CC BY
1238
БАЯНОВА Ольга Викторовна
Кандидат экономических наук, доцент
Пермская государственная сельскохозяйственная академия имени академика Д. Н. Прянишникова
614990, РФ, г. Пермь, ул. Коммунистическая, 23 Контактный телефон: (342) 267-35-76 е-таИ: tedeyeva@usue.ru, oLga2673576@yandex.ru
Управление затратами на оплату труда по данным управленческого анализа
Ключевые слова: управленческий анализ; затраты на оплату труда; управленческий учет; управление затратами.
Аннотация. Раскрыта методика управленческого анализа затрат на оплату труда, включающая анализ постоянной и переменной частей, эффективности хозяйственной деятельности, эффективности использования затрат на оплату труда, изменений объема продаж под влиянием затрат на оплату труда и зарплатоемкости продукции, эффективности затрат на оплату труда при нововведениях, эффективности применения форм оплаты труда. По результатам управленческого анализа рассмотрена методика управления затратами на оплату труда.
Важным направлением исследования затрат на оплату труда с позиций стимулирующей функции заработной платы является выявление соотношения ее постоянной и переменной частей. Об этом пишет и Л. П. Владимирова, называя наиболее часто встречающимися соотношения 50:50; 75:25; 90:10 [1]. Управляя переменной и постоянной частями затрат на оплату труда с целью выявления стимулирующей функции заработной платы, предприятие должно выбрать оптимальное соотношение. Пример затрат на основную оплату труда в разрезе постоянных и переменных частей, а также коэффициента реагирования представлен в табл. 1.
Таблица 1
Анализ постоянной и переменной частей затрат на основную оплату труда
Классификация затрат Элемент затрат на оплату труда Сумма, млн р. Доля, % Темп роста, % Коэффициент реагирования затрат
Постоянная часть По должностным окладам 20 37,6 105,3 Х
По тарифным ставкам 12 80 Х
Переменная часть По расценкам 29 62,4 116 1,13
Доплаты 9 90 0,87
Надбавки 7 100 0,97
Премия 8 100 0,97
Рассматривая данные табл. 1, необходимо отметить, что наряду с исследованием реагирования переменной части затрат на оплату труда на изменение объемов производства целесообразно определить соотношение постоянной и переменной частей. При этом наилучшим соотношением, по нашему мнению, является 65-70% переменной части и 30-35% постоянной части затрат на оплату труда.
Одним из инструментов управления затратами на оплату труда является коэффициент реагирования. При этом чем ниже значение данного коэффициента, тем эффек-
© Баянова О. В., 2011
тивнее используется переменная часть. Зависимость значения коэффициента реагирования от изменения в затратах на оплату труда и объемах производства Крз показана на рис. 1.
Темпы роста затрат на оплату труда превышают темпы роста объемов производства Крз > 1
Темпы роста затрат на оплату труда равны темпам роста объемов производства Крз = 1
Темпы роста затрат на оплату труда ниже темпов роста объемов производства Крз < 1
Рис. 1. Зависимость между коэффициентом реагирования и изменениями в темпах роста
Из трех случаев изменения затрат на оплату труда и объемов производства наиболее приемлемым для предприятия является третий. Таким образом, оптимальное значение коэффициента реагирования затрат для предприятия не превышает 1. В случае использования в расчетах постоянных затрат коэффициент реагирования, по мнению автора, должен быть равен нулю. Однако размер постоянных затрат по периодам изменяется, но не в результате изменения объемов производства. Именно поэтому коэффициент реагирования затрат следует рассчитывать только по переменным затратам. Методика управления реагированием затрат на оплату труда представлена в табл. 2.
Таблица 2
Управление реагированием затрат на оплату труда по результатам управленческого анализа
Объект управления Цель управления Инструмент управления Аналитическая характеристика
Соотношение постоянной и переменной частей затрат на основную оплату труда Стремиться к соотношению 65:35 или 70:30 Способ относительных величин Характеризует структуру затрат на оплату труда и присутствие ее стимулирующей роли
Темпы роста постоянной и переменной частей основной заработной платы Не допускать опережения темпов роста постоянной части по сравнению с переменной Способ относительных величин Отражают стабильность в структуре оплаты труда и отношение к изменениям в объемах производства
Коэффициент реагирования затрат на оплату труда Стремиться снизить значение коэффициента (Крз < 1) Коэффициентный способ Показывает влияние изменений в объемах производства и затратах на оплату труда
По результатам управленческого анализа выявляется значение затрат на оплату труда и их эффективность. Управление затратами на оплату труда выражается в принятии решений относительно их эффективности как элемента эффективности хозяйственной деятельности предприятия. При этом предложенная О. Л. Михалевой методика комплексной оценки текущей (реальной) эффективности хозяйственной деятельности предприятия [2] может иметь практическое значение для управления затратами на оплату труда только после ее доработки.
Исходя из того, что законодательством о бухгалтерском учете установлено пять элементов затрат [3], при проведении управленческого анализа необходимо дополнительно включить показатель емкости отчислений на социальные нужды. Это позволит систематизировать показатели эффективности хозяйственной деятельности для целей принятия управленческих решений и проследить место показателя зарплатоемкости в обобщающем показателе затратоемкости (табл. 3).
Таблица 3
Показатели эффективности хозяйственной деятельности для целей принятия управленческих решений
Показатель Расчет Ограничение Значение
Зарплатоемкость Доля затрат в выручке от продаж ^ ШІП 0,26
Емкость отчислений на социальные нужды 0,07
Материалоемкость 0,34
Амортизациоемкость 0,02
Емкость прочих затрат 0,01
Итого (затратоемкость) 0,7
Таким образом, комплексная оценка текущей (реальной) эффективности хозяйственной деятельности предприятия, представленная в обобщенном показателе затра-тоемкости, позволит предприятию оценить вес того или иного элемента затрат в выручке от продаж, а также структурные изменения, произошедшие в исследуемом периоде. В заключение отметим, что предприятию выгодно сокращать значение показателя затратоемкости, в том числе и зарплатоемкости.
Подход к проведению анализа эффективности использования фонда оплаты труда, предложенный Г. В. Савицкой [4], дает возможность представить комплекс показателей, характеризующих эффективность использования затрат на оплату труда, с целью управления последними (табл. 4). В отличие от зарплатоемкости, значение показателя зарплатоотдачи должно иметь тенденцию роста. Поэтому отдача затрат на оплату труда рассчитывается не только по выручке, но и по объему производства и прибыли от продаж.
Таблица 4
Показатели эффективности использования затрат на оплату труда
Показатель Расчет Ограничение Значение
Зарплатоотдача по выручке Доля значений показателей в сумме затрат на оплату труда ^ шах 3,9
Зарплатоотдача по объему производства 2,6
Зарплатоотдача по прибыли от продаж 1,3
Большое значение для управления затратами на оплату труда имеет выявление ограничений показателей, как и представлено в табл. 3 и 4. Ограничения показателей помогут принимать решения по произошедшим изменениям в исследуемом периоде по сравнению с плановыми или нормативными данными. Так, например, рост зарпла-тоемкости и, соответственно, снижение зарплатоотдачи сигнализируют о снижении эффективности затрат на оплату труда. И наоборот, снижение зарплатоемкости и рост зарплатоотдачи свидетельствуют о грамотном управлении затратами на оплату труда.
Другим важным направлением управленческого анализа является исследование зависимости объемов производства (продаж) от размеров затрат на оплату труда, т. е. обратный подход.
Влияние средней заработной платы на рост (снижение) объемов производства (продаж) продукции, работ и услуг В. С. Куликов предлагает выразить трехфакторной смешанной моделью [5]:
« = N =™, (1)
У/И 2е
где N - объем продаж продукции, работ, услуг; Я - среднесписочная численность работников; У - годовой фонд заработной платы; и - среднегодовая заработная плата одного работника; Ее - зарплатоемкость.
Данная модель, по мнению автора, отражает влияние на объем продукции количественного экстенсивного фактора - численности персонала и двух качественных факторов, характеризующих эффективность использования средств на вознаграждение и ценность персонала, - средней заработной платы и уровня заработной платы на 1 рубль продукции (зарплатоемкости).
Следует уточнить, что выражение (Я х и) дает нам годовой фонд заработной платы, поэтому более свернуто формула должна выглядеть так:
лг Я х и V И = ^~ = —. (2)
Ее Ее
Преобразуя трехфакторную модель В. С. Куликова, мы получим модель влияния затрат на оплату труда на изменение объемов продаж:
лг V
И ~, (3)
Ее
где N - объем продаж; V - затраты на оплату труда; Ее - зарплатоемкость.
Расчет влияния факторов на изменение объемов продаж выполнен в табл. 5.
Таблица 5
Расчет изменения объема продаж под влиянием затрат на оплату труда и зарплатоемкости продукции
Взаимодействующие факторы Результативный показатель N Абсолютное
Показатель Я и Ее влияние
факторов (+/-)
Показатели 2008 г. 1 800 0,06 0,25 414 -
Влияние численности работающих 1 500 0,06 0,25 362 -52
Влияние средней заработной платы 1 500 0,08 0,25 467 105
Влияние уровня зарплатоемкости 1 500 0,08 0,26 453 -14
Совокупное влияние факторов 39
Произведенный расчет дает следующие результаты. По сравнению с 2008 г. численность персонала сократилась на 300 чел. Данный фактор является по отношению к объему продукции экстенсивным. Поэтому его влияние со знаком «минус» свидетельствует об экономии затрат на оплату труда в сумме 52 млн р. Признавая рост средней заработной платы как показателя, характеризующего качественные параметры трудового потенциала предприятия, определяем, что за счет увеличения этого фактора произошел прирост объема продаж (может быть связано как с ростом количества, так и с повышением качества произведенной продукции) на сумму 105 млн р.
Показатель зарплатоемкости, используемый в данной модели зависимости, характеризует уровень затрат на оплату труда, приходящийся на 1 рубль товарной продукции. Снижение этого уровня (что отмечено в табл. 5) является положительным моментом и дает объективную возможность для роста средней заработной платы.
Учитывая, что зарплатоемкость является обратным показателем зарплатоотдачи, мы преобразуем предыдущую формулу и получим прямую зависимость объема продаж от роста зарплатоотдачи (1/Ее):
N = Я х и х Ео, (4)
где Ео - зарплатоотдача.
Таким образом, за счет эффективного использования затрат на оплату труда предприятие имеет возможность увеличить объем продаж на 39 млн р.
Следующей проблемой, которую мы рассмотрим, является анализ соотношения затрат и результатов. Напомним, что в целом соотношение «затраты/результаты» называется эффективностью. Исследование эффективности труда нельзя провести без изучения достижений в данной области заслуженного деятеля науки Российской Федерации Б. М. Генкина. По его мнению, понятие «эффективность» часто употребляется как синоним успешности, результативности и конкурентоспособности [6].
Исследовав взаимосвязь показателей производительности труда с показателями зарплатоемкости и зарплатоотдачи, можно сделать вывод, что показатель выработки (или трудоотдачи) является стоимостным аналогом показателя зарплатоотдачи, а соответственно, показатель трудоемкости - стоимостным аналогом зарплатоемкости. Наряду с зарплатоотдачей важнейшими показателями эффективности являются продуктивность и рентабельность, так как результатами деятельности выступают объемы производства и реализации, а также прибыль.
Рассмотрим показатель продуктивности затрат на оплату труда. По мнению Б. М. Генкина, продуктивность - это отношение объема продукции к соответствующим затратам труда [6]. Напомним, что такое отношение называется выработкой или трудоотдачей, поэтому в стоимостном выражении аналогом продуктивности затрат на оплату труда является показатель зарплатоотдачи. Тогда формула расчета продуктивности затрат на оплату труда должна соответствовать расчету зарплатоотдачи:
V
Пр = -ЗТ-, (5)
от
где Пр - продуктивность затрат на оплату труда; V - объем производства или продаж; Зот - затраты на оплату труда.
Из этого следует, что показателем, обратным продуктивности затрат на оплату труда, является трудоемкость, а его стоимостным аналогом - зарплатоемкость. Значит, зарплатоемкость является показателем, обратным продуктивности затрат на оплату труда. В формуле это выглядит так:
Пр = Зо = ^ (6)
Зе
где Пр - продуктивность затрат на оплату труда; Зо - зарплатоотдача; Зе - зарплато-емкость.
Далее перейдем к исследованию рентабельности затрат на оплату труда. По мнению Б. М. Генкина, рентабельность в общем случае характеризуется отношением прибыли к затратам труда. Хронологически, высказывается автор, первым показателем рентабельности труда можно считать соотношение, названное К. Марксом нормой прибавочной стоимости, которая рассчитывается по формуле:
, т
т =—, (7)
где т - норма прибавочной стоимости; т - прибавочная стоимость (первичная форма прибыли); V - заработная плата [6].
Первый вариант расчета рентабельности затрат на оплату труда также принадлежит Б. М. Генкину. Напомним, что показателем, обратным рентабельности, является убыточность. Тогда при расчете рентабельности затрат на оплату труда, в случае если предприятие получило убыток, мы должны получить показатель убыточности затрат на оплату труда. Однако формула, разработанная автором, не позволяет нам этого сделать.
Результаты расчетов следует агрегировать в зеркальной модели (рис. 2). Напомним, что подобный расчет мы производили в табл. 4, где исследовали показатель зар-платоотдачи по прибыли от продаж. Из этого следует, что показатель рентабельности затрат на оплату труда является аналогом показателя зарплатоотдачи по валовой прибыли.
Рис. 2. Зеркальная модель результатов деятельности предприятия и рентабельности (убыточности) затрат на оплату труда
В управлении затратами на оплату труда используются показатели срока окупаемости и коэффициента эффективности. Коэффициент эффективности, по мнению А. С. Головачева, является величиной, обратной сроку окупаемости. При этом полученные показатели служат основой для выбора вариантов организационных нововведений и окончательного принятия решений [7]. Рассмотрим научную ценность этого высказывания на примере исходных данных табл. 6.
Таблица 6
Исходные данные для расчета эффективности смены технологии производства, тыс. р.
Показатель Значение
Единовременные затраты на изменение технологии производства Затраты на оплату труда: 200
до внедрения 400
после внедрения 300
Мы видим, что затраты превышают результаты (200 >100), но нельзя утверждать, что смена технологии производства неэффективна. Затраты окупятся не единовременно, следует рассчитать срок окупаемости единовременных затрат: 200/100 = 2 года. Тогда коэффициент эффективности затрат на оплату труда при смене технологии производства равен 0,5 (1/2).
Таким образом, практическая ценность данного исследования заключается в том, что чем больше срок окупаемости, тем меньше значение коэффициента эффективности, и наоборот. А значит, рост значения коэффициента эффективности означает положительную тенденцию, а снижение - отрицательную.
Нововведения с низким коэффициентом эффективности можно назвать низкоэффективными, а соответственно, с высоким коэффициентом эффективности - высокоэффективными. При отсутствии результата от нововведения коэффициент эффективности равен 0. Соответственно, рост срока окупаемости приводит к снижению эффективности, а сокращение - к увеличению эффективности нововведений (рис. 3).
Нововведения
Высокоэффективные | Низкоэффективные I Неэффективные
Значения коэффициента эффективности
К ^ 1 1 К ^ 0 1 К = 0
Рис. 3. Тенденции изменения значений коэффициента эффективности
Обоснованием эффективности применения форм оплаты труда заинтересовались Л. С. Сосненко и Т. С. Долгих. Расчет эффективности они предлагают производить так: «для определения, какая форма оплаты труда выгодна предприятию, определим общие затраты по сдельной и повременной формам оплаты труда и найдем такой объем выпуска продукции, при котором затраты на выплату заработной платы в обоих вариантах одинаковые» [8]. Исходные данные для исследования эффективности применения форм оплаты труда представлены в табл. 7.
Таблица 7
Исходные данные для расчета эффективности форм оплаты труда, млн р.
Показатель 2008 2009
Затраты на оплату труда: 104 116
постоянная часть (повременная оплата труда) 79 87
переменная часть (сдельная оплата труда) 25 29
Объем производства продукции 298 307
Для начала рассчитаем переменные затраты на оплату труда на 1 рубль объема производства продукции:
2008 г.: 25/298 = 0,08 млн р.;
2009 г.: 29/307 = 0,09 млн р.
Уточним, что различий в формах оплаты труда не будет тогда, когда постоянная часть будет равна переменной части. Исходя из этого, построим уравнения:
2008 г.: 52 + х х 0,08, где х = 650 млн р.;
2009 г.: 58 + х х 0,09, где х = 645 млн р.
Данные уравнений показывают, что в 2008 г. при объемах производства продукции 650 млн р., а в 2009 г. - 645 млн р., различий в применении форм оплаты труда нет. Ввиду того что фактические объемы производства продукции значительно меньше (в 2008 г. - 298 млн р., а в 2009 г. - 307 млн р.), рассмотрим, эффективны ли применяемые формы оплаты труда. По мнению Л. С. Сосненко и Т. С. Долгих, разница в объемах производства показывает потери от неправильно принятого решения о применении форм оплаты труда [8]. В нашем случае потери составят:
в 2008 г.: 52 - 25 = 27 млн р.;
в 2009 г.: 58 - 29 = 29 млн р.
Итак, по результатам исследования выявлены потери от неправильно принятого решения в отношении форм оплаты труда за 2008 и 2009 гг. в сумме 56 млн р.
В заключение агрегируем практическую значимость управления ролью и эффективностью затрат на оплату труда (табл. 8).
Под оценкой эффективности персонала А. Н. Пыткин и Н. М. Блаженкова подразумевают оценку эффективности использования кадровых ресурсов в части их вовлечения в процесс достижения поставленных целей и оценку эффективности мероприятий по обучению и развитию персонала хозяйственной организации [9].
Теорию эффективной заработной платы рассматривает М. Г. Колосницына. По ее мнению, главная предпосылка теории эффективной заработной платы состоит в том, что высокий уровень заработной платы повышает производительность работников.
В процессе своего исследования автор получила результат, что 1%-ное приращение заработной платы дает нанимателю 1%-ное приращение выпуска [10].
Таблица 8
Управление значимостью и эффективностью затрат на оплату труда по результатам управленческого анализа
Объект управления Цель управления Инструмент управления Аналитическая характеристика
Зарплатоотдача Стремиться к росту значения показателя Коэффициентный способ Показывает эффективность затрат на оплату труда, их продуктивность (рассчитана по объему производства и продаж) и рентабельность (рассчитана по прибыли)
Зарплатоемкость Стремиться к снижению значения показателя Коэффициентный способ Характеризует эффективность затрат на оплату труда и их размер на 1 рубль выручки
Коэффициент эффективности затрат на оплату труда при нововведениях Стремиться к повышению значения коэффициента (К ^ 1) Коэффициентный способ Показывает, что чем меньше срок окупаемости, тем выше эффективность нововведений
Потери от неправильно принятого решения о применении форм оплаты труда Не допускать появления или хотя бы не допустить увеличения потерь Способ абсолютных величин Отражает разницу в объемах производства, полученную в результате неправильно принятого решения о применении форм оплаты труда
Таким образом, управленческий анализ затрат на оплату труда необходим для решения следующих задач:
• группировка элементов затрат на оплату труда по отношению к объему производства для управления соотношением между постоянными и переменными затратами на оплату труда, а также реагированием переменной части на изменения в объемах производства;
• контроль эффективности затрат на оплату труда в форме таких показателей, как зарплатоемкость, зарплатоотдача и коэффициент эффективности затрат на оплату труда при нововведениях;
• выявление влияния изменения факторов зарплатоемкости, объема товарной продукции, структуры продукции и затрат на производство на изменение затрат на оплату труда, а также контроль влияния факторов зарплатоемкости на изменение объемов продаж.
Использование методики управления затратами на оплату труда даст предприятию:
• информационную базу по структуре затрат на оплату труда, а также по структурным сдвигам в исследуемом периоде; по показателям эффективности затрат на оплату труда (зарплатоотдача, зарплатоемкость, коэффициент эффективности затрат на оплату труда при нововведениях);
• широкие возможности реагирования на изменения показателей по сравнению с предыдущими периодами, плановыми или нормативными данными; реагирования на изменение показателей эффективности затрат на оплату труда;
• ограничения в размерах наиболее важных показателей, таких как соотношение постоянной и переменной частей затрат на оплату труда и коэффициент реагирования затрат на оплату труда; зарплатоотдача, зарплатоемкость, коэффициент эффективности затрат на оплату труда при нововведениях;
• варианты принятия управленческих решений в отношении структуры и реагирования затрат на оплату труда; в отношении значения и эффективности затрат на оп-
лату труда, в том числе при использовании зеркальной модели результатов деятельности предприятия и рентабельности (убыточности) затрат на оплату труда.
Источники
1. Владимирова Л. П. Экономика труда. М. : Дашков и К°, 2002.
2. Михалева О. Л. Оценка эффективности хозяйственной деятельности предприятия для целей принятия управленческих решений // Управленческий учет. 2009. № 3.
3. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99) : приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н (ред. от 8 ноября 2010 г.).
4. Савицкая Г. В. Экономический анализ. М. : Новое знание, 2006.
5. Куликов В. С. Факторный анализ в аудите эффективности использования средств на вознаграждение персонала // Экономический анализ : теория и практика. 2009. № 15.
6. Генкин Б. М. Организация, нормирование и оплата труда на промышленных предприятиях. М. : НОРМА, 2007.
7. Организация, нормирование и оплата труда : учебник / под ред. А. С. Головачева. М. : ООО «Новое знание», 2004.
8. Сосненко Л. С., Долгих Т. С. Подходы к организации управленческого учета на малых предприятиях // Управленческий учет. 2008. № 1.
9. Пыткин А. Н., Блаженкова Н. М. Комплексная оценка результативности хозяйственной организации на основе информации управленческого учета // Управленческий учет. 2008. № 12.
10. Колосницына М. Г. Экономика труда. М. : Магистр, 1998.
