CC BY
42
НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ: ПОСТОЯННОЕ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВО
В. В. СЕМЕНИХИН, руководитель «Экспертбюро Семенихина»
Налогоплательщиками налога на прибыль организаций, помимо российских организаций, признаются иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в РФ, в частности через постоянные представительства.
Наличие или отсутствие постоянного представительства иностранной организации в РФ определяется исходя из положений российского законодательства о налогах и сборах.
Деятельность, приводящая к образованию постоянного представительства. Под постоянным представительством иностранной организации в РФ в целях налогообложения прибыли согласно ст. 306 Налогового кодекса РФ понимается любое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое организация регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории РФ. Причем осуществление предпринимательской деятельности на территории РФ должно быть связано:
— с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов;
— с проведением предусмотренных контрактами работ по строительству, установке, монтажу, сборке, наладке, обслуживанию и эксплуатации оборудования, в том числе игровых автоматов;
— с продажей товаров с расположенных на территории РФ и принадлежащих этой организации или арендуемых ею складов;
— с осуществлением иных работ, оказанием услуг, ведением иной деятельности, если такая деятельность не является подготовительной или вспомогательной в пользу самой же иностранной организации.
Постоянным представительством признается, в частности, филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство или любое иное место регулярного осуществления предпринимательской деятельности на территории РФ.
Как сказано в п. 2.1 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отде-
льных положений гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от28.03.2003 № БГ-3-23/150 (далее — Методические рекомендации № БГ-3-23/150), понятие «постоянное представительство» имеет не организационно-правовое значение, а значение, квалифицирующее деятельность иностранной организации, с которым связывается возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыль в РФ.
Также следует отметить, что если иностранная организация является лицом с постоянным местопребыванием в государстве, в отношениях с которым у РФ существует действующее соглашение об избежании двойного налогообложения, при определении наличия постоянного представительства приоритет имеют положения соответствующего международного договора.
Международные договоры устанавливают совокупность признаков постоянного представительства, а именно: наличие места деятельности, ведение предпринимательской деятельности и регулярный характер такой деятельности.
Пунктом 9ст. 306 НК РФ определено, что иностранная организация рассматривается как имеющая постоянное представительство, если эта организация осуществляет поставки с территории РФ принадлежащих ей товаров, полученных в результате переработки на таможенной территории или под таможенным контролем, а также осуществляет деятельность через зависимого агента. Зависимым агентом иностранной организации считается лицо, которое на основании договорных отношений с этой организацией представляет ее интересы на территории РФ, действует на территории РФ от имени этой организации, имеет и регулярно использует полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий от имени этой организации, создавая при
этом правовые последствия для данной иностранной организации.
Таким образом, для того чтобы деятельность лица, представляющего интересы иностранной организации в РФ, могла быть отнесена к деятельности постоянного представительства иностранной организации, необходимо наличие в совокупности следующих признаков (п. 2.5.4 Методических рекомендаций № БГ-3-23/150):
— деятельность иностранной организации через иное конкретное лицо должна осуществляться регулярно, иметь предпринимательский характер и место осуществления;
— лицо, представляющее интересы иностранной организации в РФ, должно действовать от имени этой организации, иметь и регулярно использовать полномочия на заключение контрактов или согласование их существенных условий, и при этом такая его деятельность в интересах иностранной организации не должна являться его основной (обычной) деятельностью.
Согласно п. Юст. 306 НК РФ тот факт, что лицо, осуществляющее деятельность на территории РФ, является взаимозависимым с иностранной организацией, при отсутствии признаков зависимого агента, не рассматривается как приводящий к образованию постоянного представительства. Например, дочерняя компания иностранной организации, созданная в соответствии с законодательством РФ, не может рассматриваться как постоянное представительство своей материнской компании. Тем не менее такая дочерняя компания может являться постоянным представительством материнской компании, если в силу договорных отношений с материнской компанией она имеет и регулярно использует полномочия на осуществление других видов деятельности от ее имени и обладает всеми другими признаками зависимого агента (п. 2.5.5 Методических рекомендаций № БГ-3-23/150).
Регулярность осуществления деятельности. Постоянное представительство иностранной организации в соответствии с п. 3 ст. 306 НК РФ считается образованным с начала регулярного осуществления предпринимательской деятельности через ее отделение, при этом деятельность по созданию отделения сама по себе не создает постоянного представительства.
Если иностранная организация осуществляет в РФ деятельность, связанную с пользованием недрами и (или) использованием других природных ресурсов, или осуществляет деятельность на строительной площадке, НК РФ прямо устанавливает, с какого момента постоянное представительство считается образованным.
При пользовании недрами и (или) использовании других природных ресурсов постоянное представительство согласно п. 3 ст. 306 НК РФ считается образованным с более ранней из следующих дат:
— даты вступления в силу лицензии (разрешения), удостоверяющей право организации на осуществление соответствующей деятельности;
— даты фактического начала такой деятельности.
Началом существования строительной площадки, что определено п. 3 ст. 308 НКРФ, считается более ранняя из следующих дат:
— дата подписания акта о передаче площадки подрядчику (акта о допуске персонала субподрядчика для выполнения его части совокупного объектаработ);
— дата фактического начала работ.
Для всех иных случаев осуществления деятельности иностранной организацией постоянное представительство считается образованным с на-чаларегулярного ее осуществления.
Регулярной, в частности, является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах в соответствии с подразд. 2.1 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124 (п. 2.2.1 Методическихрекомендаций № БГ-3-23/150).
В остальных случаях соответствие критерию «регулярная деятельность» определяется на основе анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации или иных организаций, или физических лиц в пользу иностранной организации в каждом конкретном случае. При этом единичные факты совершения каких-либо хозяйственных операций в РФ, например отдельные факты продажи в РФ имущества, принадлежащего иностранной организации на праве собственности, не могут рассматриваться как «регулярная деятельность». Аналогичное мнение содержится в письме Минфина России от01.10.2008 № 03-08-05.
Если иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в РФ через отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности), она обязана встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности не позднее 30 дней с даты ее начала. При этом иностранные организации обязаны встать на учет в налоговом органе независимо от наличия обстоятельств, с которыми законодательство РФ о налогах и сборах и международные договоры РФ связывают возникновение обязанности по уплате налогов.
В письме УФНС России по г. Москве от 18.04.2008 № 20-12/037671 отмечено, что решение о том, приводит ли деятельность иностранной организации к образованию постоянного представительства на территории РФ, должен принимать налоговый орган РФ, в котором эта организация состоит на учете.
Постоянное представительство прекращает существование с момента прекращения предпринимательской деятельности через отделение иностранной организации.
Деятельность, не приводящая к образованию постоянного представительства. Факт осуществления иностранной организацией на территории РФ деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 ст. 306 НК РФ, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства (п. 4ст. 306 НК РФ).
К подготовительной и вспомогательной деятельности относятся, в частности, содержание постоянного места деятельности исключительно для сбора, обработки и (или) распространения информации, ведения бухгалтерского учета, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров (работ, услуг), реализуемых иностранной организацией, если такая деятельность не является основной (обычной) деятельностью этой организации; содержание постоянного места деятельности исключительно для целей простого подписания контрактов от имени этой организации, если подписание происходит в соответствии с детальными письменными инструкциями иностранной организации.
Подготовительный или вспомогательный характер деятельности подразумевает, что по своему содержанию она не может составлять всей или части основной деятельности. Если, например, иностранная организация, являясь рекламным агентством, содержит в РФ постоянное место деятельности для распространения рекламы, то такая деятельность для данной организации является ее основной (обычной) деятельностью, которая может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства при наличии его признаков.
Помимо этого, к подготовительной и вспомогательной деятельности относятся содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров этой иностранной организацией; использование сооружений исключительно в целях хранения, демонстрации и (или) поставки товаров, принадлежащих этой иностранной организации, до начала такой пос-
тавки. Соответственно, содержание запаса товаров, принадлежащих иностранной организации, исключительно в целях хранения, демонстрации и (или) поставки до начала такой поставки также относится к подготовительной и вспомогательной деятельности. Таким образом, в случае регулярных поставок товаров, хранящихся иностранной организацией на складах в Р Ф, ее деятельность с начала поставок не рассматривается как подготовительная и вспомогательная и может считаться приводящей к образованию постоянного представительства.
Следует обратить внимание на п. Зет. 307 НК РФ. В нем указывается, что если иностранная организация осуществляет на территории РФ деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, соответствующую определению постоянного представительства, то в этом случае такая деятельность может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства.
Таким образом, чтобы осуществление деятельности подготовительного или вспомогательного характера не могло рассматриваться как основание для признания образования постоянного представительства, такая деятельность должна осуществляться в пользу самой организации, а не в пользу иных лиц. В случае осуществления деятельности в пользу иных лиц она не должна осуществляться на регулярной основе (п. 2.3.1 Методическихреко-мендаций № БГ-3-23/150).
Не могут рассматриваться как приводящие к образованию постоянного представительства следующие факты:
• факт владения иностранной организацией ценными бумагами, долями в капитале российских организаций, а также иным имуществом на территории РФ при отсутствии признаков постоянного представительства (п. 5 ст. 306 НКРФ).
Если сам по себе факт владения имуществом на территории РФ не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства, то использование имущества в коммерческих целях при определенных условиях может создавать постоянное представительство. Например, если иностранная организация систематически сдает в аренду принадлежащее ей имущество, осуществляя поиск арендаторов, заключая с ними договоры аренды, заключая договоры на проведение текущего ремонта и поддержания имущества в нормальном состоянии, то такая деятельность может привести к образованию постоянного представительства в РФ (п. 2.4.1 Методических указаний № БГ-3-23/150);
• факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории РФ (п. бет. 306 НК РФ);
• факт предоставления иностранной организацией персонала для работы на территории РФ в другой организации, если такой персонал действует исключительно от имени и в интересах организации, в которую он был направлен (п. 7 ст. 306 НК РФ).
Предоставление персонала для работы на территории РФ в другой организации не имеет признаков постоянного представительства, если иностранная организация не принимает на себя обязательств на оказание каких-либо иных услуг, кроме как направить в РФ специалистов требуемой квалификации. При этом направляемый персонал остается в штате направляющей организации, которая не принимает на себя ответственности за своевременность и качество работы, выполняемой направленными специалистами в интересах другой организации.
Оплата за предоставленный персонал устанавливается по заранее определяемой твердой ставке и зависит только от фактического времени, отработанного персоналом. Сумма вознаграждения, выплачиваемая организацией, использующей предоставленный персонал (если непосредственные выплаты персоналу не производятся принимающей организацией), обычно покрывает расходы по его заработной плате, дополнительным компенсационным выплатам и командировочным расходам. Такое вознаграждение, как правило, незначительно превышает названные расходы, а в ряде случаев может и не покрывать их.
Если между суммами, перечисляемыми иностранной организации за предоставление персонала, и суммами заработной платы (с учетом дополнительных затрат), установленной для этого персонала, будет несоответствие, превышающее 10% от последней из указанных величин, то квалификация такой деятельности компании требует дополнительного рассмотрения на предмет образования постоянного представительства иностранной организации в РФ (п. 2.4.2 Методических указаний № БГ-3-23/150).
В письме Минфина России от 01.12.2006 № 0308-05 отмечено, что установленная Методическими рекомендациями величина отклонения в размере 10% доходов иностранной организации по отношению к ее расходам, связанным с предоставлением персонала, соответствует обычному уровню
цен на услуги специализированных иностранных компаний, занимающихся подбором и предоставлением персонала требуемой квалификации, что соответствует соглашению по оказанию услуг, а не соглашению о предоставлении персонала; • факт осуществления операций по ввозу в РФ или вывозу из РФ товаров, в том числе в рамках вне-шнеторговыхконтрактов (п. 8 ст. 306 НКРФ). Вместе с тем, если подготовка и подписание контрактов осуществляется сотрудниками отделения иностранной организации в РФ, такая деятельность может рассматриваться как приводящая к образованию постоянного представительства.
Многие иностранные организации, экспортирующие товары в РФ, организуют свою деятельность в нашей стране таким образом, что сотрудники их российских отделений на постоянной основе, т. е. регулярно участвуют в маркетинге, согласовании цены, условий поставки товаров и иных существенных условий контрактов, подписывают контракты и обеспечивают их реализацию. В такой ситуации деятельность может приводить к образованию постоянного представительства.
Если продажа ввезенных в РФ товаров осуществляется с расположенных на территории РФ и принадлежащих иностранной организации или арендуемых ею складов (в том числе таможенных) и такая деятельность носит регулярный характер, то, по общему правилу, она приводит к образованию постоянного представительства (п. 2.4.3 Методи-ческихуказаний № БГ-3-23/150).
Не рассматривается как имеющая постоянное представительство иностранная организация, осуществляющая деятельность на территории РФ через брокера, комиссионера, профессионального участника рынка ценных бумаг или любое другое лицо, действующее в рамках своей основной (обычной) деятельности, что установлено п. 9ст. 306 НК РФ.
В случае возникновения затруднений у организаций относительно образования постоянного представительства иностранной организации они могут обратиться в соответствующий налоговый орган. Это позволяет сделать п. 4.2.3 Положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного приказом МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124.
В случае обращения иностранной организации налоговый орган выдает справку. Если, по мнению налогового органа, деятельность иностранной организации к образованию постоянного представительства не приведет, он должен уведомить об этом заявителя с соответствующим обоснованием.
Ответ должен быть дан в течение 30 календарных дней с даты поступления запроса в налоговый
орган. В случае необходимости этот срок может быть продлен, но не более чем на 30 дней, что следует из п. 4.3.2.3 Регламента организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами, утвержденного приказом ФНС России от 09.09.2005 № САЭ-3-01/444@.
Список литературы 1. Методические рекомендации налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации,
касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций: приказ МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150.
2. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
3. Положение об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций: приказ МНС России от 07.04.2000 № АП-3-06/124.
4. Регламент организации работы с налогоплательщиками, плательщиками сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и налоговыми агентами: приказ ФНС России от 09.09.2005 № САЭ-3-01/444@.
❖ ❖ ❖
