CC BY
472
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
Национальные стандарты учета и отчетности
УПРОЩЕННЫЕ ПРАВИЛА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ ДЛЯ МАЛЫХ И СРЕДНИХ ПРЕДПРИЯТИЙ В ЗАРУБЕЖНОЙ ПРАКТИКЕ
Светлана Вячеславовна КОЗМЕНКОВАа% Екатерина Сергеевна КРУПИНОВАЬ
я доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского, Нижний Новгород, Российская Федерация [email protected]
ь аспирантка кафедры бухгалтерского учета, Нижегородский государственный университет им. Н.И. Лобачевского,
Нижний Новгород, Российская Федерация
• Ответственный автор
История статьи:
Принята 01.02.2016 Одобрена 07.02.2016
УДК 657
JEL: M40, M41, M48
Ключевые слова: учет, МСП, зарубежный опыт
Аннотация
Предмет. В статье сравниваются общие экономические показатели развития малого и среднего предпринимательства в России с аналогичными показателями ряда зарубежных стран. Выявлено заметное отставание отечественного сектора малого и среднего предпринимательства. В связи с этим особую актуальность приобретает исследование опыта наиболее развитых зарубежных стран по поддержке малого и среднего бизнеса, в том числе изучение упрощенных правил ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности, разработанных для указанных категорий экономических субъектов.
Цели. Изучить упрощенные правила бухгалтерского учета и отчетности для микропредприятий, малых и средних предприятий в США, Китае, Германии, Великобритании и Сингапуре.
Методология. Методологическую и информационную базу составили законодательные и нормативные акты исследуемых стран, национальные стандарты бухгалтерского учета, труды зарубежных и отечественных ученых. Применялись следующие методы научного исследования: анализ, сравнение, индукция. Результаты. Определены критерии отнесения экономических субъектов к микропредприятиям, малому и среднему бизнесу в США, Китае, Германии, Великобритании, Сингапуре. Рассмотрены документы, регламентирующие бухгалтерский учет и отчетность указанных категорий экономических субъектов в исследуемых странах. Произведено сравнение отдельных правил бухгалтерского учета и отчетности микропредприятий, малых и средних предприятий с общепринятыми национальными учетными нормами.
Выводы. В настоящее время наблюдается общемировая тенденция дифференциации учетных стандартов в зависимости от размера бизнеса, которая получила еще большее распространение с вступлением в силу МСФО для малых и средних предприятий. Упрощенные правила признания и дальнейшего отражения отдельных объектов бухгалтерского учета разрабатываются, в частности, для компаний, попадающих в категорию микро- и малых предприятий. Если национальными стандартами предусмотрены упрощения для средних компаний, то они преимущественно затрагивают требования к представлению и раскрытию информации бухгалтерской финансовой отчетности.
© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016
В процессе восстановления российской экономики от последствий кризисных явлений особые надежды возлагаются на малый и средний бизнес. В силу присущих им
мобильности и гибкости малые и средние предприятия способны:
• сглаживать негативные процессы в сфере занятости населения;
• оперативно реагировать на изменение рыночной конъюнктуры;
• заполнять образующиеся ниши в потребительской сфере;
• формировать новые точки экономического роста.
Развитый сектор малого и среднего предпринимательства (далее - сектор МСП), с одной стороны, - символ свободной конкуренции, вносящий значительный вклад в стабильное развитие экономики страны, а с другой - результат эффективной политики государства по созданию благоприятных условий для ведения бизнеса.
Сравнение общих экономических показателей развития малого и среднего
предпринимательства в России с аналогичными показателями ряда зарубежных стран выявляет заметное отставание отечественного сектора МСП. В частности, по итогам 2013-2014 гг. доля отечественного малого и среднего бизнеса в ВВП находится на уровне 20-21%, в то время как во многих развитых зарубежных странах данный показатель составляет более 50%. Доля сектора МСП в общей занятости населения РФ - 25%, тогда как в развитых странах данный показатель колеблется от 35 до 80%. Количество малых и средних предприятий, приходящееся на 1 000 жителей населения России, сопоставимо с зарубежными показателями, однако средний объем добавленной стоимости, производимый одним субъектом малого и среднего
предпринимательства, заметно уступает уровню развитых стран1. В связи с этим особую актуальность приобретает
исследование опыта наиболее развитых зарубежных стран по поддержке малого и среднего бизнеса, в том числе изучение упрощенных правил ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности, разработанных для указанных категорий экономических субъектов.
1 Доклад Государственного совета Российской Федерации «О мерах по развитию малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации». 2015. URL: http://www.smeforum.ru
Отдельные теоретические и практические аспекты бухгалтерского учета и отчетности малых и средних предприятий нашли свое отражение в трудах российских ученых Н.В. Антоновой, М.А. Вахрушиной, Д.А. Ендовицкого,
Л.И. Киркеевой, А.С. Клычовой., Г.С. Клычовой, В.В. Козлова, М.М. Куликовой, Л.В. Пашковой, РР. Рахматулиной, М.В. Ласкиной,
И.Н Санниковой2, Н.Г. Сапожниковой,
Э.Н. Фахретдиновой, А.В. Шохнех [1-7]. Отмечая высокую значимость и ценность этих исследований, в то же время следует указать, что опыт развитых зарубежных стран по установлению упрощенных правил учета и отчетности для предприятий малого и среднего бизнеса пока недостаточно изучен и требует дальнейшего рассмотрения.
Для проведения исследования были отобраны следующие страны: США, Китай, Германия, Великобритания, Сингапур.
Соединенные Штаты Америки обладают крупнейшей экономикой в мире. В рейтинге стран по номинальному значению ВВП в долларовом выражении экономика США занимает лидирующее положение на протяжении нескольких десятилетий3. Ее основой является развитый сектор МСП. Из всех фирм, функционирующих на территории Соединенных Штатов, 99% составляют малые и средние предприятия. Ежегодно они производят более половины
несельскохозяйственного ВВП страны, обеспечивают порядка 50% рабочих мест в частном секторе, представляют 98% всех американских экспортеров, на их долю приходится 34% экспортной выручки США4.
Следует отметить, что в Соединенных Штатах отсутствует дифференциация малых и средних предприятий: они представляют собой единую группу - малый бизнес (Small Business). Согласно критериям, установленным Администрацией малого бизнеса США
2 Санникова И.Н., Ласкина М.В. Отчет о результатах деятельности для субъекта малого бизнеса // Бухгалтер и закон. 2010. № 3. С. 22-28.
3 URL: http://www.worldbank.org
4 State of SME Finance in the United States in 2015.
Report of TradeUp Capital Fund and Nextrade Group, LLC. March, 2015. URL: http://www.tradeupfund.com
Международный бухгалтерский учет
(U.S. Small Business Administration), размер предприятия определяется на основании: структуры собственности; сферы, в которой оно функционирует; среднегодовой выручки; среднего числа работников. Таким образом, в практике Соединенных Штатов отсутствуют единые количественные критерии отнесения предприятий к малому бизнесу, и максимальные пороговые значения устанавливаются отдельно для каждого вида деятельности. Количественным критерием отнесения предприятий производственных и добывающих отраслей к малому бизнесу является среднее число работников, которое в большинстве случаев не должно превышать 500 чел. Однако максимальное значение, установленное для отдельных отраслей промышленности, составляет 1 500 чел. Для большинства предприятий
непроизводственных отраслей установлен количественный критерий отнесения к малому бизнесу - среднегодовая выручка, не превышающая 7 млн долл. США, но максимальное значение данного показателя также значительно отклоняется от среднего и составляет 38,5 млн долл.5
Система бухгалтерского учета США относится к британо-американской модели, основными особенностями которой являются:
• ориентация на интересы кредиторов, инвесторов и акционеров;
• наличие развитого рынка ценных бумаг, оказывающего значительное влияние на требования к качеству бухгалтерской информации;
• преимущественно негосударственное регулирование бухгалтерского учета.
Национальные стандарты бухгалтерского учета Соединенных Штатов закреплены в документе «Общепринятые принципы бухгалтерского учета» (US Generally Accepted Accounting Principles), или ГААП США (US GAAP). Они представляют собой
5 Table of Small Business Size Standards matched to North American Industry Classification System Codes of July 14, 2014. U.S. Small Business Administration. URL: https://www.sba.gov
четырехуровневую иерархическую
систему, включающую большое
количество документов, выпущенных различными независимыми
профессиональными организациями. До недавнего времени все американские компании, формирующие бухгалтерскую финансовую отчетность, должны были составлять ее по правилам ГААП США. Однако частные непубличные компании нередко отмечали сложность национальных стандартов, вызванную их нацеленностью на деятельность публичных компаний, и несоответствие выгод от применения ГААП США расходам, связанным с подготовкой такой отчетности. Кроме того, чрезмерно сложные правила бухгалтерского учета приводили к завышенным расходам на аудиторские услуги, а пользователям отчетности частных непубличных компаний приходилось иметь дело с нерелевантным объемом раскрытий [8].
В июне 2013 г. Американский институт дипломированных общественных
бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants, AICPA) выпустил альтернативную концепцию ведения бухгалтерского учета для частных непубличных компаний, за которыми законодательно не
закреплена обязанность формировать бухгалтерскую финансовую отчетность в соответствии с требованиями ГААП США. Это была концепция финансовой отчетности для малых и средних предприятий (Financial Reporting Framework for Small- and Medium-Sized Entities, FRF for SMEs6). С этого момента компании, соответствующие определенной в документе характеристике типичной структуры, на которую ориентирована данная концепция, могут принять решение формировать бухгалтерскую финансовую отчетность по новым правилам.
Основная цель документа - обеспечить пользователей бухгалтерской финансовой отчетности всесторонней, надежной и понятной информацией для принятия
6 URL: http://www.aicpa.org
40 (2015) 34-52
обоснованных решений, минимизировав затраты на организацию учетного процесса.
Специальные методы, предложенные в концепции финансовой отчетности для малых и средних предприятий, включают:
• кассовый метод;
• модифицированный кассовый метод, предполагающий учет наименее ликвидных объектов бухгалтерского учета и объектов, для которых это законодательно закреплено, по методу начисления;
• особые методики учета налога на прибыль;
• преимущественное применение оценки по первоначальной стоимости;
• другие методы бухгалтерского учета, отличные от предусмотренных ГААП США.
Кроме того, согласно новой учетной концепции компаниям можно представлять значительно меньший объем раскрытий в бухгалтерской финансовой отчетности. Некоторые положения двух систем бухгалтерского учета США сопоставлены в табл. 1.
Таким образом, анализ данных табл. 1 наглядно демонстрирует значительное упрощение отдельных учетных правил, реализованное в концепции финансовой отчетности для малых и средних предприятий.
Следует отметить, что проблема отсутствия в практике США упрощенных правил бухгалтерского учета и отчетности для отдельных групп экономических субъектов долгое время стояла на повестке дня, и ее решение осуществлялось одновременно в двух направлениях:
• разработка альтернативной учетной концепции, не связанной с общепринятыми принципами бухгалтерского учета США;
• разработка упрощенных учетных правил в рамках ГААП США.
В целях разработки альтернатив в методиках учета и отчетности в рамках ГААП США
Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board, FASB) в 2012 г. создал Совет частных компаний (Private Company Council), призванный определить, в каких модификациях и исключениях из существующих учетных правил нуждаются небольшие непубличные компании. Однако проекты стандартов, предложенные Советом частных компаний, в настоящее время Комитетом по стандартам финансового учета еще не одобрены, и этот процесс может занять длительный промежуток времени.
Широкую популярность на мировом финансовом рынке в последнее время получил такой макроэкономический показатель, как ВВП по паритету покупательной способности, позволяющий производить сравнение экономик стран мира, отражая различие в ценах на одни и те же наборы потребительских товаров и услуг. По итогам 2014 г. крупнейшей экономикой мира по данному показателю признана китайская, опередившая экономику США, по официальной оценке Всемирного банка, на 611,9 млрд долл.7
Особое внимание правительство Китая уделяет развитию малого и среднего бизнеса в стране, и результатом такой политики государства стал сектор МСП, являющийся неотъемлемой частью китайской экономики [9]. Сейчас малые и средние предприятия Китая составляют 99% всех
функционирующих организаций, их вклад в ВВП страны превышает 60%, они дают половину всех налоговых поступлений в бюджет, создают более 75% инновационных технологий и обеспечивают порядка 85% рабочих мест в городах8.
Законодательно установленные в КНР критерии микро-, малого и среднего бизнеса и их пороговые значения дифференцированы в зависимости от сферы деятельности предприятий. Например, для предприятий,
7 URL: http://www.worldbank.org
8 Chen Yugui, Vice Président and Secretary General Chinese Institute of Certified Public Accountants. Speech at 32 Annual Conference of Russell Bedford International. October 22, 2015. Shanghai. URL: http://www.cicpa.org.cn
функционирующих в сфере сельского, лесного хозяйства, животноводства или рыболовства, установлены пороговые значения годовой выручки:
• микропредприятия - менее 0,5 млн юаней;
• малые предприятия - менее 5 млн юаней;
• средние предприятия - менее 200 млн юаней.
Для предприятий, занятых в сфере розничной торговли, установлены два количественных критерия - годовая выручка и численность работников:
• микропредприятия - выручка менее 1 млн юаней, число занятых менее 10 чел.;
• малые предприятия - выручка менее 5 млн юаней, число занятых менее 50 чел.;
• средние предприятия - выручка менее 5 млн юаней, число занятых менее 50 чел.
Кроме годовой выручки и численности работников, для отдельных сфер деятельности установлены ограничения по стоимости активов.
Система бухгалтерского учета Китая относится к континентальной учетной модели, и ей присущи следующие черты:
• жесткое законодательное регулирование бухгалтерского учета;
• наличие единого национального плана счетов;
• унифицированные отчетные формы;
• ориентация бухгалтерского учета, прежде всего, на потребности налогообложения и государства.
Однако в связи со вступлением в силу в 2007 г. новой системы стандартов бухгалтерского учета, соответствующей по своей сущности нормам международных стандартов финансовой отчетности [10], китайские теоретики бухгалтерского учета обоснованно
отмечают некоторый сдвиг в сторону британо-
~ ~ 9
американской учетной модели9.
Предприятия микро- и малого бизнеса, не являющиеся эмитентами публично
размещаемых ценных бумаг, финансовыми организациями, а также материнской или дочерними компаниями группы, имеют возможность вести бухгалтерский учет по упрощенным правилам в соответствии со Стандартом бухгалтерского учета для малых предприятий от 18.11.2011, выпущенным Министерством финансов КНР вместо ранее действующего Положения по бухгалтерскому учету для малых предприятий от 27.04.2004. Таким образом, практика современного Китая демонстрирует дифференцированный подход к регламентации бухгалтерского учета малых предприятий и предприятий, не относящихся к данной категории экономических субъектов.
Основными положениями китайского Стандарта бухгалтерского учета для малых предприятий являются:
• оценка активов всегда осуществляется по первоначальной стоимости, то есть требование проведения переоценки и формирование резервов под снижение стоимости и обесценение отсутствуют;
• долгосрочные инвестиции учитываются методом затрат;
• первоначальное признание обязательств происходит в сумме фактически поступивших ценностей;
• признание выручки в большинстве случаев осуществляется в момент поставки товара или поступления денежных средств, что значительно упрощает профессиональное суждение о моменте перехода рисков и выгод10.
9 Петров А.М., Лымарь М.П. Подходы к классификации национальных систем бухгалтерского учета с позиции теоретиков КНР // Международный бухгалтерский учет. 2013. № 43. С. 57-63.
10 Conversation to New PRC GAAP: Facing the Challenges. KPMG, 3rd Edition, June 2012. URL: https://www.kpmg.com/cn
Кроме того, документ устанавливает упрощенный состав бухгалтерской
финансовой отчетности малых предприятий (сопоставлен с составом бухгалтерской финансовой отчетности, формируемой в рамках общей системы бухгалтерского учета, в табл. 2).
Как видно из анализа данных табл. 2, микро- и малые предприятия Китая освобождены от обязанности формировать приложения (отчета об изменениях капитала и отчета о движении денежных средств, примечания к бухгалтерской финансовой отчетности, а также формы отчетности, не имеющей аналога в российской практике, «Финансовое положение организации»). Однако за ними закреплена обязанность представлять ведомость по уплате налога, что, вероятно, обусловлено особым вниманием китайского руководства к деятельности малых предприятий и заинтересованностью в их финансовой устойчивости.
Крупнейшей в Европе является экономика Германии: на ее долю по итогам 2014 г. приходится 20,9% ВВП Европейского союза11. Немецкая экономика в высшей степени индустриализирована и диверсифицирована, в ней одинаковое значение придается и сфере услуг, и производству. Массив малых и средних предприятий (Mittelstand) с их огромным новаторским потенциалом выступает двигателем данной экономики. Из всех существующих компаний 99,5% - малые и средние предприятия, они формируют 53% добавленной стоимости и обеспечивают занятость 63% работающего населения страны12.
Согласно Торговому кодексу Германии (Handelsgesetzbuch, HGB) предприятие относится к микро-, малому или среднему бизнесу, если его показатели не превышают, по крайней мере, двух из трех показателей, приведенных в табл. 3.
11 URL: http://www.worldbank.org
12 Annual Report of European SMEs 2014/2015: European Commission. November, 2015.
URL: http://ec.europa.eu
Система бухгалтерского учета Германии согласно распространенной в России классификации национальных систем бухгалтерского учета относится к континентальной учетной модели. Однако, по нашему мнению, более точно можно определить немецкую систему согласно классификации, разработанной польским ученым Д. Кортум, как германскую модель учета, основными чертами которой являются преимущественно государственное
регулирование бухгалтерского учета, ориентированность на интересы кредиторов и доминирование принципа осторожной оценки, интеграция налогового учета в систему бухгалтерского учета [12].
Основные правила, регулирующие вопросы ведения бухгалтерского учета и составления отчетности компаниями, осуществляющими коммерческую деятельность, а также возможные исключения из этих правил для микро-, малых и средних предприятий установлены в Торговом кодексе Германии, причем возможные упрощения
дифференцированы в зависимости от величины бизнеса. Кроме того, в соответствующих законах содержатся специальные нормы бухгалтерского учета и отчетности акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью.
С вступлением в силу в 2009 г. закона «О модернизации бухгалтерского учета» широкое распространение приобрел принцип обязательности бухгалтерского учета для налогового учета, согласно которому выбранные для налогообложения способы учета должны находить отражение в бухгалтерском учете [11]. Например, ускоренная амортизация основных средств признается в налоговой отчетности только тогда, когда она применяется и в бухгалтерской финансовой отчетности [13]. Таким образом, основой для расчета налогов немецких предприятий становится
бухгалтерская финансовая отчетность. Цель такого подхода - минимизировать административную нагрузку на национальные компании, многие из которых, как было отмечено, относятся к сектору МСП, позволив
им по возможности составлять единый пакет отчетности для бухгалтерского учета и налогообложения либо ограничить
необходимые корректировки до разумного минимума13.
Классификация компаний на микро-, малые и средние предприятия имеет значение для требований в отношении объема отчетности [11]. Годовая бухгалтерская финансовая отчетность немецких компаний состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, пояснений и отчета руководства об основных результатах и перспективах деятельности. Отчет о движении денежных средств не входит в ее состав на уровне отдельных компаний и составляется только в рамках консолидированной отчетности. Микро- и малые предприятия могут публиковать бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках в сокращенной форме и освобождаются от выполнения ряда общих требований, касающихся раскрытия информации. Кроме того, они могут не формировать пояснения и отчет руководства об основных результатах и перспективах деятельности. Для средних предприятий также предусмотрен ряд послаблений, касающихся состава и содержания бухгалтерской финансовой отчетности, однако перечень несколько меньше, чем для предприятий малого бизнеса.
Великобритания имеет вторую по величине экономику в Европе по номинальному значению ВВП в долларовом выражении14. По итогам 2014 г. малые и средние предприятия Великобритании составили 99,9% от всех функционирующих частных компаний. Они обеспечивают порядка 60% рабочих мест и формируют 48% годового оборота в частном секторе15.
13 Кабашкин В.А., Дубровская О.И., Лузгина Е.И. Основы организации и особенности бухгалтерского учета в Германии// Международный бухгалтерский учет. 2010. № 5. С. 43-49.
14 URL: http://www.worldbank.org
15 Rhodes Ch. Business statistics // Briefing paper. № 06152. 20 October 2015. URL:
http://www.parliament.uk
В соответствии с законом Великобритании о компаниях (The Companies Act 200616) к сектору МСП относятся компании, показатели которых не превышают, по крайней мере, два из трех показателей, приведенных в табл. 4, и их деятельность не затрагивает общественные интересы.
Система бухгалтерского учета Великобритании относится к британо-американской учетной модели, и для нее, как и для других стран, использующих данную модель, характерны:
• минимальное вмешательство государства в систему формирования данных бухгалтерского учета;
• наличие развитого финансового рынка, являющегося наиболее популярным способом накопления капитала;
• ориентация на интересы инвесторов и акционеров [14].
Значительное влияние на формирование и развитие национальной системы учета этого государства оказывают независимые профессиональные бухгалтерские
организации, объединенные в настоящее время в Консультативный комитет бухгалтерских организаций (Consultative Committee of Accounting Bodies, CCAB), в рамках которого действует Совет по стандартам бухгалтерского учета (Accounting Standard Board, ASB), разрабатывающий основные документы, регламентирующие бухгалтерский учет и отчетность в стране.
Одной из центральных идей системы бухгалтерского учета Великобритании является концепция достоверного и добросовестного предоставления данных о финансовом положении компаний (true and fair view) [15]. Предполагается, что данные бухгалтерского учета относительны и введение единых строгих правил учета и отчетности может привести к искажению информации о реальном финансовом положении компании [16]. Хозяйствующие субъекты должны закладывать в учетную
16 URL: http://www.legislation.gov.uk
политику такие методологические приемы, которые максимально приемлемы в конкретных условиях [17]. Таким образом, применение данной концепции на практике требует высокого уровня профессионализма работников бухгалтерии, руководствующихся профессиональным суждением при формировании полной, правдивой и объективной бухгалтерской финансовой информации о деятельности компании.
Система национальных стандартов бухгалтерского учета Великобритании называется «Общепринятая практика бухгалтерского учета» (UK Generally Accepted Accounting Practices, UK GAAP) и включает в себя стандарты финансовой отчетности (Financial Reporting Standards, FRS) и положения по рекомендованной бухгалтерской практике (Statements of Recommended Practice, SORP), раскрывающие специфические особенности учета в отдельных секторах экономики. В настоящее время активно осуществляется процесс конвергенции национальных учетных стандартов
Великобритании с Международными стандартами финансовой отчетности. Результатом этого стал новый набор стандартов финансовой отчетности, который вступил в силу в 2015 г. (табл. 5) и полностью заменил действующие ранее документы.
Таким образом, микропредприятия могут принять решение применять режим упрощенного учета и отчетности, регулируемый нормами Стандарта финансовой отчетности для микропредприятий. Исключение
составляют партнерства с
ограниченной ответственностью (LLP), благотворительные организации,
финансовые институты, включая кредитные и страховые компании, инвестиционные фонды, материнские и дочерние компании группы.
Важнейшее «послабление», предусмотренное указанным документом, - отсутствие необходимости применять профессиональное суждение для соблюдения концепции достоверного и добросовестного
предоставления данных о финансовом
положении компании. Предполагается, что отчетность, сформированная по правилам Стандарта финансовой отчетности для микропредприятий, соответствует данной концепции.
Поскольку режим упрощенного учета и отчетности для микропредприятий изначально проектировался таким образом, чтобы быть максимально простым, учетный стандарт для данной группы экономических субъектов содержит преимущественно императивные правила. Например, оценка
большинства активов и обязательств должна осуществляться по
себестоимости (первоначальная
с то и м о с т ь з а в ы ч е т о м амортизации или обесценения), оценка по справедливой стоимости не применяется. Расходы на создание нематериальных активов не могут капитализироваться и должны сразу списываться в затраты периода. Аналогичная ситуация с расходами по займам. Правительственные гранты могут учитываться только методом начисления, метод результативности, предусмотренный как альтернатива общим набором стандартов финансовой отчетности, в практике микропредприятий запрещен.
Малые предприятия и микропредприятия, составившие исключение из компаний, которым разрешено применять режим упрощенного учета и отчетности для микропредприятий, могут принять решение формировать бухгалтерскую финансовую отчетность в соответствии с требованиями раздела 1А «Малые предприятия» Стандартов финансовой отчетности, применяемых в Великобритании и Ирландской республике. Следует отметить, что данный раздел не содержит никаких упрощений в правилах признания и оценки объектов бухгалтерского учета, устанавливаются лишь более простые требования к представлению и раскрытию информации в бухгалтерской финансовой отчетности. Так, малые предприятия освобождаются от обязанности представлять отчет о движении денежных средств и отчет об изменениях в капитале, а бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках могут
формировать в сокращенной форме (abridged accounts).
Упрощенные правила бухгалтерского учета и отчетности для средних предприятий в практике Великобритании отсутствуют.
Начиная с 2002 г. группа Всемирного банка проводит ежегодное исследование «Ведение бизнеса» (Doing Business) в целях создания объективной основы для понимания и совершенствования систем нормативного правового регулирования деятельности национальных малых и средних компаний по всему миру. В рамках данного исследования составляется рейтинг стран по благоприятности условий ведения бизнеса, первое место в котором на протяжении последних девяти лет занимает Сингапур17.
По итогам 2014 г. малые и средние предприятия Сингапура составили 99% от всех функционирующих в этом государстве организаций, они вносят значительный вклад в экономику, формируя порядка половины валовой добавленной стоимости, и обеспечивают занятость 70% всего работающего населения18.
Чтобы относиться к сектору МСП, компания должна соответствовать по крайней мере одному из следующих количественных критериев:
• годовой объем продаж, не превышающий 100 млн сингапурских долл.;
• численность занятых - не более 200 чел.
Кроме того, претендовать на программы государственной поддержки малого и среднего бизнеса могут только те предприятия, капитал которых состоит не менее чем на 30% из долей (акций) резидентов страны.
Система бухгалтерского учета современного Сингапура относится к британо-американской модели учета [18], что в первую очередь связано с реализацией государственной политики привлечения прямых иностранных
17 URL: http://www.doingbusiness.org
18 URL: https://www.singstat.gov.sg
инвестиций. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) являются международным языком бизнеса. Отчетность, составленная по МСФО, предоставляет компаниям дополнительную возможность привлечения собственного и заемного капиталов от широкого круга инвесторов, в том числе иностранных, поэтому национальные стандарты финансовой отчетности Сингапура во многом копируют тексты МСФО. Такой подход позволяет формировать бухгалтерскую финансовую отчетность, основываясь на лучшей международной практике, сохранив суверенитет в вопросах регулирования учета и отчетности в стране [19].
Чтобы снизить административную нагрузку на малые предприятия и редуцировать их затраты на обеспечение учетной деятельности полным комплектом стандартов финансовой отчетности в Сингапуре предусмотрена альтернатива - Стандарт финансовой отчетности для малых предприятий (Singapore Financial Reporting Standard for Small Entities, SFRS for SEs), основанный на МСФО для малых и средних предприятий. Формировать отчетность по правилам данного документа имеют право непубличные компании, соответствующие, как минимум, двум из трех следующих критериев:
• общая годовая выручка - не более 10 млн сингапурских долл.;
• общая стоимость активов - не более 10 млн сингапурских долл.;
• численность наемных сотрудников - не более 50 чел.
Документ устанавливает упрощенные правила признания и оценки объектов бухгалтерского учета и сокращенные требования к раскрытию информации о них в отчетности. Для отдельных учетных норм введен принцип «чрезмерные затраты и усилия» (undue cost or effort), позволяющий отказаться от их применения в случае, если это повлечет необоснованные затраты со стороны компании. Некоторые упрощения,
реализованные в Стандарте финансовой
отчетности для малых предприятий, представлены в табл. 6.
По итогам проведенного исследования можно отметить некоторые основные моменты.
1. В развитых странах система отнесения экономических субъектов к малому и среднему бизнесу основывается на сочетании количественных (численность наемных работников, общая годовая выручка, общая стоимость активов или валюта баланса) и качественных (структура собственности, вид деятельности и др.) критериев [20]. Однако значения этих критериев в разных странах настолько различаются, что можно сделать вывод о несопоставимости общих экономических показателей развития малого и среднего бизнеса в международном масштабе.
2. В настоящее время наблюдается общемировая тенденция к дифференциации учетных стандартов в зависимости от размера бизнеса, которая получила еще большее распространение с вступлением в силу МСФО для малых и средних предприятий. Ряд государств вводит автономные стандарты учета и отчетности для отдельных групп экономических субъектов, содержащие упрощенные требования к порядку
формирования информации в рамках системы бухгалтерского учета. Такой подход позволяет компаниям, на которые ориентированны указанные стандарты, значительно сократить издержки на осуществление своей управленческой деятельности.
3. Ведение бухгалтерского учета для малых предприятий в проанализированных системах является обязательным.
4. Упрощенные правила признания и дальнейшего отражения отдельных объектов бухгалтерского учета разрабатываются, как правило, для компаний, попадающих в категорию «микро- и малые». Если национальными стандартами предусмотрены упрощения для средних компаний, то они преимущественно затрагивают требования к представлению и раскрытию информации бухгалтерской финансовой отчетности.
Результаты проведенного исследования могут быть приняты во внимание при разработке и внедрении упрощенных правил
бухгалтерского учета и отчетности малых и средних предприятий как одной из мер государственной политики по поддержке малого и среднего бизнеса в Российской Федерации.
Таблица 1
Сравнение отдельных положений общепринятых принципов бухгалтерского учета США и концепции финансовой отчетности для малых и средних предприятий
Критерий сравнения
Общепринятые принципы бухгалтерского учета США
Концепция финансовой отчетности для малых и средних _предприятий_
Консолидированная отчетность
Обязательное представление консолидированной отчетности
Компания может выбрать, представлять консолидированную отчетность или только отчетность материнской компании (информация о дочерних компаниях - методом долевого участия), руководствуясь при этом профессиональным суждением относительно того, что хотят видеть пользователи отчетности
Оценка по справедливой стоимости
Справедливая стоимость - цена, которая будет получена при продаже актива или уплачена при передаче обязательства, в рамках обычной сделки между участниками рынка на дату оценки. Стандартизированы методики определения справедливой стоимости и раскрытия информации в финансовой бухгалтерской отчетности
Вместо термина «справедливая стоимость» используется понятие «рыночная стоимость», определяемое как сумма, которая будет согласована в результате сделки между осведомленными заинтересованными сторонами, действующими без принуждения. Оценка по рыночной стоимости требуется в очень ограниченном количестве обстоятельств, например при объединении бизнеса, оценке рыночных ценных бумаг, предназначенных для продажи, при осуществлении некоторых операций в неденежной форме_
Проверка на обесценение внеоборотных активов
Требуется
Не требуется
Амортизация гудвилла
Гудвилл не амортизируется, проводится регулярная проверка на обесценение
Гудвилл амортизируется в течение аналогичного периода, что и для целей налогообложения, или 15 лет
Учет расчетов по налогу на прибыль
Отражаются в учете методом «отложенных налогов на прибыль». Если выполняются определенные условия, необходимо произвести оценку неопределенных налоговых позиций и сделать соответствующие начисления
Возможен выбор: отражение в учете только налогов к уплате или применение метода «отложенных налогов на прибыль». Концепция неопределенных налоговых позиций отсутствует
Источник: Comparisons of the FRF for SMEs Reporting Framework to Other Bases of Accounting. 2014. The American Institute of CPAs. URL: http://www.aicpa.org
Международный бухгалтерский учет 40 (2015) 34-52 International Accounting
Таблица 2 Состав годовой бухгалтерской финансовой отчетности в Китае
Форма отчетности Состав годовой бухгалтерской финансовой отчетности в соответствии с общей системой бухгалтерского учета Состав годовой бухгалтерской финансовой отчетности малых предприятий
Бухгалтерский баланс + +
Отчет о финансовых результатах + +
Отчет о движении денежных средств + +
Приложения к финансовой отчетности + -
Примечания к финансовой отчетности + -
Финансовое положение организации + -
Ведомость по уплате налогов - +
Источник: Петров А.М., Лымарь М.П. Состав бухгалтерской отчетности в России и Китае // Международный бухгалтерский учет. 2014. № 31. С. 28-37
Таблица 3
Количественные критерии микро-, малого и среднего бизнеса в Германии
Показатель Микрокомпании Малые компании Средние компании
Валюта баланса Не превышает 350 тыс. евро за вычетом отраженного в активе убытка Не превышает 4 840 тыс. евро за вычетом отраженного в активе убытка Не превышает 19 250 тыс. евро за вычетом отраженного в активе убытка
Выручка от продаж за 12 мес. до отчетной даты Не превышает 700 000 евро Не превышает 9 680 тыс. евро Не превышает 38 500 тыс. евро
Средняя численность наемных работников Не превышает 10 чел. Не превышает 50 чел. Не превышает 250 чел.
Источник: [11] Таблица 4 Количественные критерии микро-, малого и среднего бизнеса в Великобритании
Критерий Микропредприятия Малые предприятия Средние предприятия
Валюта баланса Не более 316 тыс. фунтов стерлингов Не более 5,1 млн фунтов стерлингов Не более 18 млн фунтов стерлингов
Годовой оборот компании* Не более 632 тыс. фунтов стерлингов Не более 10,2 млн фунтов стерлингов Не более 36 млн фунтов стерлингов
Средняя численность наемных работников Не более 10 чел. Не более 50 чел. Не более 250 чел.
* Если финансовый год компании длиннее или короче, чем 12 мес., предельное значение должно быть пропорционально скорректировано.
Таблица 5
Новая система стандартов финансовой отчетности Великобритании
Номер стандарта Название Краткая характеристика
FRS 100 Применение требований к финансовой отчетности Устанавливает общие правила финансовой отчетности, предоставляя компаниям выбор между несколькими режимами детализации учета в зависимости от ряда факторов, один из которых - размер компании
FRS 101 Упрощенные требования к раскрытию Вводит режим упрощенной отчетности для дочерних компаний, чьи материнские компании составляют отчетность по МСФО
FRS 102 Стандарты финансовой отчетности, применяемые в Великобритании и Ирландской Республике Центральный документ новой системы стандартов финансовой отчетности. Устанавливает правила учета и отчетности крупных, средних и малых компаний Великобритании, в том числе компаний, деятельность которых затрагивает общественные интересы. В разделе 1А «Малые предприятия» содержатся упрощенные требования по представлению и раскрытию информации в отчетности малых предприятий и микропредприятий, которые не имеют право или приняли решение не применять FRS 105
FRS 103 Страховые контракты Устанавливает правила учета операций по страховым контрактам. Ему обязаны следовать все страховые компании, а также компании, применяющие FRS 102 и имеющие страховые контракты
FRS 104 Промежуточная финансовая отчетность Устанавливает требования к промежуточной финансовой отчетности компаний, применяющих FRS 102. Может применяться компаниями, формирующими отчетность в соответствии с требованиями FRS 101
FRS 105 Стандарт финансовой отчетности для микропредприятий Вводит режим упрощенного учета и отчетности для микропредприятий
Таблица 6
Сравнение отдельных положений Стандарта финансовой отчетности для малых предприятий и полного комплекта учетных стандартов Сингапура
Критерий сравнения Полный комплект стандартов финансовой отчетности Стандарт финансовой отчетности для малых предприятий
Последующая оценка инвестиционного имущества Возможен выбор: модель учета по фактическим затратам или по справедливой стоимости Учитывается по справедливой стоимости, если она может быть определена без чрезмерных затрат или усилий
Последующая оценка основных средств и нематериальных активов Возможен выбор: модель учета по фактическим затратам или по переоцененной стоимости Учитывается по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения (модель учета по фактическим затратам)
Амортизация гудвилла и прочих нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования Регулярно пересматриваются на предмет обесценения и не амортизируются Амортизируются в течение срока, не превышающего 10 лет
Методы оценки себестоимости запасов Возможен выбор: метод учета по нормативным затратам или по розничным ценам Возможен выбор: метод учета по нормативным затратам, розничным ценам или по самой последней цене приобретения
Затраты по займам Затраты по займам, связанным с приобретением, строительством или производством активов, отвечающих определенным требованиям, должны капитализироваться Не могут капитализироваться и должны сразу списываться в затраты периода
Источник: Jeremy Chan, Angie Lee. The new accounting standard for small entities. URL: http://www.accountserve.com.sg
Список литературы
1. Вахрушина М.А., Пашкова Л.В. Бюджетирование в системе управленческого учета малого бизнеса: монография. М.: Вузовский учебник, 2015. 114 с.
2. Ендовицкий Д.А., Рахматулина Р.Р. Бухгалтерский и налоговый учет на малом предприятии: монография. М.: КноРус, 2006. 264 с.
3. Киркеева Л.И., Козлов В.В. Упрощенная система учета и налогообложения // Вестник Алтайского государственного аграрного университета. 2006. № 1. С. 65-68.
4. Козлов В.В., Киркеева Л.И. Особенности учета в малом бизнесе: монография. Барнаул: Алтайский государственный аграрный университет, 2007. 179 с.
5. Klychova G.S., FakhretdinovaE.N., KlychovaA.S., AntonovaN.V. Development of Accounting and Financial Reporting for Small and Medium-Sized Businesses in Accordance with International
Financial Reporting Standards // Asian Social Science. 2015. № 11. P. 318-322. doi: 10.5539/ass.v11n11p318
6. Сапожникова Н.Г., Куликова ММОсобенности ведения бухгалтерского учета на предприятиях малого бизнеса / Актуальные проблемы учета, экономического анализа и финансово-хозяйственного контроля деятельности организаций: материалы II Международной заочной научно-практической конференции. Воронеж: Воронежский государственный университет, 2015. С. 75-77.
7. Шохнех А.В. Проблемы учета и контроля в сфере малого бизнеса // Российское предпринимательство. 2008. № 2. С. 45-50.
8. Kordecki G.S., BullenM.L. Evolutionary developments in accounting standard setting for private entities and SMEs // Journal of International Business and Cultural Studies. 2014. № 8. URL: http://www.aabri.com/manuscripts/131665.pdf.
9. Симаева Н.П., Трофимов Я.В. Сектор малого и среднего бизнеса России и Китая: финансово-экономические и правовые аспекты // Вестник Волгоградского государственного университета. Сер. 9: Исследования молодых ученых. 2008. № 7. С. 78-84.
10. Сунь Линь, Осипов М.А., Абдалова Е.Б. Развитие регулирования учета в странах с переходной экономикой и исследование экономических последствий интернационализации положений по бухгалтерскому учету на примере Китая // Известия Санкт-Петербургского университета экономики и финансов. 2012. № 3. С. 7-15.
11. Ионова Т. Основы бухгалтерского учета и отчетности в Германии / Сборник статей о праве Германии. 2015. Выпуск № 1. С. 237-255. URL: http://www.drjv.org/index.php/literatur.html.
12. Бабаева З.Ш. Классификация моделей (систем) бухгалтерского учета // Актуальные вопросы современной экономики. 2014. № 1. С. 132-142.
13.МацидовскиМ. Учет в Германии // МСФО: Практика применения. 2006. № 3. С. 38-44.
14. УмаровХ.С. Основные модели учета и отчетности в мире // Аудитор. 2013. № 6. С. 30-35.
15.ИлюхинаН.А., Закроева-ФаринскаяЮ.Г. Отдельные аспекты ведения бухгалтерского учета в западноевропейских странах // Научные записки ОрелГИЭТ. 2013. № 1. С. 110-115.
16. Бычкова С.М., Алдарова Т.М. Понятия достоверности и существенности в бухгалтерском учете // Аудиторские ведомости. 2007. № 1. С. 10-15.
17. Соколов Я.В., Бычкова С.М. Достоверность и добросовестность составления бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 1999. № 12. С. 87-91.
18. Крюкова Т.Ю. Теоретические основы формирования бухгалтерского учета и отчетности в зарубежной практике // Бизнес в законе. Экономико-юридический журнал. 2011. № 3. С.293-299.
19. Аскери О. Китайская модель перехода на МСФО на примере Сингапура // МСФО: практика применения. 2006. № 4. С. 47-50.
20. Вершинина А.П. Малый бизнес: критерии отнесения и классификация // Вестник Волжского университета им. В.Н. Татищева. 2014. № 2. С. 76-85.
ISSN 2311-9381 (Online) ISSN 2073-5081 (Print)
National Standards of Accounting and Reporting
SIMPLIFIED ACCOUNTING AND REPORTING RULES
FOR SMALL AND MEDIUM-SIZED ENTERPRISES IN FOREIGN PRACTICE
Svetlana V. KOZMENKOVAa% Ekaterina S. KRUPINOVAb
a Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod - National Research University, Nizhny Novgorod,
Russian Federation
b Lobachevsky State University of Nizhny Novgorod - National Research University, Nizhny Novgorod,
Russian Federation
• Corresponding author
Article history:
Received 1 February 2016 Accepted 7 February 2016
JEL classification: M40, M41, M48
Keywords: accounting, SME, foreign experience
References
Abstract
Importance The article compares general economic indicators of the Russian small and medium-sized business development with similar indicators of a number of foreign countries. It reveals that the Russian SME sector legs behind considerably, and shows the importance of reviewing the experience of developed foreign countries in small and medium-sized business support, and researching the simplified accounting and reporting rules for these categories of economic entities.
Objectives The aim is to study simplified rules of accounting and reporting for micro-sized, small and medium-sized enterprises of the USA, China, Germany, Great Britain and Singapore.
Methods The methodological framework includes scientific methods of inquiry, namely, analysis, comparison, and induction. We review laws and regulations of analyzed countries, national accounting standards, and relevant foreign and domestic academic papers.
Results We defined classification criteria for micro, small and medium-sized businesses in the USA, China, Germany, Great Britain, and Singapore; analyzed documents that regulate accounting and reporting of these economic entities in the analyzed countries; and compared particular accounting and reporting rules for these enterprises with accepted national accounting rules.
Conclusions At present, there is a tendency towards accounting standards differentiation depending on the size of business, especially after IFRS for SMEs have become effective. Simplified rules for recognition and further accounting for particular objects are developed for companies falling into the micro or small business category. If the national standards envisage simplified accounting rules for medium-sized companies, they mainly cover the requirements to disclosure and presentation of information in financial statements.
© Publishing house FINANCE and CREDIT, 2016
1. Vakhrushina M.A., Pashkova L.V. Byudzhetirovanie v sisteme upravlencheskogo ucheta malogo biznesa: monografiya [Budgeting in the system of small business management accounting: a monograph]. Moscow, Vuzovskii uchebnik Publ., 2015, 114 p.
2. Endovitskii D.A., Rakhmatulina R.R. Bukhgalterskii i nalogovyi uchet na malom predpriyatii: monografiya [Financial and tax accounting at the small enterprise: a monograph]. Moscow, KnoRus Publ., 2006, 264 p.
3. Kirkeeva L.I., Kozlov V.V. Uproshchennaya sistema ucheta i nalogooblozheniya [The simplified system of accounting and taxation]. Vestnik Altaiskogo gosudarstvennogo agrarnogo universiteta = Bulletin of Altai State Agricultural University, 2006, no. 1, pp. 65-68.
4. Kozlov V.V., Kirkeeva L.I. Osobennosti ucheta v malom biznese: monografiya [Features of accounting at the small business: a monograph]. Barnaul, Altai State Agricultural University Publ., 2007, 179 p.
5. Klychova G.S., Fakhretdinova E.N., Klychova A.S., Antonova N.V. Development of Accounting and Financial Reporting for Small and Medium-Sized Businesses in Accordance with International Financial Reporting Standards. Asian Social Science, 2015, no. 11, pp. 318-322. doi: 10.5539/ass.v11n11p318
6. Sapozhnikova N.G., Kulikova M.M. [Specifics of accounting at small enterprises]. Aktual'nye problemy ucheta, ekonomicheskogo analiza i finansovo-khozyaistvennogo kontrolya deyatel'nosti organizatsii: materialy IIMezhdunarodnoi zaochnoi nauchno-prakticheskoi konferentsii [Proc. 2nd Int. Sci. Conf. Topical Issues of Accounting, Economic Analysis, and Financial Monitoring of Economic Activities of Organizations]. Voronezh, Voronezh State University Publ., 2015, pp. 75-77.
7. Shokhnekh A.V. Problemy ucheta i kontrolya v sfere malogo biznesa [Problems of accounting and control in the sphere of small business]. Rossiiskoe predprinimatel'stvo = Russian Journal of Entrepreneurship, 2008, no. 2, pp. 45-50.
8. Kordecki G.S., Bullen M.L. Evolutionary developments in accounting standard setting for private entities and SMEs. Journal of International Business and Cultural Studies, 2014, no. 8. Available at: http://www.aabri.com/manuscripts/131665.pdf.
9. Simaeva N.P., Trofimov Ya.V. Sektor malogo i srednego biznesa Rossii i Kitaya: finansovo-ekonomicheskie i pravovye aspekty [The small and medium-sized business sector in Russia and China: financial, economic and legal aspects]. Vestnik Volgogradskogo gosudarstvennogo universiteta. Seriya 9: Issledovaniya molodykh uchenykh = Science Journal of Volgograd State University. Young Researchers' Work, 2008, no. 7, pp. 78-84.
10. Sun' Lin', Osipov M.A., Abdalova E.B. Razvitie regulirovaniya ucheta v stranakh s perekhodnoi ekonomikoi i issledovanie ekonomicheskikh posledstvii internatsionalizatsii polozhenii po bukhgalterskomu uchetu na primere Kitaya [Developing the accounting regulation in countries in transition and studying the economic effects of accounting regulations internationalization on the case of China]. Izvestiya Sankt-Peterburgskogo universiteta ekonomiki i finansov = Bulletin of Saint-Petersburg State University of Economics, 2012, no. 3, pp. 7-15.
11. Ionova T. Osnovy bukhgalterskogo ucheta i otchetnosti v Germanii. V kn.: Sbornik statei o prave Germanii, 2015, vypusk 1 [Grundzüge der Buchführung und Rechnungslegung in Deutschland. In: DRJV-Sammelband zum deutschen Recht in russischer Sprache, 2015, Ausgabe 1]. Available at: http://www.drjv.org/index.php/literatur.html. (In Russ.)
12.Babaeva Z.Sh. Klassifikatsiya modelei (sistem) bukhgalterskogo ucheta [Classification of accounting models (systems)]. Aktual'nye voprosy sovremennoi ekonomiki = Topical Issues of Modern Economy, 2014, no. 1, pp. 132-142.
13. Matsidovski M. Uchet v Germanii [Accounting in Germany]. MSFO: Praktika primeneniya = IFRS: Practical Application, 2006, no. 3, pp. 38-44.
14.Umarov Kh.S. Osnovnye modeli ucheta i otchetnosti v mire [Basic models of accounting and reporting in the world]. Auditor, 2013, no. 6, pp. 30-35.
15. Ilyukhina N.A., Zakroeva-Farinskaya Yu.G. Otdel'nye aspekty vedeniya bukhgalterskogo ucheta v zapadnoevropeiskikh stranakh [Certain aspects of accounting in Western European countries].
Nauchnye zapiski OrelGIET = Proceedings of Orel State Institute of Economics and Trade, 2013, no. 1, pp. 110-115.
16.Bychkova S.M., Aldarova T.M. Ponyatiya dostovernosti i sushchestvennosti v bukhgalterskom uchete [The concepts of reliability and materiality in accounting] Auditorskie vedomosti = Audit Journal, 2007, no. 1, pp. 10-15.
17. Sokolov Ya.V., Bychkova S.M. Dostovernost' i dobrosovestnost' sostavleniya bukhgalterskoi otchetnosti [Reliability and integrity of financial statements] Bukhgalterskii uchet = Accounting, 1999, no. 12, pp. 87-91.
18.Kryukova T.Yu. Teoreticheskie osnovy formirovaniya bukhgalterskogo ucheta i otchetnosti v zarubezhnoi praktike [Theoretical bases of accounting and reporting formation in foreign practice]. Biznes v zakone = Business in Law, 2011, no. 3, pp. 293-299.
19. Askeri O. Kitaiskaya model' perekhoda na MSFO na primere Singapura [The Chinese model of transition to IFRS: the Singapore case]. MSFO: praktika primeneniya = IFRS: Practical Application, 2006, no. 4, pp. 47-50.
20. Vershinina A.P. Malyi biznes: kriterii otneseniya i klassifikatsiya [Small business: reference and classification criteria]. Vestnik Volzhskogo universiteta im. V.N. Tatishcheva = Vestnik of Volzhsky University n.a. V.N. Tatishchev, 2014, no. 2, pp. 76-85.
