Управленческие аспекты калькулирования себестоимости продукции молочного скотоводства Текст научной статьи по специальности «Животноводство и молочное дело»

37 (292) - 2012

Управленческий учет

УДК 631.162

УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ КАЛЬКУЛИРОВАНИЯ СЕБЕСТОИМОСТИ ПРОДУКЦИИ МОЛОЧНОГО СКОТОВОДСТВА

Л. С. СОСНЕНКО,

доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета и финансов E-mail:sosnenkol@mail. ru Г. В. ГОНЧАРЕНКО, соискатель кафедры бухгалтерского учета и финансов

E-mail:ugs-agro@mail. ru Челябинская государственная агроинженерная академия

В статье предложена методика исчисления себестоимости продукции молочного скотоводства по местам возникновения затрат, которые выделены в бизнес-процессы в соответствии с физиологическими группами животных. Эта модель управленческого учета позволяет проводить калькулирование себестоимости продукции на уровне переменных затрат по бизнес-процессам молочного скотоводства.

Ключевые слова: калькулирование, физиологические группы коров, энергия продукции, места возникновения затрат, бизнес-процесс.

Одним из методов учета затрат на производство молочной продукции для управления ими и формирования на этой основе финансовых результатов является калькулирование себестоимости продукции на основе их распределения между основной и побочной продукцией. Точность исчисления себестоимости продукции является актуальной задачей учетного процесса сельскохозяйственных предприятий. Отсюда вытекает основная цель выбора метода калькулирования себестоимости продукции молочного скотоводства.

Существующие методы калькулирования себестоимости продукции молочного скотоводства существенно отличаются друг от друга. Так, в практике бухгалтерского учета широко используется метод калькулирования себестоимости скотоводства без затрат на побочную продукцию. При исчислении себестоимости побочная продукция (навоз), оцененная по заранее установленным в хозяйстве ценам, вычитается из общей суммы затрат, а оставшаяся сумма составляет себестоимость основной продукции. Распределение затрат на содержание молочного стада между двумя основными видами продукции в молочном скотоводстве — молоком и приплодом — осуществляется в соответствии с обменной энергией кормов. На молоко приходится 90 % от затрат на содержание молочного стада (за вычетом побочной продукции — навоза), а на приплод — 10 %. [6]. Применяя данный метод калькулирования на практике, как правило, не вся побочная продукция приходуется, и в результате искусственно завышается себестоимость основной продукции. Кроме того, в разных организациях наблюдается разная оценка побочной продукции.

При распределении затрат методом коэффициентов происходит исчисление себестоимости условной продукции, а затем натуральной. Определение условной продукции осуществляется с помощью коэффициентов.

При пропорциональном методе исчисления себестоимости продукции затраты распределяются между объектами калькуляции пропорционально выбранной базе. В качестве базы распределения могут быть цены реализации, условное поголовье и т. д.

Наиболее информативным при принятии управленческих решений является нормативный метод учета затрат. При нормативном методе отдельные виды затрат на производство учитывают по текущим нормам, обособленно ведут оперативный учет отклонений фактических затрат от норм с указанием мест их возникновения, причин и виновников, фиксируют изменения норм в результате внедрения организационно-технических мероприятий и определяют влияние этих изменений на себестоимость продукции. Фактическая себестоимость продукции складывается из суммы затрат по текущим нормам, отклонений от норм и изменений норм.

Как правило, процесс исчисления себестоимости продукции молочного скотоводства предусматривает применение нескольких методов. Так, при исчислении молока и приплода в сельскохозяйственных предприятиях применяют метод исключения затрат на побочную продукцию, а затем пропорциональный метод.

Используемые методики исчисления себестоимости продукции молочного скотоводства не в полной мере отвечают современным требованиям. Основываясь на традиционных положениях калькулирования себестоимости, данные методики не учитывают отдельные аспекты рыночных отношений, отсюда возникает необходимость разработки новых подходов к формированию себестоимости данной продукции.

В настоящее время исчисление себестоимости молочного скотоводства широко обсуждается многими учеными. Так, по мнению Р. А. Алборова, основным направлением повышения объективности показателей себестоимости продукции молочного скотоводства является организация производственного учета по фазам (периодам, циклам) производства и по статьям затрат, начисления и учета амортизации по данным видам основных средств, учета не только выхода молока и приплода, но и прироста продуктивного скота [1]. Суть предложенных им ме-

тодик заключается в следующем. Во-первых, общие затраты на виды продукции (объекты калькуляции) распределяются пропорционально содержанию в них валовой энергии в мегаджоулях, а, во-вторых, распределение издержек между видами продукции происходит пропорционально ценам реализации. Однако объективность такого метода является спорной, поскольку цены реализации не соответствуют принципу возникновения издержек.

В свою очередь И. Н. Белый [2], предложил постоянный порядок распределения затрат между сопряженной продукцией, а в качестве баз распределения каждой отдельной статьи — нормативные коэффициенты расхода кормов, уровень затрат на оплату труда в разные периоды производства, пропорции продолжительности лактационного и сухостойного периодов производства и для распределения других статей затрат. Эта методика является более обоснованной, но предусматривает очень много условностей, является слишком трудоемкой, требующей произвольных группировок, расчетов и дополнительных распределительных процедур.

По мнению авторов, наиболее приемлема методика калькуляции Г. С. Клычовой и А. Т. Исхакова [4], которые предлагают механизм формирования себестоимости молока и приплода в молочном скотоводстве в условиях группировки затрат по физиологическим группам согласно технологии производства. Суть данного метода в том, что разные условия содержания коров в группах предполагают получение разной себестоимости центнера молока в группах. Они предлагают традиционную пропорцию разделения затрат между молоком и приплодом в 90 и 10 % в различных физиологических группах применять по-разному, в соответствии с биологическими особенностями животных. Однако предложенные коэффициенты распределения прямых статей затрат по отношению к физиологическим группам между молоком и приплодом не совсем корректны. К тому же на практике распределение затрат строго по критериям, которые предлагают авторы работы [4], в разделении дойного стада не всегда возможно. Например, возникает вопрос, как сформировать затраты по группе, в которой коровы находятся от 0 до 100 дней после отела, тогда как они находятся в родильном отделении 15 дней до отела и 5 дней после отела.

Резюмируя изложенное, можно предложить формирование себестоимости продукции молочного скотоводства осуществлять по местам возникновения затрат (МВЗ), которые выделены в

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: Ш5б7>ЪЯ те ЪР*?жг(Ъ4

45

Цех отела

0-5

дней

Цех раздоя

От 6 д^ 100 дней после отеЛа

бизнес-процессы в соответствии °тел с физиологическими группами животных. При этом различные бизнес-процессы выполняют различные функции по отношению к полному циклу производства продукции. Так, вспомогательные и обслуживающие бизнес-процессы, затраты которых являются косвенными к производственным бизнес-процессам производства молока, в дальнейшем подлежат распределению. Затраты производственных бизнес-процессов подлежат распределению при калькулировании продукции на основную продукцию, сопряженную и побочную (рис. 1).

Организация управленческого учета в молочном скотоводстве по методу учета затрат с выделением по местам их возникновения в сочетании с методом калькулирования по полноте учитываемых затрат — директ-костингом направлена на калькулирование себестоимости продукции животноводства на уровне переменных затрат по бизнес-процессам молочного скотоводства.

Характеризуя МВЗ «цех отела коров» с точки зрения технологии производства молока на животноводческой ферме, следует отметить, что физиологические процессы, протекающие в организме животных направлены на получение приплода, а молоко, получаемое в этот период непригодно для переработки и используется на выпойку телятам. Отсюда вывод, что затраты данного МВЗ целесообразно напрямую относить на стоимость приплода.

Далее, по технологической цепочке производства молока находится цех раздоя коров. В этот период коровы отдают до 65—70 % молока от всего объема за период лактации, следовательно, затраты на содержание этого цеха следует полностью относить на стоимость молока. В конце этого периода происходит осеменение коров. При этом следует отметить, что затраты по осеменению формируются отдельно по вспомогательному МВЗ «цех воспроизводства» и относятся непосредственно на стоимость приплода.

В цехе производства молока, в котором коровы

Осеменение

Отел

Цех производства молока

Цех Цех

сухостойных отела

коров

От 101 ^о 305 дней послё~отела

365

дней

--К^Приплод^^«--

45 Дней от 306 дня

■ ■

15 Дней до о!гела

Межотельный цикл коровы, включающий все бизнес-процессы согласно технологии производства молока, необходим для выделения МВЗ

Временной период бизнес-процесса, необходим для определения содержания животных в группе (соответственно МВЗ) и момента перевода их в следующую физиологическую группу (соответственно МВЗ)

Затраты МВЗ, формирующие стоимость приплода Затраты МВЗ, формирующие стоимость молока

находятся от 101 до 305 дней после отела, проис-

Рис. 1. Распределение затрат производственных бизнес-процессов в молочном скотоводстве по основным видам продукции

ходят физиологические процессы, направленные на формирование плода и на производства молока, объем которого к концу данного периода снижается. Отсюда возникает вопрос, как распределить затраты по данному месту возникновения затрат между молоком и приплодом. Рекомендуется для распределения затрат МВЗ «цех производства молока» использовать уравнение расчета энергии продукции для коров [3]. В этот период энергия продукции коровы представлена суммой энергии надоя молока, прироста живой массы и энергии, затраченной на питание плода, Э = Э У + Э + Э

п м о р

где Эп — энергия продукции, МДж; Эм — энергия молока, МДж; У — суточный удой, кг; Эо — энергия отложений в организме, МДж; Эр — энергия на рост плода, МДж. Чистая энергия молока взаимосвязана с содержанием в нем молочного жира

Эм = (1,377 + 0,444 2), где 2 — содержание жира в молоке, %;

1,377 и 0,444 — постоянные величины. Таким образом, при базисной жирности молока затраты чистой энергии молока составляют 2,975

МДж [(0,444 х 3,6) + 1,377]. Зная объем надоенного молока от коров цеха производства молока за весь период (от 101 до 305 дней после отела), можно определить затраты на энергию молока.

У стельных коров затраты энергии и питательных веществ значительно повышаются с увеличением срока стельности. Затраты на рост плода определяют по формуле [5]

Эр = 1,74 х 0,0174 Т / 2,718, где 1,74; 0,0174; 2,718 — постоянные величины; Т — период после плодотворного осеменения, дн.

Таким образом, затраты обменной энергии на стельность у коров цеха производства молока, где они находятся 204 дня после плодотворного осеменения, составляют 2,27 МДж (0,0174 х 204 / 2,718 х 1,74).

Энергию отложений в организме определяют по уравнению Э = 32 X,

о '

где X — потери живой массы коровы в предыдущем бизнес-процессе «цех раздоя», кг; 32 — постоянная величина. Таким образом, определив путем взвешивания потерю живой массы при переводе животных из одной физиологической группы в другую, можно определить затраты обменной энергии на прирост живой массы. В предшествующем бизнес-процессе — «цехе раздоя» высокая продуктивность неизбежно ведет к снижению веса дойных коров, и согласно рекомендациям Минсельхоза России [7] упитанность коров при пяти-

Исчисление себестоимости пр<

балльной системе может снизиться с 3,5 до 2,5 балла. Кроме того, после перевода из группы нетелей в группу коров у первотелок масса меньше, чем у взрослой коровы на 20—25 %. Если это не учитывать, то при определении себестоимости молока будет допущен существенный просчет, что приведет к искажению действительной стоимости продуктивной коровы и стоимости произведенного молока.

В цехе сухостойных коров, когда интенсивно развивается плод, коровы не производят молоко. Исходя из этого, затраты по данному МВЗ следует относить на стоимость приплода.

Для определения и оценки себестоимости продукции, работ и услуг всех подразделений молочного комплекса, целесообразно увязать учет затрат по МВЗ с учетом затрат по их носителям — видам продукции. Весь процесс калькулирования производственной себестоимости продукции в молочном скотоводстве схематично представлен на рис. 2.

Предложенный алгоритм исчисления себестоимости молочного скотоводства был апробирован в одном из сельскохозяйственных предприятий Челябинской области. Сравнение себестоимости, исчисленной по традиционной методике и на основе авторского подхода, представлено в таблице.

По результатам расчетов, выполненных в исследуемом хозяйстве, разница между себестоимостью продукции молочного скотоводства по предлагаемой методике и традиционной, которая использовалась ранее в хозяйстве, составила по молоку 55,7 руб./ц, что привело к завышению убытков от реализации

^кции молочного скотоводства

Показатель Сумма затрат по видам продукции молочного скотоводства, тыс. руб. Всего

Побочная продукция (навоз) Прирост живой массы коров Приплод Молоко

Натуральные показатели 909 т 62,13 ц 1 222 гол. 342,17 ц 45 020 ц —

Предлагаемый метод исчисления себестоимости продукции

Бригада по навозоудалению 91 — — — 91

Участок по воспроизводству стада — — 111 — 111

Цех отела коров — 1 800 — 1 800

Цех раздоя коров — 11 236 11 236

Цех производства молока* — 674 899 20 900 22 473

Цех сухостойных коров — 2 895 2 895

Итого переменных затрат 91 674 5 705 32136 38 606

Производственная себестоимость продукции, 1 ед./руб. 100 10 848 4 669 16 673 7,1 -

Итого постоянных затрат** — — — 9 080 9 080

Всего полных затрат 91 674 5 705 41 216 47 686

Полная себестоимость продукции, 1 ед./руб. 100 10 848 4 669 16 673 915,5 —

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: Ш5б7>теЯ те ЪР*?жгеЪ4

47

Окончание таблицы

Показатель Сумма затрат по видам продукции молочного скотоводства, тыс. руб. Всего

Побочная продукция (навоз) Прирост живой массы коров Приплод Молоко

Традиционный метод исчисления себестоимости продукции

Себестоимость продукции, 1 ед./руб. 13,2 — 3 975,5 14 197,6 971,2 —

Всего затрат 12 — 4 858 43 722 48 592

* Распределение затрат МВЗ «цех производства молока» согласно предлагаемой методике выглядит следующим образом:

Э = Э + Э + Э = 47,6 + 2,27 +1,28 = 51,15 МДж

пмро'' '

Э = 2,975 X 16 кг = 47,6

м

Эр = 2,27

Э = 32 х 0,04 кг = 1,28

Принимая за базу распределения МВЗ «цех производства молока» количество энергии продукции коровы, распределим затраты согласно рассчитанным коэффициентам: на производство молока — 0,93; на прирост живой массы — 0,03 и на рост приплода — 0,04. таким образом, сумма затрат по данному МВЗ распределится следующим образом: на производство молока—20 900 тыс. руб. (0,93 х 22 473), на прирост живой массы — 674 тыс. руб. (0,03 х 22 473), на приплод — 899 тыс. руб.

** Постоянные затраты, оставаясь относительно неизменными по абсолютной величине, при росте производства становятся важным фактором снижения себестоимости продукции, так как их величина при этом уменьшается в расчете на единицу продукции. Экономия по этим затратам может быть достигнута за счет осуществления организационно-технических мероприятий, обеспечивающих снижение их в расчете на единицу произведенной продукции. Распределяются по методу «директ-костинг» на реализованную продукцию.

Распределение затрат вспомогательных МВЗ

-► Распределение затрат производственных МВЗ на продукцию

|-1 Вспомогательные МВЗ, затраты которых распределяются на производственные

I-1 МВЗ

|-1 Производственные МВЗ, затраты которых распределяются на продукцию

'-' (носители затрат)

| ~| Виды продукции — носители затрат

Рис. 2. Процесс калькулирования производственной себестоимости продукции молочного скотоводства

48

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: ШбТ^сЯ те ЪР/ГКЖЪХА

молока за год в сумме 2 507,6 тыс. руб. В то же время себестоимость 1 ц живой массы приплода занижена, и стоимость головы новорожденного теленка, исчисленная традиционным методом, составила 3 975 руб., что не соответствует реальной рыночной стоимости, которая сложилась в данном регионе и составляет 5 000—6 500 руб.

Таким образом, предложенная методика формирования затрат молочного скотоводства по МВЗ, выделенных в соответствии с бизнес-процессами, и их распределения по основным видам продукции позволит более точно определить себестоимость производимой продукции. При формировании себестоимости продукции, управлении затратами и их контроле предлагаемая система управленческого учета позволит учесть все факторы, влияющие на величину себестоимости. А в зависимости от стратегических и тактических целей позволит достичь необходимого размера себестоимости продукции молочного скотоводства.

При этом необходимо отметить, что вопрос о выборе тех или иных методов калькуляции себестоимости продукции должен решаться в каждой конкретной организации самостоятельно в зависимости от принятой модели управленческого учета и учетной политики.

Список литературы

1. Алборов Р. А. Бухгалтерский управленческий учет (теория и практика). М.: Дело и сервис, 2005.

2 . Белый И. Н. Калькуляция себестоимости продукции в сельском хозяйстве: учеб. пособие. Минск: Высшая школа, 1990.

3 . Заболотнов Л. А., Тихонова И. А. Методы расчета содержания обменной энергии в кормах и рационах КРС // Сельскохозяйственная биология. 2009. № 4.

4 . Клычова Г. С, Исхаков А. Т. Механизм формирования себестоимости молока и приплода в молочном скотоводстве в условиях группировки затрат по физиологическим группам // Бухучет в сельском хозяйстве. 2009. № 11.

5. Костомахин Н. М. Скотоводство: учебник. СПб: Лань, 2007.

6. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ и услуг) в сельскохозяйственных организациях: приказ Министерства сельского хозяйства Российской Федерации от 06.06.2003 № 792.

7. Петров Е. Б., Тараторкин В. М. Основные технологические параметры современной технологии производства молока на животноводческих комплексах (фермах). М.: Росинформагротех, 2007.

ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АН АЛ КЗ- прсъъя к УЫ-ГШТ-^