CC BY
89
ДИСКУССИЯ 4
журнал научных публикаций Щ
А. В. Полушкин, аспирант,
кафедра налогов и налогообложения,
Московский государственный университет
экономики, статистики и информатики,
г. Москва, Россия,
polushkin.a@mail.ru
УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ (ЦЕЛЬ И КРИТЕРИИ ПРИМЕНЕНИЯ)
Налогообложение субъектов малого предпринимательства может осуществляться путем введения специальных налоговых режимов. Такие налоговые режимы, как правило, основываются на едином налоге, могут предусматривать вмененное налогообложение, быть добровольными или обязательными к применению налогоплательщиками. Применение специальных налоговых режимов в отношении субъектов малого предпринимательства обусловлено специфическими характеристиками малого бизнеса. Так, «для малого бизнеса характерны: определение цели — интуитивно с импровизациями; осуществление менеджмента — лично, авторитарно; создание продукта — отсутствие планирования и маркетинговых исследований; качество наемного персонала — по принципу "большая семья": высокая степень вовлеченности в дела компании, слабое влияние профсоюзов, отсутствие совета трудового коллектива; роль финансов — семья»1. Поскольку статья касается упрощенной системы налогообложения (УСН), обратимся к положениям Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) регулирующим применение данного специального налогового режима. В соответствии с гл. 26.2 НК РФ: «УСН применяется индивидуальными предпринимателями и организациями (хозяйствующими субъектами) наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ. Хозяйствующие субъекты вправе в добровольном порядке самостоятельно осуществлять
переход к УСН и возврат к иным режимам налогообложения»2.
Организации, применяющие УСН, освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций и налога на имущество организаций. Индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, освобождаются от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц и налога на имущество физических лиц. Также хозяйствующие субъекты не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со ст. 174.1 НК РФ. Совокупность указанных налогов заменяется уплатой единого налога. Объектами налогообложения при применении данного специального налогового режима признаются доходы и доходы, уменьшенные на величину расходов. Выбор объекта налогообложения осуществляется налогоплательщиком. За исключением налогоплательщиков, являющихся участниками договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом. Такие налогоплательщики обязаны применять в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Ставка налога при применении УСН устанавливается в размере 6 %, если объек-
»'И * ^ »
I 'р
ч
том налогообложения являются доходы, и в размере до 15 % включительно, если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов. Налогоплательщик не имеет право применять УСН, если средняя численность его работников за налоговый (отчетный) период превышает 100 человек, остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов превышает 100 млн. руб., по итогам отчетного (налогового) периода его доходы превысили 60 млн. руб.
Необходимо отметить, что положения НК РФ не содержат разъяснений целей введения УСН, НК РФ не указывают на то, что УСН применятся сугубо субъектами малого или микро предпринимательства. Если исследовать критерии классификации предприятий, определенные Постановлением Правительства РФ от 22 июля 2008 № 556 «О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства», можно отметить, что критерии применения УСН не соответствуют критериям определения субъектов малого предпринимательства. Тем не менее, исходя из критериев применения УСН, можно говорить о том, что УСН предназначается для малых хозяйствующих субъектов. Таким образом, исследуя условия функционирования такого специального налогового режима, как УСН, следует определить целесообразность соответствия критериев определения субъектов малого предпринимательства, используемых в статистических и иных целях, критериям применения специального налогового режима, а также обозначить с какой целью устанавливается специальный налоговый режим.
Исходя из вышеизложенного, представляется целесообразным рассматривать
УСН с двух точек зрения. С первой точки зрения УСН следует рассматривать как специальный налоговый режим, предназначенный только для субъектов малого предпринимательства с соответствующей привязкой критериев определения малых хозяйствующих субъектов к критериям применения специального налогового режима. Со второй точки зрения УСН следует рассматривать как специальный налоговый режим, который способны применять некоторые предприятия, соответствующие критериям применения данного режима. Подобное рассмотрение справедливо для специальных налоговых режимов, предусматривающих снижение налоговой нагрузки, применяемых предприятиями на добровольной основе и не являющихся специальными налоговыми режимами для отдельной отрасли народного хозяйства.
Важно отметить, что критерии применения специального налогового режима тесно связаны с целью его установления. Так, например, если говорить о снижении налоговой нагрузки и издержек, связанных с исполнением налогового законодательства, то необходимо определить ту категорию налогоплательщиков, для которой такое снижение по тем или иным причинам действительно необходимо и без такого снижения они, вероятно, не смогут существовать как субъекты хозяйственных отношений. Существует мнение, что «одной из главных целей введения специальных налоговых режимов служит создание условий для вхождения на рынок новых хозяйствующих субъектов малого предприни-мательства»3. Установление конкурентных преимуществ для хозяйствующих субъектов посредством введения специального налогового режима может благоприятно воздействовать на развитие малых предприятий, тем не менее, при этом необходимо рассмотреть вопрос целесообразности увеличения критериев применения УСН. Поскольку в этом случае можно утверждать, что в создании конкурентных преимуществ нуждается значительное количество хозяйствующих субъектов. В результате чего возникает вопрос об эффективности таких предпринимателей или же об эффективности регулирования монополий со стороны государства.
Поскольку условия применения УСН подразумевают замену ряда налогов единым налогом и упрощают формы отчетности и учета, можно предположить, что целью введения УСН является снижение налоговой нагрузки и издержек исполнения налогового законодательства. Если рассматривать УСН как специальный налоговый режим сугубо для субъектов малого предпринимательства, как было указано выше, следует определить отношение критериев, ограничивающих применение УСН, с критериями субъектов малого предпринимательства, указанными в иных законодательных актах. Стоит отметить, что существуют различные точки зрения, указывающие, каким образом следует определять субъекты малого предпринимательства на основе количественных или качественных характеристик. Тем не менее, необходимо не только определить условия классификации предприятий на малые, средние и крупные, необходимо установить, целесообразно ли выравнивать данные критерии с критериями, используемыми в иных странах, необходимо ли закрепление критериев определения субъектов малого предпринимательства в качестве критериев применения специального налогового режима, в частности УСН.
В научной литературе неоднократно проводились исследования относительно сравнимости критериев, закрепленных в НК РФ и законодательных актах, регулирующих порядок поддержки субъектов малого предпринимательства, с аналогичными критериями, закрепленными в нормативных актах развитых стран. Предлагалось увеличить критерии определения субъектов малого предпринимательства и критерии применения специального налогового режима до уровня европейских странах.
С одной стороны, подобное выравнивание способно благоприятно сказаться на развитии малого предпринимательства. С другой стороны, при выравнивании критериев следует учитывать социально-экономическое положение в стране. Так как помимо установления абсолютных значений критериев, важно рассмотреть, что должно лежать в основе их определения. Если исходить из того, что такие критерии должны соответствовать некоему европейскому
значению, что позволит сравнивать вклад малых хозяйствующих субъектов в экономику страны, то такие критерии должны быть достаточно широкими. Так, А. И. Грет-ченко предлагает установить значение годовой выручки малого предприятия на уровне 250 млн. руб4. Стоит отметить, что в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 22 июля 2008 № 556 «О предельных значениях выручки от реализации товаров (работ, услуг) для каждой категории субъектов малого и среднего предпринимательства» уровень годовой выручки малого предприятия установлен в размере 400 млн. руб. Поскольку УСН в данном случае рассматривается как специальный налоговый режим сугубо для малых хозяйствующих субъектов, такие же критерии следует закрепить в условиях функционирования специального налогового режима.
Исходя из данного подхода, критерии малого бизнеса, используемые в целях налогообложения, например, в Германии, России и иных странах должны быть одинаковы. Тем не менее, доходы населения в различных государствах различаются. Кроме того, структура экономики стран и доходной части бюджетов также различна. Так, например, предприятие с годовой выручкой в 10 млн. € в развитой стране, такой как Германия, можно назвать малым. Однако можно ли назвать малым такое предприятие в странах третьего мира? В результате унификации критериев определения малых хозяйствующих субъектов и использования их в целях применения специальных налоговых режимов доступ к льготам могут получать предприятия, которые по меркам некоторых государств являются малыми, но в рамках иных государств являются средними или крупными.
Если говорить о том, что критерии определения субъектов малого предпринимательства, следовательно, критерии применения специальных налоговых режимов должны быть достаточно большими. В этом случае доступ к УСН получат предприятия народного хозяйства, характеризующиеся различными показателями деятельности, в том числе достаточно крупные хозяйствующие субъекты. В результате чего собственники таких хозяйствующих субъектов станут более богатыми, в особенности, если собственниками является узкий круг лиц. Они получат большую прибыль без увеличения масштабов производства или эффективности производства за счет снижения налоговой нагрузки.
При этом важно отметить, что при широких критериях специального налогового режима у верхних границ критериев возможно накопление значительного количества хозяйствующих субъектов. Поскольку увеличится соблазн маскировки хозяйствующих субъектов под получателей специальных режимов, например путем дробления предпринимательской деятельности, т. е. образования группы связанных агентов. Данное обстоятельство возникает исходя из природы специального налогового режима, так как возможность его применения ограничивается некими показателями, характеризующими налогоплательщика. Поэтому, говоря о том, что целью введения УСН является снижение налоговых обязательств и издержек исполнения налогового законодательства, ситуация, при которой одному собственнику или группе собственников принадлежит ряд хозяйствующих субъектов, применяющих УСН, очевидно не выгодна
государству. Так как такой специальный налоговый режим вводился для иных хозяйствующих субъектов.
Представляется, что критерии применения специального налогового режима, применяемого в отношении субъектов малого предпринимательства, должны отражать возможность индивидов, относящихся к среднему классу, инвестировать накопленный капитал в создание нового хозяйствующего субъекта. Представители среднего класса выступают в качестве основы, поскольку они обладают необходимыми первоначальными навыками и знаниями для успешной организации малого бизнеса, т. е. имеют образование, стаж осуществления трудовой деятельности, имущество и накопленный капитал. Исходя из характеристик малого предпринимательства, можно говорить о том, что при создании субъектов малого предпринимательства задействован капитал, накопленный предпринимателем или членами его семьи. Если обращаться к мировой практике, то в качестве примера можно привести данные Национального института системных исследований проблем предпринимательства, касающиеся малого предпринимательства в США. Так, «американские предприниматели предпочитают организовывать бизнес исключительно на собственные средства. Только 10 % малых компаний стартует на базе заемного капитала. 90 % малых фирм организуется на сбережения владельца, его семьи, дальних родственников и близких друзей»5.
Организацию предпринимателем хозяйствующего субъекта на основе собственного капитала можно объяснить тем, что ему трудно привлечь заемные средства на этапе создания нового хозяйствующего субъекта. Поэтому критерии определения субъектов малого предпринимательства, используемые в целях специальных налоговых режимов, должны быть ориентированы на возможность индивидов создавать малые предприятия, т. е. должны отражать способность представителей среднего класса страны инвестировать накопленный капитал в создание хозяйствующего субъекта. Например, стоимость активов предприятия, которое признается малым, должна быть равна доходу среднестатистического индивида за некоторый промежуток времени.
ДИСКУССИЯ 4
журнал научных публикаций Щ
В данном случае речь может идти о некоторой части малых предприятий, так называемых микро предприятиях. Такие критерии необязательно должны быть критически низкими, однако они не должны быть чрезмерно высокими. Установление критериев на основе указанного подхода позволит адресовать специальные налоговые режимы, в частности
Одной из главных целей введения специальных налоговых режимов служит создание условий для вхождения на рынок новых хозяйствующих субъектов малого предпринимательства.
как снижение налоговой нагрузки должно осуществляться для предприятий, которым подобное снижение действительно необходимо. Если говорить о цели введения УСН при подобном рассмотрении, с точки зрения автора, она должна заключаться в снижении налоговой нагрузки и упрощении учета для некоторой совокупности хозяйствующих
УСН или УСН на основе патента, непосредственно малым или микро хозяйствующим субъектам, созданным представителями среднего класса, рискнувшими вложить накопленный капитал в создание нового производства, продукта. Таким хозяйствующим субъектам необходима поддержка, упрощение налоговой отчетности и снижение налоговой нагрузки.
Если рассматривать УСН как специальный налоговый режим, применять который может некоторая совокупность хозяйствующих субъектов, говорить о том, что критерии применения УСН должны привязываться к критериям определения субъектов малого предпринимательства, не приходится. С точки зрения автора, такой подход представляется наиболее целесообразным. Поскольку нет необходимости привязывать применение УСН строго к субъектам малого предпринимательства, существует совокупность хозяйствующих субъектов, для которых УСН не применима по причинам производственного характера.
Рассматривая УСН как специальный налоговый режим для некоторой совокупности хозяйствующих субъектов, следует говорить о том, что часть малых хозяйствующих субъектов может в добровольном порядке перейти на УСН или же на УСН на основе патента в случае соответствия критериям специального налогового режима. При подобном рассмотрении УСН критерии ее применения могут быть большими, нежели критерии определения субъектов малого предпринимательства, в том случае если установление таких критериев экономически целесообразно. При этом критерии УСН могут быть и меньшими, нежели критерии отнесения к малому предпринимательству, в этом нет ничего плохого, так
субъектов, определенной исходя из отдельного детального исследования.
В данном случае, говоря о статистических оценках вклада субъектов малого предпринимательства в экономику государства, следует отталкиваться от критериев классификации малого предпринимательства, используемых в статистических целях и целях государственной поддержки. Можно закрепить данные критерии в НК РФ, однако нет необходимости привязывать критерии применения УСН к данным критериям. Также стоит отметить, что при подобном рассмотрении специального налогового режима вопрос ограничения его использования в целях получения необоснованной налоговой выгоды не теряет актуальности.
Резюмируя все вышеизложенное, следует отметить, что основной целью введения УСН и УСН на основе патента, по мнению автора, должно выступать снижение налоговой нагрузки и издержек исполнения налогового законодательства. Для совершенствования налогообложения субъектов малого предпринимательства необходимо определить, каким образом рассматривается УСН, как режим для некоторой совокупности хозяйствующих субъектов или как режим строго для малых хозяйствующих субъектов. Представляется целесообразным рассмотрение УСН в качестве специального налогового режима для некоторой совокупности хозяйствующих субъектов. Соответственно отсутствует необходимость привязки критериев определения малых предприятий к критериям применения УСН. Критерии УСН могут быть больше или меньше критериев определения субъектов малого предпринимательства. Подобное рассмотрение УСН позволяет изменять критерии данного режима для доступа к нему
различной совокупности хозяйствующих субъектов. При этом в случае расширения критериев УСН следует оперировать иными соображениями, нежили доводы о необходимости доступа всей совокупности малых предприятий к данному специальному налоговому режиму.
Соответствие критериев применения специального налогового режима возможностям среднего класса осуществлять инвестиции в предпринимательскую деятельность рекомендуется рассматривать в целях патентного налогообложения. Так, критерии применения УСН на основе патента должны отражать возможность средних слоев населения инвестировать накопленный капитал в создание микро предприятия. Необходимо определить, какую величину активов (физических показателей деятельности) может приобрести предприниматель, какое количество сотрудников он может нанять, инвестируя накопленный за некоторый промежуток времени капитал в создание нового хозяйствующего субъекта. Следовательно, такую величину активов и количество наемных сотрудников следует использовать в качестве критериев, ограничивающих применение предпринимателями УСН на основе патента. Определение таких критериев необходимо провести по всему перечню видов предпринимательской деятельности, при осуществлении которых возможно применение патента. Конечно, в различных регионах стоимость активов отличается, но так как введение в действие патента находится в компетенции субъектов РФ, представляется целесообразным передать им полномочия определения критериев применения УСН на основе патента, т. е. полномочия определения величины активов, а также полномочия определения величины накоплений индивидов. Подобный подход позволит более детально
определять потенциальный доход предпринимателя, установить стоимость патента и адресовать УСН на основе патента микро предпринимателям. Исходя из вышеизложенного, целесообразно выделение УСН на основе патента в самостоятельный специальный налоговый режим. При этом применение УСН и УСН на основе патента должно быть добровольным, в результате чего малые хозяйствующие субъекты смогут применять общий режим налогообложения, специальный налоговый режим (УСН) или патент в случае удовлетворения критериям специального налогового режима.
Сделанные выводы не означают, что текущее налоговое законодательство в части критериев применения УСН необходимо оставить без изменений, возможно, необходимо увеличить критерии применения УСН или снизить их. Важно то, что при принятии решения об изменении данных критериев не стоит указывать, что специальный налоговый режим предназначен для субъектов малого предпринимательства, т. к. узкие критерии, например, небольшое количество наемных рабочих, не дают возможность предприятиям производственного сектора применять УСН, а широкие критерии стимулирует предпринимателей создавать группы связанных агентов, применяющих УСН, тем самым получать необоснованную налоговую выгоду. ^
1. Ахмадеев Р. Г. Механизм налогообложения малого бизнеса в Российской Федерации и пути его совершенствования: дис. ... канд. экон. наук. — Москва, 2004.С. 152.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая и вторая. — М.: Проспект, КноРус, 2012.
3. Невзорова Т. В. Совершенствование налогообложения малого бизнеса: дис. ... канд. экон. наук. — Москва, 2009.
4. Гретченко А. И., Монахов С. В. Совершенствование системы налогообложения предприятий и организаций малого и среднего бизнеса в России // Аудит и финансовый анализ. 2008. №1. С. 19-26.
5. Малый бизнес: зарубежный опыт [Электронный ресурс] URL: http://www.nisse.ru/business/article/ article_1141.html (дата обращения: 15.03.2012).
