CC BY
28
НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
УПЛАТА НАЛОГА НА ПРИБЫЛЬ ИНОСТРАННЫМИ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВАМИ
Е. Г. ФЕДОТОВА,
старший консультант АКГ«Интерком-Аудит» (ВКЯ)
Как известно, иностранные организации наряду с российскими предприятиями признаются плательщиками налога на прибыль организаций. Однако необходимым условием для признания компании-нерезидента обязанной уплатить налог является получение дохода от источников в Российской Федерации и (или) ведение деятельности чрез постоянное представительство.
В настоящей статье будет рассмотрен порядок налогообложения налогом на прибыль постоянных представительств иностранных компаний.
Итак, что же подразумевается под «постоянным представительством»? Согласно п. 2ст. 306 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) таковым является любое обособленное подразделение иностранной организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации. Данная деятельность должна быть связана с использованием природных ресурсов, строительством (сборкой, монтажом и т.д.), продажей товаров со складов, находящихся на территории Российской Федерации, а также с осуществлением (оказанием) работ (услуг) и ведением прочей деятельности.
Однако в отношениях между Российской Федерацией и рядом иностранных государств действуют соглашения об избежании двойного налогообложения, чьи нормы приоритетны по отношению к НК РФ (ст. 7 НК РФ).
Следовательно, в первую очередь необходимо проанализировать соглашение двух стран на предмет выявления критериев отнесения деятельности к постоянному представительству. Ведь в нем могут быть предусмотрены определенные нюансы, которые могут повлиять на налоговый статус иностранного лица. В любом случае, если у организации возникнут затруднения с определением этого статуса, она может обратиться в соответствующий налоговый орган за разъяснениями (п. 4.2.3 приказа МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124).
Тем не менее вернемся к определению постоянного представительства, которое приводится в ст. 306 НК РФ. К сожалению, далеко не все в нем ясно и прозрачно. Итак, исходя из положений п. 2 указанной статьи, можно сделать следующие выводы:
— во-первых, перечень видов деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства, является открытым;
— во-вторых, для возникновения постоянного представительства обособленное подразделение иностранной компании должно регулярно осуществлять предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации.
На основании п. 1 ст. 2 Гражданского кодекса РФ (далее — ГК РФ) предпринимательской является самостоятельная деятельность, осуществляемая на свой риск и направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Другими словами, иностранная организация через свое представительство должна вести деятельность, направленную на получение дохода. Но что же означает термин «регулярно»? Налоговый кодекс РФ на этот вопрос ответа не дает.
В приказе МНС России от 08.03.2003 № БГ-3-23/150 пояснено, что регулярной является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах. Ведь данная обязанность появляется, когда «иностранец» осуществляет или намерен осуществлять деятельность в России в течение более чем 30 календарных дней в году (непрерывно или в совокупности) 1. В остальных же случаях соответствие критерию «регулярная деятельность» определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций,
1 Пункт 2.1.1 приказа МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124.
или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае.
Как следствие этого формулировка представлена довольно расплывчато. Ряд авторов предлагают воспользоваться термином «систематичность», приведенным в п. 3 ст. 120 НК РФ. Так, систематическим является действие, совершенное два раза и более в течение календарного года. Однако, на взгляд автора, указанное понятие необходимо использовать только в рамках указанной статьи, т. е. в целях квалификации деяния в виде грубого нарушения правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. В рассматриваемой же ситуации применять его было бы некорректно.
Таким образом, в условиях обозначенной неопределенности филиалы иностранных компаний в случае возникновения каких-либо трений с налоговыми органами, связанных с определением налогового статуса, могут апеллировать к п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неясности законодательствах о налогах и сборах трактуются в пользу налогоплательщика.
Единственное, что можно четко сказать по данному вопросу: разовое осуществление деятельности не может привести к образованию постоянного представительства. Это мнение разделяют суды2, налоговые органы3,атакже специалисты и авторы.
Стоит отметить, что в ряде случаев, несмотря на наличие указанных ранее критериев, филиал нерезидента не должен образовывать постоянного представительства. Так, в соответствии с положениями ст. 306 НК РФ не приводит к образованию постоянного представительства:
— деятельность подготовительного и вспомогательного характера (п.4);
— владение имуществом на территории Российской Федерации (п. 5);
— деятельность в рамках простого товарищества либо иного договора о совместной деятельности (п. 6);
— оказание услуг по предоставлению персонала (п. 7);
— операции по ввозу и вывозу из Российской Федерации товаров (п. 8);
— деятельность на территории Российской Федерации лица, являющегося взаимозависимым с иностранной организацией, при отсутствии признаков зависимого агента (п. 10).
Нередко у организаций и налоговых органов возникают споры в отношении квалификации деятельности, приводящей к образованию постоянного представительства.
2 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2005 № А56-24202/04.
3 Приказ МНС России от 08.03.2003 № БГ-3-23/150.
Рассмотрим на примере обсуждаемый порядок налогообложения филиалов, занимающихся разработкой компьютерных программ, реализацию которых на территории иностранных государств будет осуществлять уже «головной» офис.
Для начала проанализируем мнение контролирующих органов. Так, Минфин России в своем письме от 28.11.2000 № 04-06-05 отмечает, что в рассматриваемой ситуации филиал статуса постоянного представительства не приобретает. В более поздних официальных разъяснениях налоговых органов (письмо УМНС по г. Москве от 16.04.2003 № 26-12/20873) содержится вывод о том, что постоянное представительство все-таки образуется. Указанное мнение основывается на том, что законодательство образование постоянного представительства не ставит в зависимость от получения выручки от реализации работ, услуг именно на территории Российской Федерации. В 2008 г., правда, в неофициальных комментариях, сотрудники налоговых органов вновь поменяли свою позицию: представительство образовываться не должно.
Попробуем самостоятельно проанализировать положения ст. 306 НК РФ с учетом определения предпринимательской деятельности, приведенного в ГК РФ. Итак, постоянным представительством является обособленное подразделение, через которое иностранная организация регулярно осуществляет деятельность, направленную на получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг на территории Российской Федерации.
Безусловно, с помощью обособленного подразделения в рассматриваемой ситуации создается «товар», реализация которого «головным» офисом приводит к образованию дохода. Однако непосредственно через филиал деятельность, связанную с получением прибыли, нерезидент не ведет. Ее законодатель исключительно связывает с пользованием имуществом, продажей товаров, выполнением работ или оказанием услуг. В анализируемом же случае функции обособленного подразделения можно охарактеризовать как производственные, а никак не сбытовые.
Иными словами, если буквально следовать нормам законодательства, обособленного подразделения в анализируемой ситуации возникать не должно.
В любом случае данный вопрос является спорным и, вполне вероятно, что если налогоплательщик будет придерживаться подобной точки зрения, свою позицию ему придется отстаивать в судебном порядке.
Итак, определившись с тем, выполнение каких именно условий приводит к образованию посто-
янного представительства иностранной компании, рассмотрим порядок его налогообложения.
Налог на прибыль исчисляется представительством самостоятельно. Согласно п. 1 ст. 307 НК РФ объектом налогообложения будет признаваться:
— доход, полученный иностранной организацией в результате осуществления деятельности на территории Российской Федерации через ее постоянное представительство, уменьшенный на величину произведенных этим постоянным представительством расходов;
— доходы иностранной организации от владения, пользования и (или) распоряжения имуществом постоянного представительства этой организации в Российской Федерации за вычетом расходов, связанных с получением такихдоходов;
— другие доходы от источников в Российской Федерации, указанные в п. 1 ст. 309 НК РФ, относящиеся к постоянному представительству.
Исходя из формулировок рассматриваемой ст. 307 НК РФ, можно сделать вывод, что в расчет налоговой базы принимаются как доходы, так и расходы только в том случае, если они непосредственно связаны с деятельностью иностранного представительства.
Если же филиал иностранного юридического лица, образующий постоянное представительство, осуществляет несколько видов деятельности, например связанных и не связанных с получением дохода, то необходимо обеспечивать раздельный учет расходов представительства. Методику его целесообразно было бы закрепить в учетной политике для целей налогового учета.
При определении доходов и расходов иностранной компании (также, как и российской) необходимо руководствоваться положениями гл. 25 НК РФ. Однако международным соглашением может быть предусмотрен ряд особенностей. Например, включение в состав затрат постоянного представительства расходов на рекламу в полном объеме или возможность налогового учета представительских затрат, понесенных иностранной организацией на осуществление деятельности российского представительства в других государствах.
При исчислении налоговой базы представительство нерезидента может осуществлять перенос своих убытков на будущее в порядке, определенном в ст. 283 НК РФ. В то же время, когда филиал иностранной компании осуществляет операции с ценными бумагами, налоговую базу необходимо рассчитывать по правилам ст. 280 НК РФ.
Нередко у иностранных компаний на территории Российской Федерации существуют несколько отделений, деятельность которых приводит к образованию постоянного представительства. В
данном случае налоговая база рассчитывается отдельно по каждому отделению. И, следовательно, единого расчета налоговой базы налога на прибыль по всем филиалам не допускается.
В случае если «иностранец» осуществляет через отделения деятельность в рамках единого технологического процесса, такая организация вправе рассчитывать налогооблагаемую прибыль, относящуюся к ее деятельности, через один филиал при условии применения всеми включенными в группу отделениями единой учетной политики в целях налогообложения. Примером единого технологического процесса может служить строительство и продажа какого-либо объекта в том случае, когда в его создании и реализации принимали участие все обособленные подразделения нерезидента.
Итак, иностранная организация должна самостоятельно выбрать, через какой филиал будет вести налоговый учет, а также представлять налоговые декларации по месту нахождения каждого отделения. При этом сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет, распределяется между отделениями в порядке, предусмотренном ст. 288 НК РФ. Организации необходимо рассчитать среднюю арифметическую величину удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) соответствующего отделения в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) в целом по группе отделений и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества отделения в остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по группе отделений. При этом в расчете не учитывается стоимость основных средств и нематериальных активов, а также среднесписочная численность работников (фонд оплаты труда работников), не относящихся к деятельности иностранной организации на территории Российской Федерации через постоянное представительство.
Также стоит отметить, что в ряде случае налог на прибыль организаций может быть удержан источником выплаты дохода иностранной компании (налоговым агентом). В такой ситуации при включении в сумму прибыли иностранной организации доходов, с которых был фактически удержан и перечислен в бюджет налог, сумма налога, подлежащая уплате этой организацией, уменьшается на сумму удержанного налога.
Что касается применения налоговых ставок, то нормами ст. 307 НК РФ предусмотрено, что иностранные организации, действующие через постоянные представительства, в отношении прибыли от предпринимательской деятельности должны использовать ставку 24%. Уплата налога
на прибыль и авансовых платежей осуществляется «иностранными» филиалами в порядке, установленном для российских организаций.
Так, по итогам каждого отчетного (налогового) периода (I квартала, полугодия, девяти месяцев, календарного года), как это установлено п. 2 ст. 286 НК РФ, иностранная организация исчисляет сумму квартального авансового платежа исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода.
Представительство также может перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Однако такой переход может быть осуществлен только после уведомления об этом налогового органа по месту постановки на учет. Такое уведомление должно быть осуществлено не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей.
Авансовые платежи по налогу на прибыль уплачиваются не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода, т.е. не позднее 28 апреля, 28 июля и 28 октября. Если «иностранец» закрепил в своей учетной политике метод уплаты «исходя из фактически полученной прибыли», то авансовый платеж необходимо перечислять не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится его исчисление. Уплата самого налога осуществляется не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом
Отдельного внимания заслуживает анализ порядка представления налоговой декларации по налогу на прибыль, ведь ее форма и порядок заполнения отличны от декларации, которую сдают российские компании.
Итак, декларация заполняется по форме, утвержденной приказом МНС России от 05.01.2004 № БГ-3-23/1. Инструкция по ее заполнению утверждена приказом МНС России от 07.03.2002
№ БГ-3-23/118. Сроки предоставления декларации иностранным представительством определяются в общем порядке, предусмотренном ст. 289 НК РФ. Они совпадают со сроками уплаты налога, указанными ранее.
Налоговая декларация для иностранцев состо-итиз И разделов, причем иностранными организациями, осуществляющими предпринимательскую деятельность в Российской Федерации через отделение, заполняются разделы 2 — 9; через группу отделений в рамках единого технологического процесса — разделы 2—10; иностранными организациями, имеющими отделения, но не осуществляющими предпринимательской деятельности в Российской Федерации, — разделы 2,3.
Раздел 3 заполняется только при представлении налоговой декларации по окончании налогового периода.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации, часть вторая, утвержденный Федеральным законом от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
2. Приказ МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124 «Об утверждении положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций»».
3. Приказ МНС России от 08.03.2003 № БГ-3-23/150 «Об утверждении методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций».
4. Приказ МНС России от 05.01.2004 № БГ-3-23/1 «Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации и внесении изменений и дополнений в инструкцию по ее заполнению».
5. Приказ МНС России от 07.03.2002 № БГ-3-23/118 «Об утверждении инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на прибыль иностранной организации».
