой политики государства, а также от других причин. Достоинством данного способа является его простота, так как не требуется ощутимых затрат на расчеты. Именно благодаря этому «приростное» бюджетирование обрело практическую популярность. Несмотря на преимущества, метод имеет значительный недостаток - в процессе бюджетирования не проводится анализ эффективности затрат, а полученные результаты непроизвольно переносятся на предстоящий период. В некоммерческих предприятиях такой путь может обернуться тем, что у бюджетных центров, имеющим излишек бюджета, есть вероятность в следующем периоде получить дополнительные ресурсы, а подразделениям, отвечающим за экономию средств, сократят спонсирование. «Нулевое» бюджетирование требует от каждого бюджетного центра детального анализа работы, при котором выявляют неэффективные операции, а также происходит выбор наиболее удачных направлений использования денежных средств. При таком подходе есть уникальная возможность определить проблемы и решить их на этапе планирования. Однако, «нулевое» бюджетирование не очень эффективно, так как требуется значительное количество времени и средств.
Сводный бюджет организации формируется с нижней ступени управления. Это означает, что руководители подразделений формируют бюджеты в пределах своей компетенции и разрезе своей деятельности. В последующем, бюджеты аккумулируются на высшей ступени управления, поскольку руководители подразделений собирают бюджеты, которые в последующем обобщают в единый бюджет соответствующего подразделения. Затем бюджеты подразделений обобщают в единый бюджет предприятия. Сводный бюджет требует тщательной подготовки и усилий, а также участия представителей всех подразделений предприятия, огромного количества расчетов, обоснований, обобщений и согласований показателей. Во многих фирмах для регулирования составления сводного бюджета создается бюджетный комитет или бюджетная группа. В состав данного органа, как правило, включают
представителей руководства высших ступеней, производственных подразделений, отделов снабжения и сбыта, бухгалтерии и др. Функциями органа управления бюджетами являются: определение бюджетной политики; обработка бюджетных оценок, представленных руководителями подразделений предприятия; переоценка бюджетных показателей (по необходимости); резолюция бюджетных показателей; анализ переданных бюджетов и подготовка предложений по устранению недостатков. В последующем, бухгалтер-аналитик одобренные бюджеты анализирует и координирует, сопоставляет запланированные затраты и наличие ресурсов, взаимосвязь других коэффициентов, формирует типовые формы финансовых отчетов.
По мнению Г.А. Адамовой, для достижения эффективного бюджетного планирования в организации необходимо установить процедуру образования бюджетов и определить последовательность составления бюджетов: 1. Разработка планов деятельности на предприятии при участии руководителей всех центров финансовой ответственности. 2. Консолидация бюджетов подразделений в генеральный бюджет организации. 3. Обсуждение возможных изменений в планах в зависимости от обстановки. 4. Определение показателей, используемых при оценки деятельности предприятия. 5. Внесение корректив в планы в соответствии с предложенными поправками [1].
На данном этапе создается финансово-бюджетная структура фирмы. Определяются структурные подразделения организации, которым необходимо будет принимать участие в планировании бюджетов и осуществлять контроль их исполнения. Такие подразделения будут являться центрами финансового учета (ЦФУ). Утверждается перечень операционных и финансовых бюджетов, а также их структура, определяется взаимосвязь между бюджетами. Бюджетное планирование, сбор плановой информации являются основой для создания бюджетов.
Целесообразно выдвинуть различные варианты планирования бюджетов в организации: сбор показателей «снизу-вверх», модель планирование «сверху-вниз», встречное планирование. Для модели планирования «снизу-вверх» базой для составления бюджетов являются бюджетные заявки центров финансового учета (ЦФУ) на предстоящий период. Значительная часть бюджетных статей может быть спланирована на основании данных прошлых периодов с перерасчетом на определенные показатели [4].
При модели планирования «снизу-вверх» ввод плановых показателей производится на нижних ступенях планирования и при сохранении значения объединяются на верхних уровнях планирования. При модели планирования «сверху-вниз» плановые показатели вводятся на верхних ступенях планирования и затем распределяются по всем нижним ступеням планирования. При встречном планировании происходит детализированный обоснованный анализ показателей нижними уровнями планирования перед руководителями организаций.
В большинстве российских компаний необходимые бюджеты либо не создаются вообще, либо формируются в упрощенной форме. В результате у руководителей организаций увеличивается риск пропустить критически важное направление. Однозначно, необходимо время на тщательную подготовку и анализ выполнения бюджетов, в противном случае возрастает вероятность «приобретения трудностей, затрат на время» и разработки плана по выходу из финансового пике [2].
У каждого предприятия разработка бюджетов происходит по индивидуальному плану, опираясь на вышеуказанные модели планирования. С экономической точки зрения, абсолютных достоинств нет ни у одной из этих версий. Каждое предприятие выбирает свой подход, который ей больше приемлем.
Исполнение бюджетов является основной степенью системы бюджетирования. В зависимости от источника фактических сведений возможны вариации отражения выполнения бюджетов: автоматический расчет фактических показателей бюджетов; оперативное отражение выполнения бюджетов; ручной ввод фактических показателей по соответствующим статьям бюджетов в формы типа Excel (в
случае отсутствия учетной системы, невозможности добыть данные автоматически). Одним из важных факторов составления бюджетов является оперативный контроль и своевременный анализ выполнения бюджетов. Следовательно, предмет бюджетирования - разработка финальных форм бюджетов, показатели которых разрешат получить картину текущей и будущей финансовой обстановок в организации в разрезе главных показателей: прибыли, остатков денежных средств и продукта финансовых потоков. Прибыль определяет оценку выгоды деятельности организации и рентабельности бизнеса. Остаток денежных средств позволяет определить в планируемый период возможность выплатить кредиторскую задолженность, заплатить налоги, а также определить способность предприятия осуществлять дополнительные вложения. Для оценки уровня дебиторской и кредиторской задолженности, определения остатков материалов, ликвидности баланса, а также проведения прогнозной оценки финансового положения организации требуются результаты финансовых потоков. Отсюда следует, что в результате бюджетного процесса необходимо получить следующие итоговые формы: бюджет доходов и расходов; бюджет движения денежных средств; прогнозный баланс [5; 6].
Опираясь на принятую нами классификацию - это главные бюджеты, относящиеся к основным показателям бюджетной системы. Остальные бюджеты отнесем к второстепенным бюджетам, которые необходимы для получения информации и создания трех ключевых бюджетов. Проведем обзор итоговых форм бюджетной системы подробно. Бюджет доходов и расходов - прогнозный отчет о прибылях и убытках, при помощи которого производится расчет прогнозных значений себестоимости продукции, объема продаж, управленческих расходов, расходов финансового характера, налогов и пр. Основная часть исходных данных создается в ходе разработки операционных бюджетов. Ключевой результат формы - прогнозная степень прибыли и оценка рентабельности организации. Форма бюджета доходов и расходов подобна форме баланса фирмы «Отчет о прибылях и убытках». Отличие форм заключается в том, что бюджет доходов и расходов имеет регламентированную форму, необходимую для отчетности организаций. Форма бюджета доходов и расходов составляется произвольно, причем при увеличении количества статей бюджет становится более детальным. В бюджет доходов и расходов налог на добавленную стоимость не входит. Множество российских фирм ведут бюджет доходов и расходов, учитывая налог на добавленную стоимость, что, на мой взгляд, является неправильным. Считаю, что использование бюджета доходов и расходов в разрезе управления хозяйственной деятельностью организации непременно должно осуществляться без различных искажающих данных, не имеющих отношения к эффективности бизнеса в целом. Таким образом, величину налога на добавленную стоимость необходимо вывести из расчетов.
Бюджет движения денежных средств является главнейшим документом по управлению в текущем периоде денежным оборотом организации. Периодичность его составления не определена, зачастую, бюджет движения денежных средств составляется на год по месяцам. Следует знать, что бюджет денежных средств есть самая мобильная и изменяемая часть в процессе текущего участия бюджета. Наибольшее применение на практике получил бюджет движения денежных средств, определенный на месяц по датам. Формирование и резолюция такого бюджета происходит перед началом предстоящего месяца. Опираясь на данный документ, проводится оперативное финансирование всех хозяйственных действий организации.
При помощи бюджета движения денежных средств организация планирует выполнение обязательств перед разными кредиторами, а также обязательств партнерами. Данный документ дает возможность планировать поступление собственного капитала, а также проводить оценку потребности в привлечении заемных средств. Результатом данной формы будет величина остатка денежных средств организации. Бюджет движения денежных средств формируется с учетом налога на добавленную стоимость, по факту отражает денежные потоки фирмы. Отличие бюджета движения денежных средств от бюджета доходов и расходов заключается в том, что доходы и расходы в бюджете движе-
ния денежных средств показываются по оплате, а бюджет доходов и расходов отражает передачу изделий и списание затрат. Следующее отличие можно увидеть в структуре самих бюджетов. Определенные статьи находятся в разных бюджетах (см. табл. 1) [6].
Таблица 1
Перечень статей, отражающихся в структуре бюджетов
Перечень расходов Бюджет движения денежных средств Бюджет доходов и расходов
Амортизация +
Ввод в действие основных фондов +
Списание материалов на стоимость продукции +
Отгрузка продукции +
Порча и прочие потери +
Недостачи по результатам инвентаризации +
Курсовые разницы +
Получение/погашение кредитов (займы) +
Покупка основных фондов +
Оплата продукции покупателями +
Закупка материалов +
Капитальные ремонты +
Косвенные налоги +
Рассмотрим итоговую форму процесса бюджетирования - прогнозный баланс, который позволяет прогнозировать остатки по главным статьям бухгалтерского баланса. Оценку любой балансовой статьи рассчитывают по типовому алгоритму:
А = Сн + Од - Ок, П = Сн + Ок - Од, (1)
где А — расчетная величина активов (конечное сальдо); П — расчетная величина пассивов (конечное сальдо); Сн — начальное сальдо (из отчетности); Ок — оборот по кредиту (прогнозная оценка); Од — оборот по дебету (прогнозная оценка).
Результатом данной формы является оценка значений активов и пассивов, а также измерение прогнозных значений дебиторской и кредиторской задолженности.
Библиографический список
1. Адамова, Г. А. Бухгалтерский управленческий учет : учебное пособие для подготовки бакалавров по направлению «Экономика» - 080100, профиль «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» / Г. А. Адамова. - М. : ГУУ, 2013. - 201 с. - ISBN 978-5-215-025215.
2. Бочкарев, А. Семь нот менеджмента: настольная книга руководителя / А. Бочкарев, В. Кондратьев, В. Краснова [и др.]. - М. : Эксмо, 2008. - 964 с. - ISBN 978-5-699-19773-6, 5-699-19773-7.
3. Коласс, Б. Управление финансовой деятельностью предприятия / Б. Коласс. - М. : Экономика, 2009. -576 с.
4. Рожкова, Н. К. Особенности организации системы бюджетирования на предприятиях грузового железнодорожного транспорта / Н. К. Рожкова, О. В. Гостеева // Вестник Университета (Государственный университет управления). - 2013. - № 22. - С. 47-51.
5. Рожкова, Н. К. Оценка предпринимательской активности и управленческий учет : монография / Н. К. Рожкова, У. Ю. Блинова, Д. Ю. Рожкова ; под ред. Н. К. Рожковой. - М. : Финакадемия, 2010. - 136 с. -ISBN 978-5-7942-0725-5.
6. Смирнова, О. П. Бюджетирование на предприятии : учеб. пособие / О. П. Смирнова, Д. Ю. Быков. - Иваново, 2011. - 96 с. - ISBN 978-5-9616-0391-0.
