CC BY
144
Тема номера БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ, АНАЛИЗ И АУДИТ: ВОПРОСЫ ТЕОРИИ И ПРАКТИКИ
Вестник Омского университета. Серия «Экономика». 2011. № 3. С. 5-10.
УДК 338.314
ВЛИЯНИЕ СПЕЦИФИКИ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ ПРЕДПРИЯТИЯ НА ГРУППИРОВКУ РАСХОДОВ
EXPENCE PACKAGES DEFINED BY CO BUSINESS NATURE
Е.Е. Каховская, Л.В. Каширская E.E. Kakhovskaya, L.V. Kashirskaya
ООО «Газпром бурение» филиал «Астрахань бурение»
Астраханский государственный технический университет
Затраты в управленческом учете играют особую роль. В статье проведен сравнительный анализ различных классификаций затрат в зависимости от вида деятельности предприятия, исследованы расходы в соответствии с МСФО. Сделан вывод о необходимости группировки затрат в зависимости от задач анализа и возможности отражения ее в учетной политике для целей управленческого учета.
Given a particular part of costs in managerial accounting, the paper comparatively analyses various breakdowns of those ones according to co business nature and considers the costs in conformity with IAS. The authors conclude that costs package depends on analysis objectives and may be involved in accounting strategy for managerial accounting purposes.
Ключевые слова: затраты, группировка, классификация, управленческий учет.
Key words: expenses, classification, management accounting, package.
Затраты в управленческом учете играют особую роль. Менеджерам предприятий разных уровней требуется информация о затратах для исчисления прибыли, маржинального дохода, себестоимости остатков товарно-материальных ценностей, выбора политики технического перевооружения, мотивации и др. Данных финансового бухгалтерского учета о величине затрат в целом по предприятию или традиционным объектам калькулирования недостаточно для принятия решений по оперативному, тактическому и стратегическому управлению.
«Разные затраты - для разных целей» -исходный принцип, положенный в организацию управленческого учета. Главной целью классификации затрат является удовлетворение информационных потребностей внешних и внутренних пользователей. Потребности внешних пользователей обеспечиваются финансовым и налоговым учетом. Управленческий учет создается для внутренних менеджеров разных уровней.
В налоговом учете затраты классифицируются в целях исчисления налогооблагаемой прибыли. В финансовом учете формируется информация о величине расходов в целом по предприятию. Для организации учета на счетах, формирования отчета о прибылях и убытках, статистической отчетности, финансового планирования расходы делятся:
1) по характеру, условиям осуществления и направлений деятельности организации - расходы по обычным видам деятельности и прочие;
2) по сфере деятельности - расходы, связанные с приобретением материально-производственных запасов; процессом производства; продвижением и продажей продукции; расходы на управление;
3) по элементам - материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация основных фондов, прочие.
В управленческом учете цели классификации затрат определяются исходя из целей и
© Е.Е. Каховская, Л.В. Каширская, 2011
задач менеджмента. Для управления недостаточно данных о величине затрат в целом по предприятию. Менеджерам нужна информация об издержках, сгруппированных по объектам учета затрат или калькулирования. Информация по центрам ответственности необходима для мотивации и контроля; о переменных затратах - для анализа соотношения выручки, затрат и объема и др.
Сведения о затратах нужны менеджерам практически на всех этапах разработки и реализации управленческих решений: выявления проблемной ситуации и постановки цели; сбора всесторонней информации для изучения сути вопроса, постановки условий для эффективного решения и установления ограничений; разработки альтернатив решений и выбора оптимального варианта; организации выполнения принятого решения и контроля за его выполнением.
В связи с разнообразием целей, методов их достижения, степени новизны, периода действия и других классификационных признаков управленческих решений, можно указать разные цели классификации затрат. Иначе говоря, исходя их того, что учетные системы должны обслуживать комплекс управленческих целей, существуют различные способы измерения и группировки затрат.
Экономически наиболее целесообразный подход к построению системы учета затрат -выделение типичных групп решений и выбор наиболее удобной классификационной группы затрат. Потребность в анализе вариантов групп затрат обусловлена тем, что для разных целей необходимы одни и те же компоненты затрат. Исходя из того, что учетные системы должны обслуживать комплекс управленческих целей,
существуют различные способы измерения и группировки затрат.
В российской учебной и научной литературе называется до десяти группировочных признаков затрат, однако они не нашли практического распространения. В отечественном учете на практике преобладает калькуляционный подход, т. е. используются группировки затрат, необходимые для исчисления себестоимости продукции (работ, услуг). Западный управленческий учет предлагает целевой, функциональный подход и др. [1]
Далее рассмотрим группировку затрат на различных предприятиях и МСФО (см. табл.).
Туристским фирмам в качестве типовой рекомендуется группировка затрат на производственные (связанные с производством тур-продукта) и коммерческие (связанные с продвижением и продажей турпродукта).
Производственные затраты включают:
• расходы по приобретению прав на услуги сторонних организаций, используемые при производстве турпродукта. К ним относятся затраты на приобретение прав на услуги по размещению и проживанию, питанию; транспортному (перевозке), экскурсионному, медицинскому и визовому обслуживанию (а также затраты, связанные с оформлением турпоездки); лечению и профилактике заболеваний; на услуги культурно-просветительского, культурно-развлекательного и спортивного характера; по добровольному страхованию от несчастных случаев, болезней и медицинскому страхованию в период турпоездки; обслуживанию ги-дами-переводчиками и сопровождающими, а также иные услуги, используемые при производстве турпродукта;
Виды затрат на разных предприятиях и в МСФО
Вид затрат § § а § У ^ Бюджетные организации Автотранс- портные предприятия Издательско- полиграфические предприятия Бурение Строительство §
Материальные затраты — + + + + + —
Затраты на оплату труда + + + + + + —
Отчисления на социальные нужды + + + + + + —
Амортизация основных фондов + + + + + + —
Управленческие расходы + — + + + + +
Сверхнормативные производственные потери — — — — — — +
Затраты на хранение — — — — — — +
Расходы на сбыт + — — + — — +
Услуги вспомогательных производств — — — + + + —
Расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин - - — — — + —
Прочие расходы + + + + + + —
• затраты, связанные с деятельностью производственного персонала;
• затраты подразделений туристской фирмы, участвующих в производстве турпродукта (гостиницы, дома отдыха, мотели, кемпинги, спортивные сооружения, специальный туристический транспорт и т. п.);
• косвенные (накладные) затраты.
Коммерческие затраты включают:
• затраты, связанные с деятельностью точек реализации (турагентств) в качестве подразделений туристской организации, как выделенных на отдельный баланс, так и необособленных. При этом состав коммерческих расходов в большей части дублирует состав перечисленных выше накладных расходов туристской организации по туроператорской деятельности, только в данном случае накладные расходы по своему содержанию относятся к деятельности точек реализации (турагентств). Исключение составляют категория прочих затрат (которой нет в составе затрат турагента) и категория затрат на рекламу (которой нет в составе накладных затрат туроператора);
• затраты на рекламу (целенаправленное информационное воздействие на потребителя для продвижения туристских продуктов на рынке сбыта). К ним относятся расходы на разработку и издание рекламных изделий (иллюстрированных каталогов, брошюр, альбомов, проспектов, плакатов, афиш, рекламных писем, открыток и т. п.); разработку и изготовление эскизов этикеток, образцов оригинальных фирменных пакетов, приобретение и изготовление рекламных сувениров; рекламные мероприятия через средства массовой информации (объявление в печати, передачи на радио и телевидении); световую и иную наружную рекламу; приобретение, копирование, дублирование и демонстрацию рекламных кино- и видеофильмов; изготовление стендов, муляжей, рекламных щитов, указателей; хранение, экспедирование и таможенное оформление рекламных материалов; проведение иных рекламных мероприятий; на организацию и участие в выставках, направленных на продвижение турпродукта [2].
В бюджетных организациях, в связи с отсутствием в большинстве случаев отраслевых рекомендаций по калькулированию себестоимости внебюджетных услуг, позволяется использовать положения Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). Так, расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие рас-
ходы (п. 2 ст. 253 НК РФ). Вместе с тем, расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318). В НК РФ к прямым расходам отнесены: материальные затраты, расходы на оплату труда работников, непосредственно участвующих в процессе оказания услуг, суммы ЕСН с этой оплаты, амортизация по основным средствам, непосредственно используемым в производстве. К косвенным расходам отнесены все иные суммы за исключением внереализационных расходов. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты (п. 4 ст. 252). В связи с этим, в учетной политике должен быть отражен список затрат, относимых к той или иной группе, а в некоторых случаях - принцип их разделения (при отсутствии возможности сразу сформировать полный перечень затрат) [3].
На автотранспортных предприятиях предлагается следующая обобщенная номенклатура затрат по экономическим элементам:
1. Основная заработная плата персонала.
2. Дополнительная заработная плата персонала.
3. Отчисления на социальное страхование.
4. Автомобильное топливо.
5. Материалы: эксплуатационные, ремонтные, вспомогательные, запасные части, агрегаты сменные, авторезина.
6. Амортизация основных фондов.
7. Энергия всех видов со стороны.
8. Упаковочные материалы (тара).
9. Прочие расходы.
На автомобильном транспорте при учете и калькулировании себестоимости перевозок (работ, услуг) применяется следующая группировка по статьям:
• затраты, непосредственно связанные с перевозками и производством других работ и услуг, в том числе:
- заработная плата водителей автомобилей;
- отчисления на социальные нужды;
- автомобильное топливо;
- смазочные и прочие эксплуатационные материалы;
- износ и ремонт автомобильной резины;
- техническое обслуживание и эксплуатационный ремонт автомобилей;
- амортизация подвижного состава;
• общехозяйственные расходы [4].
Группировка затрат издательско-полиграфического предприятия по статьям калькуля-
ции проводится по признаку производственно-технологического назначения и места возникновения затрат. Для целей учета и калькулирования полной себестоимости издательско-полиграфической продукции (работ, услуг), в соответствии с методическими рекомендациями, целесообразно применять следующие калькуляционные статьи [5]:
- расходы на авторский гонорар;
- расходы на гонорар за художественнографические работы;
- расходы на полиграфические работы;
- расходы на материалы;
- редакционные расходы;
- общеиздательские расходы;
- расходы на продажу;
- потери от брака (только в отчетных калькуляциях).
Теперь рассмотрим группировку затрат в строительных организациях. Затраты строительной организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, группируются по следующим статьям:
- материалы;
- расходы на оплату труда;
- расходы по содержанию и эксплуатации строительных машин и механизмов;
- накладные расходы.
В статью «Материалы» включаются затраты на используемые непосредственно при выполнении строительных работ материалы, строительные конструкции, детали, топливо, электроэнергию, пар, воду и другие виды материальных ресурсов.
Заработная плата работников, непосредственно связанных с производством строительных работ, разносится по конкретным заказам на основании обработанных наряд-заказов или нарядов, в которых определяется количество рабочего времени, потраченного на каждый заказ, или количество выполненных работ при сдельной оплате.
Для управляющего состава, где невозможно определить исполнителей по отдельным конкретным объектам строительства, применяется метод позаказного учета заработной платы, которая начисляется за конкретно отработанное время. Такая заработная плата включается в состав косвенных или постоянных затрат, где может учитываться на отдельном субсчете.
В составе данной статьи не отражается оплата труда рабочих вспомогательных производств, обслуживающих и прочих хозяйств строительной организации, рабочих, занятых управлением и обслуживанием строительных
машин и механизмов, рабочих, занятых на некапитальных (включая работы по возведению временных зданий и сооружений) и других работах, осуществляемых за счет накладных расходов (благоустройство строительных площадок, подготовка объекта стройки к сдаче и др.), а также оплата труда рабочих, занятых погрузкой, разгрузкой и доставкой материалов до оприходования на складе, включая их разгрузку с транспортных средств на складе.
Строительные организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, на заработную плату работников начисляют и взносы по обязательному пенсионному, а также социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
При осуществлении строительно-монтажных работ используются строительные машины и механизмы. Организация может использовать как собственные строительные машины и механизмы, так и арендованные.
Машины и механизмы могут находиться в специализированных подразделениях (управлениях механизации) или передаваться непосредственно в пользование строительных подразделений и участков.
К расходам на содержание и эксплуатацию машин и оборудования относятся:
- стоимость использованных на содержание и эксплуатацию строительной техники материальных ресурсов, в том числе запчастей, топлива, энергии;
- расходы, связанные с эксплуатацией основных средств;
- расходы на техническое обслуживание, диагностирование и ремонт строительной техники, а также отчисления на создание ремонтного фонда;
- расходы на оплату труда работников, занятых управлением и эксплуатацией машин и механизмов;
- отчисления на обязательное страхование и страхование от несчастных случаев;
- расходы по монтажу и демонтажу (перебазированию) строительных машин и механизмов;
- расходы по содержанию и ремонту подкрановых и подъездных путей;
- плата за арендованные основные средства или услуги организаций, предоставляющих специализированную технику;
- прочие затраты.
Накладные расходы в строительстве связаны с управлением строительной организацией. Расходы по управлению организациями
собираются в отдельную смету расходов и разделяются по следующим элементам затрат:
- материальные расходы;
- расходы на оплату труда;
- расходы на социальное страхование;
- расходы, связанные с эксплуатацией основных средств;
- прочие затраты [6].
Далее рассмотрим группировку затрат буровых работ.
Процесс бурения можно разделить на следующие этапы:
1. Подготовительные работы к строительству скважин (затраты на лесорубные работы, планировку площадок под бурение, устройство подъездных путей, прокладку и разборку трубопроводов, сооружение силовых, световых и телефонных линий, бурение водяных скважин и др.).
2. Строительство и разборка наземных сооружений, монтаж и демонтаж оборудования (затраты по строительству (передвижению) буровых вышек, привышечных сооружений и зданий котельных, монтажу и демонтажу бурового оборудования и котельных установок).
3. Бурение скважины (затраты по проходке и креплению скважин).
4. Испытание скважин на продуктивность.
Промыслово-геофизические работы - расходы по промыслово-геофизическим исследованиям в скважинах.
Себестоимость буровых работ также складывается с учетом особенностей бурения скважин:
1) разнотипности скважины;
2) различий состава работ и затрат на разных стадиях строительства скважины;
3) изменений условий бурения по мере углубления скважины;
4) подвижности фронта бурения.
Затраты, которые образуют себестоимость
построенной скважины, можно сгруппировать в следующие статьи калькуляции.
1. Материалы (затраты на материалы, используемые при проходке и креплении скважины: трубы обсадные, цемент тампонажный, глина, реагенты для химической обработки промывочной жидкости, утяжелитель, вода техническая и другое, в том числе цена материалов, транспортно-заготовительные расходы и наценки снабженческих организаций).
2. Основная заработная плата рабочих буровых бригад и рабочих по приготовлению промывочной жидкости за время проходки и крепления скважин.
3. Расходы по эксплуатации бурового оборудования и инструмента (затраты, связанные
с содержанием и эксплуатацией бурового оборудования и инструмента, бурильных труб, турбобуров (электробуров) и долот).
4. Транспортные расходы (расходы по перевозке грузов со складов или баз на буровые, по перевозке вахт, а также по содержанию обслуживающего транспорта, используемого для доставки разных мелких материалов, применяемых при обслуживании буровых).
5. Энергетические затраты (на потребление электроэнергии, энергии двигателей внутреннего сгорания и пара, используемых при проходке и креплении скважины).
6. Прочие услуги вспомогательных производств и со стороны, другие расходы (там-понажные работы, эксплуатация теплофикационной котельной, текущие ремонты, производимые сторонними организациями, и др.).
Накладные расходы представляют собой расходы по управлению, организации и обслуживанию буровых работ, которые связаны с деятельностью бурового предприятия в целом и включают расходы: административно-хозяйственные (содержание аппарата управления буровых работ и т. д.); по обслуживанию рабочих; по организации и производству работ; непроизводительные (штрафы, пени в связи с нарушением хозяйственных договоров и т. п.) [7].
В заключение обратимся к МСФО. Стандарт МСФО 2 «Запасы» отражает общий подход, принятый в международных стандартах, в соответствии с которым по принципу запасо-емкости выделяют две базовых категории издержек - затраты на продукт и расходы периода. Отметим, что российское законодательство не делает такого разграничения: текст Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 г. № 33н, в равной степени оперирует терминами «затраты» и «расходы», не проводя различия между ними. Если под издержками понимать стоимостную оценку затрачиваемых организацией в хозяйственном процессе ресурсов, то затраты на продукт - это часть издержек, непосредственно связанная с приобретением и (или) изготовлением активов, определяющая их стоимость и участвующая в формировании прибылей компании в периоде реализации этих активов. Расходы периода - это издержки, не включаемые в стоимость запасов и списываемые в уменьшение доходов отчетного периода.
Оцениваются запасы либо по себестоимости, либо по возможной чистой стоимости реализации. Состав затрат при оценке запасов по себестоимости представлен на рисунке.
Прочие затраты
Себестоимость запасов в МСФО
Состав расходов периода регламентируется п. 16 МСФО 2 «Запасы» и включает сверхнормативные потери сырья, затраченного труда и прочих производственных затрат, затраты на хранение (кроме случаев внутрипроизводственного хранения, обусловленных технологическим циклом), административные накладные расходы, расходы на сбыт.
Общие расходы, отражаемые в отчете о прибылях и убытках, помимо расходов периода, будут включать и затраты на продукт, относящиеся к реализованным в отчетном периоде продуктам и признаваемые расходами в соответствии с п. 34 стандарта [8].
Анализ подходов к классификациям затрат показал, что группы затрат целесообразно объединять по трем направлениям:
1) для целей калькулирования; 2) принятия оперативных, тактических и стратегических решений; 3) контроля.
И, как уже было сказано в начале статьи, «разные затраты - для разных целей», следовательно, каждое предприятие в зависимости от целей анализа и проводит классификацию своих затрат, что, возможно, необходимо отразить в учетной политике для целей управленческого учета.
1. Каверина О. Д. Управленческий учет: системы, методы, процедуры. - М. : Финансы и статистика, 2003.
2. Антошина О. Формирование себестоимости туристских услуг // Финансовая газета. Региональный выпуск. - 2007. - № 31.
3. Курочкина Л. П. Учет затрат и калькулирование себестоимости услуг в бюджетном учреждении // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях. - 2007.
- № 7.
4. Гиляровская Л. Т. Комплексный экономический анализ в управлении затратами и себестоимостью транспортных услуг // Современный бухучет. - 2004. - № 11.
5. Керимов В. Э. Группировка и учет затрат на издательско-полиграфических предприятиях по статьям калькуляции // Экономический анализ: теория и практика. - 2007. -№ 19.
6. Азиев А. Н. Организация учета затрат и определение себестоимости строительно-монтажных работ в управленческом учете // Экономический анализ: теория и практика. - 2008.
- № 9.
7. Кнухова М. З. Пути снижения себестоимости на предприятиях нефтегазовой отрасли // Современный бухучет. - 2008. - № 2.
8. Харченко О. Н., Самусенко С. А. Методологические аспекты учета затрат и калькулирования себестоимости продукции при переходе на МСФО // Международный бухгалтерский учет. - 2007. - № 3.
