CC BY
256
УПРАВЛЕНЕЦ / 9-10/25-26/2011
^ Баянова Ольга Викторовна
Кандидат экономических наук, доцент
Пермская госудпрственная сельскохозяйственная академия 614990, РФ, г. Пермь, ул. Коммунистическая, 23 Контактный телефон: (342) 267-35-76 E-mail: tedeyeva@usue.ru, olga2673576@yandex.ru
Ключевые слова
затраты на оплату труда
учетно-аналитическая система управления
классификация затрат на оплату труда
Аннотация
Статья содержит мнения ученых и выдержки из законодательных и нормативных актов в отношении затрат (расходов, издержек) на оплату труда (заработную плату). Дано понятие затрат на оплату труда в системе управленческого учета. Разработана функциональная модель классификации затрат на оплату труда. Рассмотрена и дополнена классификация затрат на оплату труда в учетной и аналитической системе управления, а также для выполнения управленческих функций, разработаны базовые модели группировки затрат на оплату труда.
Формирование
терминологии и классификация затрат на оплату труда в учетно-аналитической системе управления
Оплата труда (заработная плата) в учетно-аналитической системе управления является важнейшим объектом учета и анализа. Однако сама терминология затрат (расходов, издержек) на оплату труда (заработную плату) с целью организации их учета и анализа до настоящего времени остается дискуссионной. Как показывает анализ экономической литературы, отечественные ученые, исследуя организацию учета и анализа затрат предприятия, используют различную терминологию. В. Э. Керимов использует термин «затраты на заработную плату» [1], а по мнению Т. П. Карповой, их следует называть «затратами на рабочую силу» [2]. При этом В.Б.Ивашкевич и Л. В. Поповаиспользуют термин «расходы на оплату труда» [3; 4]. В своих трудах О. Е. Николаева, С. И. Полякова, А. Д. Шеремет пользуются термином «трудовые затраты» [5], а М. Г. Са-пожникова - «выплаты работникам» [6]. В то же время зарубежные ученые предпочитают термины «стоимость труда» (З. Рахман), «затраты на рабочую силу» (К. Друри) и «затраты на заработную плату» (Р. Н. Антони) [7; 8; 9].
Представляет интерес понятие затрат (расходов, издержек) на оплату труда с точки зрения экономической теории, финансового, производственного, статистического, налогового и управленческого учета (табл. 1). Понятие трудовых издержек с точки зрения экономической теории взято из словаря современной экономической теории Макмиллана [10]. Понятие затрат (расходов) на оплату труда (заработную плату) в статистическом, налоговом, финансовом и производственном учете урегулировано на законодательном и нормативном уровне. Ввиду того что управленческий учет не регулируется на законодательном уровне, понятие затрат на оплату труда дано нами самостоятельно.
В современных условиях затраты на оплату труда представляют собой обширный массив разнообразной ин-
формации, поэтому, на наш взгляд, нуждаются в научно обоснованной классификации, целью которой является их упорядочение в общей системе затрат предприятия для обеспечения достоверной и логически связанной информацией управленческих работников, т. е. для создания учетно-аналитической системы управления. Начальным этапом исследования классификации затрат на оплату труда, по нашему мнению, является построение ее функциональной модели (см. рисунок).
КЛАССИФИКАЦИЯ ЗАТРАТ НА ОПЛАТУ ТРУДА ДЛЯ
организации
учетной
системы
управления
формирова-нияаналитической системы управления
Функциональная модель
классификации затрат на оплату труда
В учетной системе управления затратами на оплату труда их следует подразделять по видам. Исходя из того, что оплата труда имеет два вида: основная и дополнительная, затраты на оплату труда должны делиться на две группы: затраты на основную оплату труда и затраты на дополнительную оплату труда. Такая классификация позволит правильно исчислять себестоимость продукции. К тому же расчет этих затрат имеет различия. В первом случае порядок устанавливает предприятие, а во втором - законодательство. Кроме того, основная оплата труда полностью оплачивается из средств предприятия. При этом дополнительная оплата труда может иметь и другие источники финансирования (например, средства фонда социального страхования).
Следующим классификационным признаком является конкретный элемент оплаты труда. Отметим, что в понятие «оплата труда» входит оплата по тарифным ставкам, окладам, расценкам,
к
Terminology Development and Labour Costs Classification in Accounting and Analytical Administration System
а также различные надбавки, доплаты и премии. Кроме того, в нее входят выплаты, предусмотренные трудовым законодательством. Поэтому классификация затрат на оплату труда в учетной системе управления должна содержать все перечисленные элементы. Необходимость классификации затрат на оплату труда по ее элементам подтверждается тем, что именно они используются для присвоения шифров учета затрат, на которые в дальнейшем их следует распределять. Например, затраты на оплату труда по расценкам за произведенную продукцию следует отнести на шифр учета затрат по производству этой продукции. В то же время затраты на оплату ряда доплат и надбавок относятся к шифру учета общецеховых расходов, после чего косвенно распределяются на виды продукции (работ, услуг).
Огромное значение в организации сегментарного учета и сегментарной отчетности имеет учет затрат по сегментам предприятия. Такая классификация позволит учитывать раздельно затраты на оплату труда в различных подразделениях предприятия: бригадах, цехах, производствах. В результате достигается раздельный учет затрат на оплату труда работников основного производства, вспомогательных и прочих производств предприятия.
Экономическое содержание затрат на оплату труда заключается в том, что они учитываются обособленно от других элементов затрат. Для целей планирования затрат и формирования отчетности установлено пять экономических элементов затрат, одним из которых являются затраты на оплату труда [13]. В отличие от экономических элементов, номенклатуру калькуляционных статей затрат на оплату труда обязано разработать само предприятие на основе отраслевых методических указаний по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.
В том случае, если кроме оплаты труда в статью затрат ничего не включено,
такая статья затрат на оплату труда будет называться одноэлементной. Если же в статью затрат на оплату труда включены отчисления на социальные нужды или затраты на оплату труда управленческого персонала включены в состав статьи затрат «организация производства и управление», то в этом случае затраты на оплату труда являются частью комплексной статьи затрат.
Точное распределение затрат на оплату труда между шифрами учета затрат по производству продукции (работ, услуг) невозможно без их деления в зависимости от участия в процессе производства. Так, например, затраты на оплату труда при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) являются производственными затратами, а затраты на оплату труда при ее реализации являются внепроизвод-ственными.
Правильное исчисление себестоимости продукции (работ, услуг) невозможно без деления затрат на оплату труда на включаемые в себестоимость продукции (работ, услуг) и не включаемые. При этом к не включаемым в себестоимость продукции (работ, услуг) следует отнести затраты на оплату труда работников, занятых производством продукции, которая на отчетную дату не произведена, и затраты на оплату отпусков, относящихся к следующему отчетному периоду.
Огромное значение в учетной системе управления имеет классификация затрат на оплату труда по способу включения в себестоимость на прямые и косвенные. В связи с этим затраты на оплату труда работников, занятых в производственном процессе, относятся к прямым, а затраты на оплату труда остальных работников (например, административно-управленческого персонала) - к косвенным. Такая классификация основана на том, что прямые затраты на оплату труда сразу относятся на шифры учета затрат по производству продукции (работ, услуг), а косвенные -
Olga V. Bayanova
Cand. Sc. (Ec.), Assistant-Prof.
The Perm State Agriculture Academy
614990, RF, Perm, ul. Kommunisticheskaya, 23 Phone: (342) 267-35-76 E-mail: tedeyeva@usue.ru, olga2673576@yandex.ru
Key words
labour costs
accounting and analytical administration system
labour costs classification
Summary
The article contains opinions of scientists and extracts from legislative and statutory acts concerning labour costs. The term labour costs in administration accounting system is revealed. The functional model of labour costs classification is developed. Labour costs classification in accounting and analytical administration system is considered and broadened. Basic models of labour costs grouping is developed to carry out administration functions.
CPRAVLENETS / 9-10/25-26/2011
УПРАВЛЕНЕЦ / 9-10/25-26/2011
►
Источники
1. Керимов В. Э. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы. М.: Дашков и К0, 2005.
2. Карпова Т. П. Основы управленческого учета. М.: ИНФРА-М, 1997.
3. Ивашкевич В. Б. Бухгалтерский управленческий учет. М.: Экономистъ, 2004.
4. Попова Л. В. Учет затрат, калькулирование и бюджетирование в отдельных отраслях производственной сферы. М.: Дело и сервис, 2006.
5. Управленческий учет: учебник/ А. Д. Шеремет, О. Е. Николаева, С. И. Полякова под ред. А. Д. Шеремета. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2005.
6. Сапожникова Н. Г. Бухгалтерский учет. М.: Кнорус, 2006.
7. Рахман З., Шеремет А. Бухгалтерский учет в рыночной экономике. М.: ИНФРА-М, 1996.
8. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998.
9. Антони Р. Н. Основы бухгалтерского учета. М.: СП «Триада НТТ»; Центр внедрения рыночных отношений Корпорации «Монтажспецстрой», 1992.
10. Словарь современной экономической теории Макмиллана / ред. Д.Р. Пирс. М.: ИНФРА-М, 2003.
11. Об утверждении статистического инструментария для организации статистического наблюдения за составом затрат организации на рабочую силу: приказ ФС государственной статистики от 15.01.2010 г. № 59.
12. Налоговый кодекс РФ.
13. Об утверждении положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99): приказ № 33н Минфина РФ от 06.05.1999 г. (ред. от 08.11.2010г.).
14. Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях от 01.01.1971г. (в ред. письма Минфина СССР от 17.01.1983 г. № 10).
15. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет. М.: ИНФРА-М, 2005.
сначала собираются на отдельных счетах, а затем распределяются по конкретным видам продукции (работ, услуг).
Деление затрат на оплату труда по временным периодам тесно связано с классификацией по отношению к себестоимости продукции (работ, услуг). Так, затраты на оплату труда прошлого периода за продукцию, которая до его окончания не была произведена, являются затратами прошлых периодов. Затраты на оплату труда текущего периода связаны с продукцией, произведенной в этом периоде. К затратам будущих периодов следует отнести ту часть затрат на оплату отпусков, которая относится к следующему месяцу, и затраты на оплату труда за продукцию, которая не прошла все стадии обработки на конец отчетного периода.
Считаем необходимым дополнить классификацию затрат на оплату труда в учетной системе управления ими. Ввиду того что часть затрат на оплату труда в промышленном производстве зачастую является базой распределения косвенных расходов, по нашему мнению, следует добавить классифика-
ционный признак «по отношению к базе распределения косвенных расходов», имеющий классификационные группы: «затраты на оплату труда, включаемые в базу распределения косвенных расходов» и «затраты на оплату труда, не включаемые в базу распределения косвенных расходов». Базовая модель группировки затрат на оплату труда в учетной системе управления представлена в табл. 2.
Классификация затрат на оплату труда в аналитической системе управления тесно связана с классификацией затрат в учетной системе управления, так как является ее надстроечной частью. Для формирования аналитической системы управления затраты на оплату труда следует разделить по составу работников. В результате такого анализа, по нашему мнению, можно выявить эффективность затрат на оплату разовых работ по договорам подряда или сравнить затраты на оплату труда в обособленных подразделениях предприятия. Более детальный анализ затрат на оплату труда проводится по категориям работников. По его результатам можно определить долю пря-
Таблица 1 - Понятие затрат (расходов, издержек) на оплату труда
Область исследо- вания Затраты (расходы, издержки) на оплату труда Понятие затрат (расходов, издержек) на оплату труда Источник информации
Экономическая теория трудовые издержки общий денежный доход, получаемый работником за свою работу [10] Словарь современной экономической теории макмиллана
Статистический учет затраты на заработную плату Сумма вознаграждений в денежной и неденежной формах за отработанное и неотработанное время [11] приказ ФС государственной статистики «об утверждении статистического инструментария для организации статистического наблюдения за составом затрат организации на рабочую силу»
налоговый учет расходы на оплату труда любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной форме, предусмотренные нормами законодательства российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами [12] налоговый кодекс российской Федерации
Финансовый учет расходы на оплату труда оплата труда работников, связанная с их участием в производстве продукции и ее продаже, выполнении работ, оказании услуг [13] пбу 10/99 «расходы организации»
производ- ственный учет затраты на оплату труда основная и дополнительная оплата труда всего промышленнопроизводственного персонала предприятия и оплата труда работников несписочного состава, относящаяся к основной деятельности [14] основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях
Управленческий учет затраты на оплату труда денежное выражение трудовых показателей (выработка, отработанное время), изначально определенных в натуральном выражении (часах, днях, единицах измерения работ и продукции) понятие дано автором
Таблица 2 - Базовая модель группировки затрат на оплату труда в учетной системе управления
Классификационная группа Группировка затрат на оплату труда
по видам оплаты труда затраты на основную оплату труда и затраты на дополнительную оплату труда
по элементам оплаты труда затраты на оплату труда по установленным должностным окладам; тарифным ставкам; расценкам за произведенную продукцию и выполненные работы; затраты на оплату надбавок к оплате труда; затраты на проведение доплат; затраты на оплату премий; затраты на оплату отпусков; затраты на оплату брака продукции по вине работодателей; прочее
по центрам ответственности затраты на оплату труда в разрезе структурных подразделений предприятия
по экономическому содержанию затраты на оплату труда в экономическом элементе или статье калькуляции
по однородности одноэлементные и комплексные статьи, включающие затраты на оплату труда
по участию в процессе производства производственные и внепроизводственные затраты на оплату труда
по отношению к себестоимости включаемые и не включаемые в себестоимость затраты на оплату труда
по способу включения в себестоимость прямые и косвенные затраты на оплату труда
по временным периодам затраты на оплату труда предшествующего периода, текущего периода и будущих периодов
по отношению к базе распределения косвенных расходов затраты на оплату труда, включаемые и не включаемые в базу распределения косвенных расходов
мых затрат на оплату труда (в большей части затраты на оплату труда рабочих) в общей сумме затрат на оплату труда по предприятию.
Независимо от того, какая составляется на предприятии калькуляция (плановая или нормативная) для оценки готовой продукции в течение отчетного периода, в конце отчетного периода ее необходимо сопоставлять с фактической калькуляцией. Поэтому фактические затраты на оплату труда, полученные по учетным данным, следует сопоставить с затратами на оплату труда, включенными в плановую или нормативную калькуляцию. Разница между фактическими затратами на оплату труда и плановыми (или нормативными) называется отклонением. Отклонение может быть положительным (перерасход) и отрицательным (экономия). Кроме того ряд затрат на оплату труда нормируется, что приводит к необходимости сопоставления фактических затрат с установленными нормами и выявления причин и виновников отклонений от норм.
Общеизвестно, что затраты на оплату труда могут быть текущими и единовременными. К текущим, в частности, относятся затраты на основную оплату труда штатных работников, а к единовременным - затраты на оплату труда работников, занятых сменой технологии и модернизацией производства. Целью единовременных затрат в большей степени является будущее снижение текущих затрат.
Исследование классификации затрат на оплату труда в аналитиче-
ской системе управления позволило сделать вывод о том, что ее следует дополнить. Важным направлением анализа затрат на оплату труда в системе управления является расчет показателей их продуктивности, поэтому следует добавить классификационный признак «по отношению к показателям продуктивности», включающий классификационные группы: «затраты на оплату труда, учитываемые при исчислении их продуктивности» и «затраты на оплату труда, не учитываемые при исчислении их продуктивности». Базовая модель группировки затрат на оплату труда в аналитической системе управления содержится в табл. 3.
По результатам проведенного анализа затрат на оплату труда выполняются различные управленческие функции, в том числе принимаются управленческие решения. Для этих нужд, по нашему мнению, необходима специальная классификация. Поэтому для принятия управленческих решений следует рассмотреть отношение затрат на оплату труда к принимаемому решению, к объему производства, а также их эффективность. Чтобы определить, какие из затрат на оплату труда являются релевантными в конкретной ситуации, необходимо исходить из того, будут ли они меняться или, наоборот, останутся неизменными в зависимости от принятия того или иного решения. Релевантные затраты на оплату труда имеют отношение к принимаемому решению, а нерелевантные - не имеют.
References
1. Kerimov V. E. Costs accounting, calculation and budgeting in industrial branches. Moscow: Dashkov i Ko, 2005.
2. Karpova T. P. Bases of managerial accounting. Moscow: INFRA-M, 1997.
3. Ivashkevitch V. B. Bookkeeping managerial accounting. Moscow: Ekonomist, 2004.
4. Popova L. V. Costs accounting, calculation and budgeting in industrial branches. Moscow: Delo i servis, 2006.
5. Managerial accounting: Textbook / A. D. Sheremet, O. E. Nickolayeva, S. I. Polyakova / ed. by A.D. Sheremet. Moscow: ID FBK-PRESS, 2005.
6. Sapozzhnikova N. A. Bookkeeping. Moscow: Knorus, 2006.
7. Rakhman Z., Sheremet A. Bookkeeping in the market economy. Moscow: INFRA-M, 1996.
8. Drury K. Introduction in the managerial and production accounting. Moscow: Audit, UNITI, 1998.
9. Antony R. N. Basics of bookkeeping. Moscow: S.P. «Triada NTT», «Montazh-spetsstroy», 1992.
10. Macmillan Dictionary of Modern Economic Theory / ed. by D. R. Pirs. Moscow: INFRA-M, 2003.
11. On statistic tools approval for organization of statistic supervision after labour costs components: Order of the Ministry Finance of Russian Federation №59 of January 15, 2010.
12. Tax Code of the Russian Federation.
13. On the accounting provision approval “Expenditures of an organization” (PBU 10/99): Order of the Ministry Finance of Russian Federation of May 6, 1999 №3n (ed. of November 8, 2010).
14. The basic statements of cost price planning, accounting and calculating at industrial enterprises of January 01, 1971 (ed. of January 17, 1983 №10).
15. Kondrakov N. P. Bookkeeping. Moscow: INFRA-M, 2005.
UPRAVLENETS / 9-10/25-26/2011
УПРАВЛЕНЕЦ / 9-10/25-26/2011
Таблица 3 - Базовая модель группировки затрат на оплату труда в аналитической системе управления
Классификационная группа Группировка затрат на оплату труда
по составу работников затраты на оплату труда работников, состоящих в штате предприятия, совместителей, работающих по договору подряда, работников филиалов, представительств и других обособленных подразделений
по категориям работников затраты на оплату труда рабочих, служащих
по сравнению с плановой калькуляцией плановые и фактические затраты на оплату труда
по сравнению с нормативной (стандартной) калькуляцией нормативные (стандартные) и фактические затраты на оплату труда
по сравнению с нормами затраты на оплату труда в пределах норм и отклонения от норм
по периодичности возникновения Единовременные и текущие затраты на оплату труда
по отношению к показателям продуктивности затраты на оплату труда, учитываемые и не учитываемые при исчислении их продуктивности
Далее подчеркнем зависимость затрат на оплату труда от изменений в объемах производства. Чем больше производится продукции, тем больше размер затрат на оплату труда по сдельным расценкам за произведенную продукцию. И наоборот, при сокращении объемов производства эти затраты обязательно сократятся. Таким образом, затраты на оплату труда по сдельным расценкам за произведенную продукцию по отношению к объему производства являются переменными. В то же время затраты на оплату труда управленческого персонала не имеют прямой зависимости от объема производства, поэтому они относятся к постоянным.
По мнению Н. П. Кондракова, для принятия управленческих решений необходима классификация затрат на переменные, полупеременные и постоянные. Таким образом, если затраты предприятия, в том числе затраты на оплату труда, изменяются под влиянием изменений в объемах производства, такие затраты называются переменными. Затраты, зависящие от объемов производства, когда зависимость нельзя назвать прямо пропорциональной, называются полупере-
менными. И, соответственно, затраты, не зависящие от изменений объемов производства, называются постоянными [15]. С точки зрения Макмиллана, в экономической теории также преду-сматриваетсяклассификациятрудовых издержек на постоянные и переменные. Однако приводимые пояснения далеки от ранее рассмотренных. Так, к постоянным трудовым издержкам, согласно словарю современной экономической теории, относится часть трудовых издержек, не изменяющаяся пропорционально числу отработанных часов. И, соответственно, к переменным трудовым издержкам следует относить часть трудовых издержек, изменяющихся пропорционально отработанным часам или в еще большей степени [10].
Нельзя не отметить случаи, когда затраты на оплату труда имеют место, а выхода продукции нет. Например, такие затраты производятся на оплату брака, полученного по вине работодателя. Таким образом, эффективными являются затраты на оплату труда, в результате которых будет получена продукция, а неэффективными - затраты на оплату труда, в результате которых продукция не будет получена.
Следующая классификация затрат на оплату труда необходима для осуществления планирования, прогнозирования, нормирования и стимулирования. Известно, что не все затраты на оплату труда включаются в плановые задания (например, не включаются затраты на оплату брака продукции по вине работодателя), поэтому они называются непланируемыми. Соответственно, если затраты на оплату труда включаются в плановые задания, они являются планируемыми.
По срокам прогнозирования затраты на оплату труда следует разделить на затраты краткосрочного и долгосрочного периодов. В частности, если разрабатывается прогноз затрат на производство продукции на краткосрочный период, то затраты на оплату труда, учтенные в нем, являются затратами краткосрочного периода. Соответственно, если прогноз затрат рассчитан на долгосрочный период, то и учтенные затраты на оплату труда называются затратами долгосрочного периода.
По возможности нормирования затраты на оплату труда следует разделить на нормируемые и ненорми-руемые. К нормируемым относятся за-
Таблица 4 - Базовая модель группировки затрат на оплату труда для выполнения управленческих функций
Классификационная группа Группировка затрат на оплату труда
Для принятия управленческих решений
по отношению к принимаемому решению релевантные и нерелевантные
по отношению к объему производства постоянные и переменные
по эффективности Эффективные и неэффективные
Для осуществления планирования, прогнозирования, нормирования и стимулирования
по отношению к плановым заданиям планируемые и непланируемые
по срокам прогнозирования затраты краткосрочного и долгосрочного периодов
по возможности нормирования нормируемые и ненормируемые
по отношению к системе стимулирования обязательные и поощрительные
Для осуществления контроля и регулирования
по возможности влияния со стороны руководителя регулируемые и нерегулируемые
по возможности влияния со стороны работника Контролируемые и неконтролируемые
траты на оплату труда, по которым на предприятии установлены нормы, а к ненормируемым те, по которым нормы не установлены или не устанавливаются (например, затраты на оплату брака продукции по вине работодателя).
По отношению к системе стимулирования затраты на оплату труда делятся на обязательные и поощрительные. К обязательным затратам на оплату труда относятся те, которые связаны с производством продукции надлежащего качества в пределах установленных планов. Соответственно, поощрительные затраты на оплату труда включают в себя поощрения за перевыполнение плана по производству продукции, недопущение брака продукции и т.д.
Для осуществления контроля затраты на оплату труда делятся на контролируемые и неконтролируемые. Если работник предприятия может оказать влияние на сумму затрат на оплату труда (контролировать их), такие затраты называются контролируемыми
(например, водитель контролирует расход бензина с целью получения премии за его экономию). В то же время на большую часть затрат работник не может оказать влияния в силу рамок своей компетенции, поэтому они называются неконтролируемыми.
В отличие от предыдущей группы, регулирование затрат производится со стороны руководителя подразделения предприятия. Если руководитель в силу своей компетенции может оказать влияние на сумму затрат на оплату труда в своем подразделении (например, сокращение сверхурочных работ), такие затраты называются регулируемыми. Соответственно, те затраты на оплату труда, на которые руководитель подразделения не может оказать влияния в силу своей компетенции, называются нерегулируемыми. Базовая модель группировки затрат на оплату труда для выполнения управленческих функций представлена в табл. 4.
Таким образом, основным достоинством базовых моделей группировки
затрат на оплату труда является то, что они способны эффективно организовать ведение учета затрат на оплату труда, а также оптимально интерпретировать его данные для качественного проведения анализа, результатом которого будет принятие обоснованных управленческих решений.
УРАЛЬСКИЙ
ГОСУДАРСТВЕННЫЙ
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ
УНИВЕРСИТЕТ
www.usue.ru
UPRAVLENETS / 9-10/25-26/2011
