CC BY
29
ПРИМЕНЕНИЕ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ СВЯЗАННЫМИ АГЕНТАМИ
УДК 336.221
Александр Викторович Полушкин
Аспирант кафедры Налоги и Налогообложение МЭСИ Тел. +7(495)301-03-31, Эл. Почта: [email protected]
В данной статье рассматриваются схемы получения налоговой выгоды при помощи упрощенной системы налогообложения, оцениваются правила применения упрощенной системы налогообложения взаимосвязанными компаниями. Определяется необходимость установления ограничений для взаимосвязанных компаний применяющих упрощенную систему налогообложения.
Ключевые слоев: налог; малый бизнес, взаимосвязанные компании, налоговая выгода.
Aieksandr V. Polushkin,
Post-graduate student, the Department of Taxes and Taxation,
Moscow State University of Economics, Statistics and Informatics, Tel.: +7(495)301-03-31, E-mail:
USING OF SIMPLIFIED TAX SYSTEM INTERCONNECTEDAGENTS
Schemes of receipt of tax advantages using the simplified tax system are considered in the article. Regulations on the use of the simplified tax system interconnected companies are estimated. The author defines necessity of limitations establishment for interconnected companies which employ simplified tax system.
Keywords: tax, small business, interconnected companies, tax advantages.
1. Введение
Хозяйствующий субъект, применяющий OCHO, обязан уплачивать ряд налогов, в частности налог на прибыль, НДС, налог на имущество. Очевидно, что собственники такого хозяйствующего субъекта стремятся снизить налоговые обязательства. Одним из способов снижения налоговых обязательств является разделение предпринимательской деятельности между плательщиками УСН, т.е. образование группы связанных агентов. Причина, по которой УСН становиться инструментом для получения налоговой выгоды заключается в том, что ее применение позволяет снижать налоговые обязательства комплексно. Налогоплательщики, применяющие УСН, ведут упрощенный налоговый и бухгалтерский учет, снижая тем самым свои издержки исполнения налогового законодательства. Особенностью УСН является замена ключевых налогов единым налогом. Налоговые обязательства хозяйствующего субъекта применяющего УСН согласно НК РФ [1] определяются в размере 6% от его доходов или 15% от его доходов за вычетом расходов. Однако утверждать, что УСН используется налогоплательщиками только в целях получения налоговой выгоды нельзя. Существует совокупность субъектов предпринимательства, для которых снижение налоговой нагрузки необходимо. Так, снижение налоговой нагрузки и упрощение учета, необходимо для хозяйствующих субъектов, не обладающих значительными производственными активами, т.е. для субъектов малого предпринимательства. В научных трудах неоднократно исследовался вопрос использования УСН связанными агентами в целях получения налоговой выгоды. Выдвигались различные предложения ограничивающие использование УСН связанными агентами. В частности предлагалось рассматривать всю группу связанных агентов как единый хозяйствзтощий субъект в целях применения УСН, предлагалось ввести дополнительную форму отчетности, касающуюся определения количества хозяйствующих субъектов находящихся в собственности предпринимателя на момент регистрации им нового хозяйствующего субъекта. Представляется, что для решения данного вопроса необходимо детальное определение взаимосвязанных хозяйствующих субъектов, используемое в целях применения УСН, а также изменение условий УСН для взаимосвязанных хозяйствующих субъектов.
2. Признание налоговой выгоды необоснованной
Налоговый кодекс ограничивает участие хозяйствующих субъектов в капитале плательщика УСН. Так, ст. 346.12 НКРФ [1] указывает, что шзяйствующий субъект, в котором доля участия других хозяйствующих субъектов составляет более 25%, не имеет право применять УСН. Однако иных подобных требований к хозяйствующим субъектам НК РФ не устанавливает, не рассматривает структуру собственников физических лиц в целях применения УСН. Любое физическое лицо может создать неограниченное количество хозяйствующих субъектов, плательщиков УСН, осуществляющих одинаковые или различные виды предпринимательской деятельности. С точки зрения законодательства данный факт не являться налоговым правонарушением, что подтверждается Постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 06 октября 2010 по делу № А27-22399/2009 [2]. Налогоплательщик, осуществляющий такой вид предпринимательской деятельности как охранные услуги, создал несколько формально самостоятельных хозяйствующих субъектов осуществляющих одинаковый вид предпринимательской деятельности, налоговая инспекция пришла к выводу, что таким образом он получил необоснованную налоговую выгоду Выводы налоговой инспекции основывались на факте наличия признаков применения налогоплательщиком схемы ухода от налогообложения путем образования группы связанных агентов. По мнению налогового органа, все хозяйствующие субъекты, входящие в группу связанных агентов осуществляли совместную финансово-хозяйственную деятельность, работали как совокупность хозяйствующих субъектов, средняя численность работников которых и доходы превысили установленные величины для применения специального режима налогообложения. Однако суд встал на сторону налогоплательщика, так как хозяйствующие субъекты, входящие в группу связанных агентов являлись отдельными субъектами хозяйственных и налоговых правоотношений. Самостоятельно исполняли обязательства по заключенным договорам на осуществление эконо-
Экономика, Статистика и Информатика 71 №3, 2012
мичесши деятельности, самостоятельно вели з'чет своих доходов и расходов, определяли объект налогообложения, налоговую базу, исчисляли налоги и представляли налоговую отчетность в налоговый орган по месту учета. Персонал каждого из хозяйствующих субъектов был принят на работу' и учитывался самостоятельно. При этом судом было отмечено, что доказательств, свидетельствующих о том, что услуги оказывались налогоплательщиком только взаимозависимым лицам, а также то, что налогоплательщик выплачивал вознаграждение работникам, когда они не работали в штате у него, налоговым органом не представлено. Рассматривая текст постановления можно сделать вывод о том, что судебные органы приняли решение, основываясь на признаке самостоятельности хозяйствующих субъектов без учета структуры собственников указанных хозяйствующих субъектов. Такое решение можно назвать спорным. Увеличивая масштаб деятельность путем создания группы хозяйствующих субъектов, плательщиков УСН, их собственник получает большие блага за счет увеличения доли рынка. В совокупности группа хозяйствующих субъектов собственника может не удовлетворять условиям применения УСН, при этом уровень налоговой нагрузки остается неизменным. Таким образом, возникает вопрос определения целей преследуемых налогоплательщиком при использовании им УСН. Вопрос определения обоснованности или необоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды вследствие использования УСН. В этой связи отдельного внимания заслуживает Постановление Пленума ВАС РФ от 12 октября '2006 № 53 [3], которое призвано обеспечить единообразие судебной практики при оценке арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщиков. В постановлении указывается, что в качестве доказательства получения необоснованной налоговой выгоды могут выступать следующие обстоятельства;
1) невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
2) отсутствие необходимых условий
для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в сил)' отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
3) учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
4) совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налошплательщишм в документах бухгалтерского учета
При этом следующие обстоятельства не могут сами по себе служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:
1) создание хозяйствующего субъекта незадолго до совершения хозяйственной операции;
2) взаимозависимость участников сделок;
3) неритмичный характер хозяйственных операций;
4) нарушение налогового законодательства в прошлом;
5) разовый характер операции;
6) осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
7) осуществление расчетов с использованием одного банка;
8) осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
9) использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
Однако указные обстоятельства в совокупности с обстоятельствами, выступающими в качестве доказательства получения необоснованной налоговой выгоды, могут быть признаны свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Также в постановлении определено, что судебным органам необходимо зачитывать тот факт, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую дея-
тельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано. Рассматривая текст постановления можно отметить, что такие обстоятельства как неритмичный характер хозяйственных операций, разовый характер операции, создание хозяйствующего субъекта незадолго до совершения хозяйственных операции без наличия обстоятельств указывающих на наличие необоснованности получения налоговой выгоды перечисленных в постановлении, не могут служить признаками получения необоснованной налоговой выгоды. Взаимозависимость участников сделок, не может служить основанием признания налоговой выгоды необоснованной при наличии обоснованных результатов деятельности, соответствующих экономическим возможностям хозяйствующих субъектов. Текст постановления указывает на то, что в основе определения обоснованности налоговой выгоды лежит деятельность налогоплательщика, обусловленная разумными экономическими или иными причинами и целями делового характера, при этом подчеркивается, что получение налоговой выгоды не может являться деловой целью. Следовательно, налоговая выгода, полученная связанными агентами при применении УСН, при условии экономической обоснованности результатов их деятельности не может являться необоснованной. Однако если при использовании группой связанных агентов УСН преследовалась, лишь цель получения налоговой выгоды при отсутствии иных целей делового характера такая налоговая выгода может быть признана необоснованной.
Э. Схемы получения налоговой выгоды при помощи УСН
Рассматривая вопрос применения УСН связанными агентами, в целях получения налоговой выгоды стоит отметить, что данный специальный налоговым режим фактически является исключением из условий налогообложения и дан государством налогоплательщикам в качестве возможности снижения налоговых обязательств. Таким образом, можно говорить о том, что государство способно всячески ограничивать использование УСН налогоплательщиками, для которых данный специальный налоговый режим не предназначен. Следовательно, если УСН является специальным налоговым режимом для субъектов малого предпринимательства, необходимо ограничить
№3, 2012 72
использование УСН крупными бизнес структурами. Для этого в целях применения УСН следует контролировать состав собственников хозяйствующего субъекта, при этом необходимо говорить о собственниках физических лицах. В качестве подтверждения необходимости такого контроля в целях применения УСН рассмотрим ряд схем используемых налогоплательщиками для получения налоговой выгоды. Так одна из схем, заключается в создании плательщиком OCHO, ряда хозяйствующих субъектов плательщиков УСН, которые осуществляют разделение между собой предпринимательской деятельности плательщика OCHO. Деление может осуществляться в рамках технологической цепочки оказания услуг или работ, а также в рамках направлений деятельности осуществляемых плательщиком OCHO. При этом вся группа связанных агентов может осуществлять деятельность под единой торговой маркой, используя единые маркетинговые коммуникации. Собственниками всех хозяйствующих субъектов выступают одни лица или группа лиц. Целью схемы является перевод всей предпринимательской деятельности на уплату УСН, снижение тем самым налоговых обязательств. В случае если разделение деятельности происходит в рамках технологической цепочки оказания услуг или работ контрагенты фактически вынуждены осуществлять приобретение всей совокупности оказываемых услуг или работу хозяйствующих субъектов входящий в группу связанных агентов. Следующая схема заключается в переносе части функций, плательщика OCHO на плательщика УСН, Перенос функций на плательщика УСН может быть связан с переносом налогооблагаемого дохода. Перенос налогооблагаемого дохода осуществляется путем заключения агентских или дилерских договоров между хозяйствующим субъектом, плательщиком OCHO и созданным плательщиком УСН. Путем завышения комиссионного вознаграждения агента или дилера, центр налогообложения прибыли переноситься на плательщика УСН. Плательщик УСН по закон)' учитывает в качестве доходов только суммы полученного им комиссионного вознаграждения. На счета плательщика OCHO поступают минимальные средства необходимые для осуществления экономической деятельности. При этом дилеры и агенты при осуществлении маркетинговой и сбы-
товой деятельности могут использовать единое наименование. Таким образом, центр налогообложения получения прибыли переводиться на хозяйствующие субъекты, применяющие УСН. В результате образуется многоуровневая структура, состоящая из основного хозяйствующего субъекта плательщика OCHO и сети дилеров, агентов и субагентов плательщиков УСН. Кроме указных схем налогоплательщики могут использовать иные схемы получения налоговой выгоды с помощью УСН основанные на операциях с движимым и недвижимым имуществом, операциях займа, оказанием фиктивных услуг, концентрацией плательщиков УСН в собственности одного лица и т. д. В целом все используемые налогоплательщиками схемы различны по способу реализации, времени осуществления, характеру. Тем не менее, можно выделить объединяющий их признак, а именно структуру физических лиц владельцев хозяйствующих субъектов. Так, операции по снижению налоговой нагрузки, граничащие с законом, вероятно, осуществляются с использованием подконтрольных хозяйствующих субъектов. Учитывая ограничение участия хозяйствующих субъектов в капитале плательщика УСН, можно говорить, что такие хозяйствующие субъекты находятся под контролем доверенных лиц, родственников, друзей. Доходы, получаемые в результате применения УСН, аккумулируется одним лицом или группой лиц что подтверждает необходимость контроля состава собственников хозяйствующего субъекта в целях применения УСН и иных специальных налоговых режимов используемых субъектами малого предпринимательства. Следовательно, в целях применения УСН необходимо учитывать структуру собственников и лиц имеющих право получения дивидендов и распределения имущества при ликвидации хозяйствующего субъекта. Т.е. необходимо признание хозяйствующих субъектов взаимосвязанными (связанными агентами) в целях применения УСН не только на основе доли одного юридического лица в другом, но и на основе иных признаков, в том числе долевого участия физических лиц.
4. Условия применения УСН связанными агентами
Используя различные схемы получения налоговой выгоды, при помощи УСН собственники хозяйствующих субъектов получают большие блага за
счет применения льгот данных государством. Кроме нанесения налогового ущерба государству использование УСН в подобных целях несет в себе угрозу создания псевдомалых хозяйствующих субъектов. В результате таких манипуляций создается значительное количество малых хозяйствующих субъектов, отвечающих критериям применения УСН. Данные хозяйствующие субъекты несут налоговую нагрузку, создают рабочие места, однако их финансовые потоки аккумулируется одним собственником или группой собственников. В результате формально количество малых хозяйствующих субъектов значительно, фактически некоторые из них не являются таковыми, а являются частями большой бизнес структуры. Учитывая тот факт, что операции по получению налоговой выгоды при помощи УСН осуществляются с использованием подконтрольных хозяйствующих субъектов, следует ввести ограничение применения УСН хозяйствующими субъектами, учредители (физические лица) которых имеют долевой капитал в иных налогоплательщиках. Предприниматель способный инвестировать капитал в создание нескольких хозяйствующих субъектов, должен нести большую налоговую нагрузку. Его необходимо ограничить в возможности перевода избыточных финансовых потоков в новых плательщиков УСН. Следовательно, для взаимосвязанных хозяйствующих субъектов принявших решение перейти на уплату УСН необходимо применить ограничение применения ими УСН. Представляется, что для таких хозяйствующих субъектов условия УСН должны быть иными, более жесткими. Т.е. значения дохода, среднесписочной численности сотрудников, остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов допускающие применение хозяйствующим субъектом УСН должны быть меньшими. Степень снижения данных значений должна зависеть от количества хозяйствующих субъектов принадлежащих одному собственник}' или группе собственников. Такое ограничение условий УСН способно вынуждать предпринимателей к переходу на ОСНО, что позволит взимать больше налогов с хозяйствую щих субъектов принадлежащих одному лицу или группе лиц. При увеличении количества связанных агентов условия применения любым из них УСН будут ужесточаться, вплоть до невозможности примене-
Экономика, Статистика и Информатика 73 №3, 2012
ния УСН. Предприниматель будет вынужден перейти на уплату OCHO или отказаться от части предпринимательской деятельности. Отказ предпринимателя от части предпринимательской деятельности с одной стороны является негативным эффектом, с другой стороны предприниматель осуществляя инвестиции в предпринимательскую деятельность должен прогнозировать свои доходы исходя из условий OCHO, а применение УСН рассматривать в качестве возможности снижения налоговых обязательств в том случае если его хозяйствующий субъект является малым. Следовательно, такой предприниматель сможет применять OCHO, его налоговые обязательства при применении OCHO будут выше, чем при применении УСН, однако данный факт следует рассматривать как ограничение получения необоснованной налоговой выгоды.
5. Заключение
Посредством указанных выше ограничений стимулируется уход с рынка неэффективных предпринимателей, чьи хозяйствующие субъекты, применяющие УСН, фактически являются частями крупной бизнес структуры. Отказ таких предпринимателей от части предпринимательской деятельности или применение ими УСН по более жестким условиям дохода, среднесписочной численности сотрудников, остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов повлечет снижение производства. С одной стороны снижение производства повлечет увольнение части сотрудников. С другой стороны снижение производства будет связано с потерей части рынка данными хозяйствующими субъектами. Следовательно, на их место смогут прийти новые, в том числе малые хозяйствующие субъекты. Вследствие прихода новых хозяйсгвзтощих субъектов на рынок будут созданы новые рабочие места. Малые хозяйствующие субъекты получать возможность вхождения на рынок, так как неэффективные предприниматели, получающие налоговую выгоду за счет использования специального налогового режима, не предназначенного для них, вынуждены будут отказаться от части предпринимательской деятельности. Контроль
физических лиц собственников хозяйствующего субъекта изъявившего желание перейти на уплат)' УСН позволить определять является ли данный хозяйствующий субъект частью крупной бизнес структуры. Для этого нет необходимости введения дополнительной формы отчетности. Такой контроль может проводиться на этапе подачи заявления о переходе на уплат}' УСН путем сопоставления данных единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ). В данном реестре содержится информация о собственниках их долях и видах предпринимательсшй деятельности, осуществляемых хозяйствующим субъектом. При подаче хозяйствующим субъектом заявления о переходе на УСН налоговые органы должны с использованием компьютерных баз данных осуществлять контроль над составом собственников, осуществляемыми видами предпринимательской деятельности. Соответственно налоговыми органами должен быть отлажен межведомственный обмен информацией о применении хозяйствующими субъектами УСН. Контроль физических лиц собственников хозяйствующих субъектов подавших заявление о переходе на уплату УСН позволить ограничить использование данного специального налогового режима хозяйствующими субъектами, для которых он не предназначен. В результате УСН будет адресована непосредственно субъектам малого предпринимательства. Стоит отметить, что не целесообразно включать в получателей УСН чрезмерно широкий спектр предприятий народного хозяйства. Так, если предприниматели, осуществившие значительные инвестиции в предпринимательскую деятельность, нуждаются в снижении налоговых обязательств, необходимо говорить о реформировании OCHO, а не о расширении сферы применения УСН. В тоже время, рассматривая высказывания предпринимателей о необходимости расширения сферы применения УСН, стоит учитывать, что такие предприниматели могут стремиться получить повышенныйуровень прибыли и поэтому утверждать о непосильных налоговых обязательствах. Однако если получаемая ими прибыль при применении OCHO больше, нежели, при-
быль банковских или биржевых инструментов, говорить о необходимости расширения сферы применения УСН не приходиться.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая и вторая. - М.: Проспект, КноРус, 2012. - 832 с.
2. Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06 октября 2010 г. № А27-22399/2009. [Электронный ресурс]. URL: http: //www. 2 6-2. ru/documents/ ofñcial/documentl 32473. phtml (дата обращения: 31.01.2012).
3. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12 октября 2006 г. №53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». [Электронныйресурс]. URL: http: //www. arbitr. ru/as/pract/ postjplenum/3151 .html (дата обращения: 01.02.2012).
4. Косолапов А.И. Специальные налоговые режимы (теория и практика) : дис. ... док. эконом, наук. - Москва,
2007.-326 с.
5. Шкребела Е.В. Налогообложение малого бизнеса в России: проблемы и перспективы решения. - М.: ИЭПП,
2008.-163 с.
References
1. The Tax Code of the Russian Federation. Part One and Two. - M.: Prospekt, KnoRus, 2012. - P. 832.
2. The Ruling of the FAS of the West Siberian District of 06 October 2010 № A27-22399/2009. [Electronic resource], URL: http://www.26-2.ra/doOTments/offi-cial/documentl32473.phtml (date ofview-ing: 31.01.2012).
3. Resolution of the Plenum of the Supreme Arbitration Court of the Russian Federation of 12 October 2006 №53 «Estimate by arbitration courts the validity of obtaining by the taxpayer a tax benefit». [Electronic resource]. URL: http:// www.arbitr.ru/as/pract/post_plenum/ 3151 .html (date of viewing: 01.02.2012).
4. Kosolapov A.I. Special tax regimes (theory and practice) : Phd. Thesis. -Moscow, 2007. - P. 326.
5. Shkrebela E. V. Taxation of small business in Russia: Problems and Prospects of the solution. -M.: EEPP, 2008. -P. 163.
№3, 2012 74
