CC BY
285
УДК 336.2 ББК 65.261.411.11 С 50
Е.Е. Смирнова
Кандидат экономических наук, доцент, доцент кафедры налогов и налогообложения ФГОБУВПО «Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации», г. Москва. Тел.: (985) 923 61 37, e-mail: [email protected].
Оценка налоговых рисков, возникающих у организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения
(Рецензирована)
Аннотация. В статье рассмотрены налоговые риски, которые возникают при осуществлении операций организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, и возможности их снижения. При анализе риска включения организации в план выездных налоговых проверок систематизированы факторы повышения риска. Определена роль налогового консультанта при оценке налоговых рисков и показана целесообразность его привлечения в сфере малого предпринимательства.
Ключевые слова: налог, налоговые проверки, налоговый риск, упрощенная система налогообложения.
E.E. Smirnova
Candidate of Economics, Associate Professor of Taxes and Taxation Department, Financial
University under the Government of the Russian Federation, Moscow. Ph. (985) 923 61 37,
e-mail: [email protected]
Assessment of the tax risks arising at the organizations, applying a simplified system of the taxation
Abstract. The paper deals with the tax risks which arise at implementation of operations by the organizations applying a simplified system of the taxation, as well as possibilities of their decrease. Factors of risk increasing are systematized when analyzing risk of inclusion of the organization in the plan of exit tax checks. The role of the tax consultant at an assessment of tax risks is defined and expediency of his attraction to the sphere of small business is shown.
Keywords: tax, tax checks, the tax risk, a simplified system of the taxation.
В экономической литературе нет единства в определении понятия «налоговые риски». Налоговые риски классифицируют по отдельным налогам и по видам деятельности или операциям:
- налоговые риски непризнания расходов для целей налогообложения прибыли;
- налоговые риски, связанные с отказом в получении налогового вычета;
- налоговые риски, связанные с признанием лиц взаимозависимыми в судебном порядке;
- налоговые риски, связанные с незаконным использованием товарного знака;
- налоговые риски при отсутствии ведения раздельного учета;
- налоговые риски, связанные с неопределенностью налогового законодательства;
- налоговые риски переквалификации заключенных налогоплательщиком договоров;
- налоговые риски при определении цены сделки;
- налоговые риски при оплате труда (выплаты в натуральной форме, оформление премий и выплат) по НДФЛ;
- налоговые риски при использовании оффшорных компаний [1];
- налоговые риски при выявлении недобросовестности контрагента;
- риск назначения выездной налоговой проверки;
- налоговые риски при осуществлении лизинговых операций.
Однако в рамках данной статьи налоговый риск рассматривается как вероятность пересчета налоговых обязательств по результатам проведенной налоговой проверки с учетом выявления налоговых схем (по мнению налогового органа). Другими словами, налоговый риск рассматривается как возникновение необоснованной налоговой выгоды, которая в соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. № 53 понимается как уменьшение размера налоговой обязанности, в частности, вследствие уменьшения налоговой базы [2]. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган, который при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора должен представить в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.
Зачастую схемы налоговой оптимизации заключаются в делении бизнеса и переходе выделившихся субъектов на упрощенную систему налогообложения (далее - УСНО), что формально соответствует действующему налоговому и гражданскому законодательству, однако целью которого является получение выгоды в виде разницы в налоговых обязательствах, возникающей при применении общей системы налогообложения и специальных режимов.
Налоговые риски возникают вследствие неправомерного применения УСНО вследствие дробления бизнеса в следующих ситуациях:
- организации зарегистрированы в Едином государственном реестре юридических лиц с названиями, различавшимися порядковыми номерами (или названия практически идентичны);
- в качестве руководителя организаций выступает одно и то же лицо;
- главным бухгалтером организаций является одно и то же
лицо;
- организации располагаются по одному юридическому адресу;
- расчетные счета открыты в одном банке;
- учредителями являются одни и те же физические лица или организации.
Зачастую вывод налоговых органов о неправомерном применении УСНО
основывается на следующих аспектах:
1) наличие признаков взаимозависимости указанных организаций;
2) отсутствие у организации реальной предпринимательской деятельности и получение необоснованной налоговой выгоды.
Далее рассмотрим основные риски, связанные с применением упрощенной системы налогообложения.
1. Риск неправомерного учета доходов.
Поскольку доходы являются одним из элементов объекта налогообложения как для налогоплательщиков, выбравших объект «доходы», так и для тех, кто выбрал объект «доходы, уменьшенные на расходы», от правильности определения этой суммы зависит правильность определения базы и расчета налога. Одним из рисков неправомерного учета доходов предприятия, приводящих к неправильному исчислению налоговой базы, является неправильная квалификация сумм, поступающих по договору, а также определение типа самого договора. Так, например, судьи ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от
28.09.2011 №А29-10454/2010 рассмотрели ситуацию, когда организация не учитывала поступающие денежные средства в составе доходов, учитываемых при УСНО, поскольку
считала их целевыми поступлениями. У организации был заключен государственный контракт с министерством сельского хозяйства. Оценив представленный контракт, суды пришли к выводу, что оплата по нему является доходом общества от реализации товаров (работ, услуг) в рамках гражданско-правовой сделки, а денежные средства, полученные обществом за произведенные согласно условиям данного контракта работы, подлежат налогообложению в общем порядке. Судьи, обратившись к нормам налогового законодательства, а именно ст. 346.15, 249, 250, 251 НК РФ, указали, что согласно п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления из бюджета. К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные этими получателями по назначению. При этом налогоплательщики -получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.
Таким образом, для признания поступлений из бюджета целевыми необходимо одновременное выполнение следующих условий:
- средства должны быть получены напрямую из бюджета;
- средства должны носить целевой характер;
- налогоплательщики, получившие средства целевого финансирования, обязаны вести раздельный учет.
2. Риск невключения доходов от продажи имущества в состав доходов, облагаемых при применении УСНО.
Вопрос о включении доходов от продажи недвижимого имущества в состав доходов, учитываемых при исчислении единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, является актуальным для предпринимателей. Нередко предприниматели мотивируют невключение доходов от продажи имущества в состав доходов, облагаемых при УСН, тем, что продажа недвижимого имущества не заявлена в качестве основного или дополнительного вида деятельности предпринимателя (см. Постановление ФАС ВВО от
14.03.2011 №А82-8657/2010). Судьи же в случаях, когда объекты недвижимого имущества не имеют признаков имущества, предназначенного для личного, семейного потребления, не соглашаются с данной позицией, признавая выручку от продажи подлежащей обложению единым налогом, уплачиваемым в связи с применением УСН.
3. Риск признания лиц аффилированными.
Как известно, разделение бизнеса сопряжено с риском потери имущества и капитала, поэтому при проведении реорганизации предприниматели, как правило, прибегают к помощи родственников или иных аффилированных лиц. Безусловно, аффилированность трактуется судами как весомое доказательство намерения необоснованного налогового обогащения, однако без совокупности фактов аффилированность не является достаточным основанием для вывода о наличии незаконной налоговой оптимизации. Например, в Постановлении ФАС СЗО от 18.07.2011 по делу N А56-52304/2010 налоговый орган аргументировал факт аффилированности лиц, ссылаясь на то, что все родственники налогоплательщика имели статус индивидуальных предпринимателей или являлись учредителями юридических лиц, а потому весь объем продаж, осуществляемых вышеуказанными родственниками, должен быть отнесен к объему продаж налогоплательщика. Данный аргумент был признан судом необоснованным. Анализируя существующую судебную практику, можно сделать вывод о том, что объем положительных решений в пользу налогоплательщиков значительно меньше вынесенных отрицательных решений.
4. Риск идентификации экономии на расходах.
Зачастую в силу отсутствия получения достаточной налоговой выгоды налогоплательщики ведут текущую деятельность с намерением не столько скрыть схему дробления бизнеса, сколько сократить непроизводительных с точки зрения единого предприятия затрат. Далее приведем примеры из существующей судебной практики, которые
были идентифицированы налоговыми органами в качестве экономии на расходах в связи с необоснованным разделением бизнеса.
Согласно Постановлению ФАС ЗСО от 16.08.2011 по делу №А03-11929/2010, в каждом торговом зале организации были установлены единая кассовая линия или единый кассовый терминал, к которому были присоединены два фискальных регистратора. Рабочие места продавцов были оборудованы компьютером (с программным обеспечением по нескольким юридическим лицам) с монитором, сканером штрихкодов, который привязан к программе, и несколькими фискальными регистраторами, принадлежащими разным юридическим лицам.
В качестве довода необоснованного разукрупнения бизнеса налоговыми органами был выявлен тот факт, что товар, который поступал в супермаркет, разгружался и хранился в одних и тех же местах и доставлялся для общества и ИП на одном и том же транспорте, в один и тот же день (см. Постановление Федерального арбитражного суда ВосточноСибирского округа от 27.04.2010 по делу №А19-16281/09).
5. Риск классификации определенных действий налогоплательщиков в качестве способов сохранения требуемых для применения специальных налоговых режимов предельных показателей.
«Дробление бизнеса обычно производится в тот момент, когда достигаются предельные показатели, установленные НК РФ. В судах налогоплательщикам достаточно сложно опровергнуть тот факт, что причиной реорганизации стало именно достижение критического объема выручки, а не какая-либо иная мотивация». Так, согласно Постановлению ФАС ВВО от 25.03.2011 по делу №А82-139/2010, в связи с угрозой превышения размера выручки, при котором индивидуальные предприниматели-арендаторы теряют право находиться на специальном режиме налогообложения, общество расторгало, в том числе и досрочно договоры аренды имущества. В соответствии с По становлением ФАС ВВО от 21.03.2011 по делу №А43-3880/2010 действия предпринимателя по созданию общества с ограниченной ответственностью незадолго до момента превышения предельного размера дохода не имели разумной деловой цели и были направлены на получение необоснованной налоговой выгоды посредством перераспределения доходов в целях недопущения превышения предельного размера дохода, дающего право на применение УСН. Вместе с тем на практике существуют доводы налогоплательщиков, которые были признаны судом обоснованными. Например, общество в подтверждение своих требований ссылалось на то, что принятие решения о создании не одного юридического лица, находящегося на общем режиме налогообложения, а трех, при условии применения ими УСНО, было вызвано заранее установленной убыточностью предполагаемой уставной деятельности.
6. Риск признания выручки неучтенной.
Зачастую предприниматели осуществляют учет сумм выручки на избирательной основе. Так в Постановлении Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 30.09.2011 №А45-17240/2010 судами установлено, что в ходе налоговой проверки инспекцией получены свидетельские показания лиц, приобретавших у предпринимателя окна ПВХ, и документы, подтверждающие оплату, которые не были учтены предпринимателем при определении доходов. Сумму дохода, получение которого в результате реализации окон ПВХ инспекция доказала документально, предприниматель признал, исчислил налог, пени и уплатил их, представив уточненные налоговые декларации до вынесения решения.
7. Риск включения организации в план выездных налоговых проверок. Также при анализе налоговых рисков следует использовать Концепцию системы планирования выездных налоговых проверок, которая утверждена Приказом ФНС России от 30 мая 2007 г. №ММ-3-06/333@. Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок, размещены на официальном интернет-сайте ФНС России.
Однако не все критерии, которые являются общедоступными, можно использовать в полной мере для субъектов, применяющих УСНО. Например, судить о несоответствии показателя налоговой нагрузки общеустановленному среднему уровню налоговой нагрузки по отрасли нельзя в силу того, что в описании критериев нет четкого обозначения, для каких субъектов предпринимательства данные значения показателя применимы.
Самым важным является критерий неоднократного приближения к предельному значению установленных Налоговым Кодексом РФ величин показателей, представляющих право налогоплательщикам применять специальные налоговые режимы. Следовательно, при оценке налоговых рисков необходимо производить расчет этого критерия для выявления риска назначения выездной налоговой проверки.
Однако необходимо учитывать и другие ситуации, когда организация, применяющая УСНО, может быть включена в план выездных налоговых проверок. Например, ФНС России рекомендует проверять:
- организации, выбравшие объект налогообложения «доходы за вычетом расходов», если расходы превысили 90% от доходов, или если в налоговой отчетности показываются убытки, или если размер налога почти равен 1% от доходов (размер налога приближен к размеру минимального налога);
- организации, несвоевременно выполняющие требования налоговых органов о представлении документов;
- организации, работающие в высокодоходных отраслях (туризм, торговля), у которых темп роста выручки меньше темпа роста потребительских цен;
- организации, выписывающие счета-фактуры налогоплательщикам, работающим на общем режиме: если НДС не будет уплачен в бюджет, производится взыскание налоговыми органами недоимки по НДС и пеней за несвоевременную уплату налога, а также привлечение к ответственности за неуплату налога, предусмотренной ст. 122 НК РФ, и за неподачу налоговой декларации, предусмотренной ст. 119 НК РФ (хотя спорным остается вопрос о привлечении к ответственности за непредставление декларации по НДС организации, применяющей УСНО).
Для оценки налоговых рисков, которые возникают у налогоплательщиков, применяющих УСНО [3], предлагается использовать балльную оценку, которая предусматривает присвоение одного балла по каждому направлению (максимально - 7 баллов).
В зависимости от размеров отклонения выделяется:
- высокий уровень налогового риска - ВНР (6-7 баллов);
- средний уровень налогового риска - СНР (4-5 баллов);
- низкий уровень налогового риска - ННР (2-3 балла);
- отсутствие налогового риска - ОНР (0-1 балл).
При оценке величины налоговых рисков, возникающих у лиц, применяющих упрощенную систему налогообложения, можно выделить следующие направления:
1. Анализ положений НК РФ, которые необходимо использовать по результатам осуществления операции.
2. Правовая экспертиза правомерности осуществления операции субъектом, применяющим УСН и анализ возможности альтернативных вариантов оформления операции (например, выбор вида договора, который может быть заключен).
3. Описание документального оформления операции и назначение лиц, отвечающих за правильность оформления.
4. Расчет налоговых обязательств, возникающих в результате совершения операции.
5. Анализ арбитражной практики по аналогичным сделкам и выделение наиболее дискуссионных положений, позволяющее устранить самые типичные с точки зрения налоговых органов претензии.
6. Реализация выбранного варианта действий.
Расширение оснований возникновения налоговых рисков связано с потребностью
субъектов малого предпринимательства снизить налоговую нагрузку, которая зачастую воспринимается как чрезмерно высокая в количественном выражении, а не в процентном соотношении с доходами. По этой причине предприниматели ищут новые схемы налогообложения как в рамках действующего законодательства, так и за его пределами. Основными проблемами существования налоговой оптимизации, связанной с применением выявленных схем, являются полное покрытие издержек, связанных с дроблением бизнеса за счет налоговой экономии, является низкая степень рисков, связанных с привлечением к ответственности за неправомерное получение необоснованной выгоды от применения специальных налоговых режимов. Низкие размеры штрафов (20%) и сопоставимая с льготными условиями кредитования ставка пени ставят налоговую оптимизацию в разряд выгодных финансовых операций. Штрафы, как правило, уплачиваются через три, пять лет после получения незаконной налоговой экономии. Безусловно, санкции носили бы более эффективный характер, если бы применялись в момент представления декларации. Однако подобного рода нарушения выявляются не в процессе камеральных, а в процессе выездных налоговых проверок, которые в настоящее время охватывают менее 0,5% всех лиц, применяющих специальные налоговые режимы.
Говоря об осуществлении оценки налоговых рисков, нельзя не отметить особое значение налогового консультирования как элемента предотвращения негативных последствий нелегальной оптимизации налоговой нагрузки. Следует отметить, что стоимость услуг специалистов данной области не всегда является доступной для субъектов малого бизнеса. Как следует из рейтингов и исследований, опубликованных компанией «Эксперт РА», основная часть выручки от оказания услуг по налоговому консультированию - это крупные клиенты из наиболее рентабельных отраслей (добывающая промышленность, ТЭК, машиностроение). Малый и средний бизнес очень ограниченно пользуется услугами налоговых консультантов. Причина в том, что у руководителей и собственников малых и средних предприятий существует стереотип, что решением налоговых вопросов фактически занимается их штатный бухгалтер, и нет причин привлекать для решения каких-либо налоговых проблем (текущих или стратегических) специалиста данной сферы. Данная позиция усугубляется постоянной потребностью в оптимизации расходов компании.
Также практика показывает, что существенная часть вопросов, которые решаются в рамках налогового консалтинга, с точки зрения доли выручки, - это налоговые споры, налоговый аудит и сопровождение сделок по слиянию и поглощению. Ограниченность круга вопросов, интересующих клиентов из малого и среднего бизнеса, в основном связаны с минимизацией налогового бремени. В России мало компаний, которые могут сформулировать для налогового консультанта сложные вопросы в области налогообложения и бухгалтерского учета, и из них лишь часть компаний, которые могут за такие услуги платить, поэтому привлечение налогового консультанта субъектами малого и микро бизнеса скорее исключение, чем правило. Собственники и директора такого рода компаний, как правило, считают, что все налоговые вопросы должны решать бухгалтера. При этом вопрос снижения уровня уплаты налогов решается с помощью фирм-однодневок.
Примечания:
1. Гончаренко Л.И. Налоговые риски: теоретический взгляд на содержание понятия и
факторы возникновения // Налоги и налогообложение. 2009. № 1. иЯЪ:
http:/^atЛibrary.fa.ш/zgate.exe?foПow+6088+RU%5CFA%5Cserial%5C134%5B1Л2%5D+шs
2. Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды: постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 // СПС КонсультантПлюс. М., 2013.
3. Невская М.А. Малое предпринимательство: взаимоотношения с финансовыми и налоговыми органами. М.: Дашков и К, 2013.
References:
1 . Goncharenko L.I. Tax risks: theoretical view of the content of concept and emergence factors // Taxes and taxation, 2009, No. 1. http://cat.library.fa.ru/zgate.exe? follow+6088+RU %5CFA%5Cserial%5C134%5B 1,12%5D+rus
2. On an assessment by arbitration courts of validity of receiving by the taxpayer of tax benefit: the resolution of Plenum of the Russian Federation of 12.10.2006 No. 53 / Help legal system ConsultantPlus. M., 2013.
3. Nevskaya M.A. Small business: relationship with financial and tax authorities. M: Dashkov and K, 2013.
