CC BY
72
ЗАРУБЕЖНЫЙ ОПЫТ
СРАВНИТЕЛЬНО-ПРАВОВОЙ АНАЛИЗ ПОДХОДОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И ОРГАНИЗАЦИИ ЭКОНОМИЧЕСКОГО СОТРУДНИЧЕСТВА И РАЗВИТИЯ К ОПРЕДЕЛЕНИЮ ПОСТОЯННЫХ ПРЕДСТАВИТЕЛЬСТВ ОСНОВНОГО ВИДА
Татьяна Эдуардовна РОЖДЕСТВЕНСКАЯ,
доктор юридических наук, профессор кафедры финансового права Университета имени О.Е. Кутафина (МГЮА) tatiana_rojd@mail.ru 125993, Россия, г. Москва, ул. Садовая-Кудринская, д. 9
Елизавета Алексеевна ГУЗНОВА,
магистр международно-правового факультета Московского государственного института международных отношений (Университета) МИД России Elis.guznova@gmail.com 119454, Россия, г. Москва, просп. Вернадского, д. 76
Аннотация. В статье дается сравнительно-правовая характеристика подходов Российской Федерации и Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) к определению постоянного представительства основного вида. Анализируются существенные признаки постоянных представительств основного вида. На основе анализа российской и зарубежной судебной практики определены факторы, влияющие на возникновение постоянного представительства основного вида. Раскрываются понятие и сущность деятельности подготовительного и вспомогательного характера как исключающей образование постоянного представительства основного вида. Рассматриваются изменения в определении постоянного представительства основного вида в связи с принятием плана BEPS. Ключевые слова: налог на прибыль организаций, Модельная конвенция ОЭСР, Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР, Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), постоянное представительство, постоянное представительство основного вида.
DOI: 10.17803/2311-5998.2018.49.9.170-182
T. E. ROZHDESTVENSKAYA,
Doctor of Law, Professor, Professor of Department in Financial Law of Kutafin Moscow State Law University (MSAL) tatiana_rojd@mail.ru 125993, Russia, Moscow, ul. Sadovaya-Kudrinskaya, d. 9
E. A. GUZNOVA,
Master of International Law Faculty of the Moscow State Institute
of International Relations Elis.guznova@gmail.com 119454, Russia, Moscow, prosp. Vernadskcgci, d. 76
RATHER-LEGAL ANALYSIS OF APPROACHES OF RUSSIAN FEDERATION AND ORGANISATION FOR ECONOMIC CO-OPERATION AND DEVELOPMENT TO DETERMINATION OF A FIXED PLACE PERMANENT ESTABLISHMENT
© Т. Э. Рождественская, Е. А. Гузнова, 2018
Abstract. The article presents a comparative law determination of approaches of Russian Federation and Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD) to determination of a fixed place permanent establish-
Рождественская Т. Э., Гузнова Е. А. — _ —
^ f УНИВЕРСИТЕТА Сравнительно-правовой анализ подходов Российской Федерации 1.7 1
L_имени o.e. кугафина(мгюА) и Организации экономического сотрудничества и развития...
ment. Essential characteristics of fixed place permanent establishment are analyzed. Factors having influence on the creation of a fixed place permanent establishment are determined based on Russian and foreign case law. The notion and essence of activity of a preparatory and/or auxiliary nature as excluding the creation of a fixed place permanent establishment is provided. The changes in determining of a fixed place permanent establishment in connection with the acceptance of BEPS Action Plan are analized. Keywords: corporate tax, OECD Model Convention, Commentary to OECD Model Convention, Organisation for Economic Co-operation and Development (OECD), permanent establishment, fixed place permanent establishment.
В соответствии с п. 2 ст. 306 Налогового кодекса РФ постоянным представительством иностранной организации признается обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое она регулярно осуществляет предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации. Модельная конвенция ОЭСР определяет постоянное представительство как постоянное место деятельности, через которое полностью или частично осуществляется предпринимательская деятельность предприятия1.
Комментарии к Модельной конвенции ОЭСР2 более подробно раскрывают содержание понятия «постоянное представительство», устанавливая его существенные критерии3. К ним относятся:
— наличие места деятельности;
— постоянство места деятельности;
— ведение предпринимательской деятельности через это место деятельности. Аналогичной позиции по вопросу определения существенных критериев постоянного представительства придерживается Минфин России, что подтверждается рядом изданных им писем4. Также данные критерии были закреплены в Методических рекомендациях налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций5 (далее — Методические рекомендации), которые действовали до 19.12.20126.
OECD Model Convention (2014). Art. 5. Para. 1.
OECD Model Convention (2014). Commentary. Art. 5 Commentary. Para. 2.
См., например: письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфи-
на России от 18.06.2014 № 03-08-05/29161 ; письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 01.10.2008 № 03-08-05 ; письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 29.12.2007 № 03-08-05 ; письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от
18.12.2013 № 03-08-05/55729. >
Приказ МНС РФ от 28.03.2003 № БГ-3-23/150 «Об утверждении методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового
"О У
Б
m
кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли
(доходов) иностранных организаций». Ы
Документ утратил силу в связи с изданием приказа ФНС России от 19.12.2012 № ММВ- й
7-3/980@. ОПЫТ
>
5
6
) УНИВЕРСИТЕТА
а-—^ имени О. Е. Кугафи на (МПОА)
В соответствии с п. 2 ст. 11 НК РФ обособленным подразделением организации признается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Причем обособленное подразделение может быть признано таковым вне зависимости от формального закрепления его статуса во внутренних документах организации, а также независимо от полномочий, которыми оно наделено. При этом обязательным признаком обособленного подразделения является наличие персонала, в то время как постоянное представительство, например, может быть образовано при продаже товаров через автоматы розничной торговли или установке терминала удаленного доступа к сети7.
В пункте 2 ст. 306 НК РФ дается открытый перечень обособленных подразделений, которые могут образовывать постоянное представительство: филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство. Но наличие того или иного вида подразделения не означает, что постоянное представительство образуется автоматически8.
Для понимания первого признака постоянного представительства нужно раскрыть понятие места деятельности.
Местом деятельности при определении постоянного представительства признается любое помещение, используемое для целей предпринимательской деятельности, независимо от того, используется оно исключительно для этой цели или нет9.
Налоговый кодекс РФ не содержит определения места деятельности для целей главы 25. Однако существуют разъяснения Минфина России, согласно которым выражение «место деятельности» означает любые помещения, средства, оборудование или установки, используемые для проведения бизнеса предприятия, независимо от того, исключительно они используются для этой цели или нет. Место деятельности может также существовать и без отдельного помещения. Также местом деятельности может считаться и другое, формально независимое, предприятие, через которое иностранная компания осуществляет предпринимательскую деятельность на основе регулярно заключаемых договоров10. Сравнивая данное определение с представленным в ст. 5 Модельной конвенции ОЭСР и Комментариях к ней, можно сделать вывод о том, что Минфин России основывает свои разъяснения на официальном толковании ОЭСР.
Следует отметить, что место деятельности должно быть «фиксированным» (fixed)11, т.е. должна существовать связь между таким местом деятельности и географической точкой в государстве деятельности12. Таким местом деятельности не обязательно должно являться здание или помещение, постоянное предста-
7 Коннов О. Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве : учебное пособие / под ред. С. Г. Пепеляева. М. : Академический правовой университет, 2002. С. 43.
8 Конное О. Ю. Указ. соч. С. 44.
9 Art. 5 Commentary. Рага. 4.
10 Письмо Минфина России от 08.10.2008 № 03-08-05/1 // СПС «КонсультантПлюс».
11 Art. 5 Commentary. Рага. 5.
12 Викулое К. Е. Правила налогообложения иностранных организаций, действующих через постоянное представительство: опыт ОЭСР и правовое регулирование в России: дис. ... канд. юрид. наук. М., 2011. С. 36.
'Ш©Т[л][М][Ж Рождественская Т. Э., Гузнова Е. А. _
УНИВЕРСИТЕТА Сравнительно-правовой анализ подходов Российской Федерации имени o.e. кугафина(мгюА) и Организации экономического сотрудничества и развития.
вительство может создавать и оборудование. Более того, оборудование не обязательно должно быть прикреплено к земле13.
Здание, помещение или оборудование, образующие постоянное представительство, могут находиться в собственности иностранного предприятия, принадлежать ему как арендатору данных объектов или находиться в его распоряжении по иным основаниям. При этом в Комментариях к Модельной конвенции подчеркивается, что постоянное представительство может быть образовано даже при отсутствии законного права на использование определенного места деятельности, как, например, в случае ведения предпринимательской деятельности через незаконно занимаемое помещение14.
Место деятельности также может находиться в здании или помещении, принадлежащем другой организации. Например, постоянное представительство образуется, если сотрудник иностранной компании имеет свободный доступ в помещение контрагента и использует его в течение длительного времени, чтобы убедиться, что контрагент надлежащим образом выполняет свои обязанности по договору. Однако постоянное представительство не возникает, если организация, чей офис использует сотрудник иностранной компании, ограничит его доступ в помещения организации. Примером может являться предоставление юридической фирмой конференц-зала для встречи клиента с контрагентом15. При этом необязательно, чтобы такое место деятельности находилось в исключительном пользовании сотрудника иностранной компании. Так, в деле «Swiss Consultant»16, рассмотренном в Высшем административном суде Австрии, швейцарский консультант оказывал австрийскому клиенту услуги по управлению, причем последний предоставлял консультанту помещения для его деятельности. Суд постановил, что тот факт, что предоставленные помещения не были предназначены для исключительного использования консультантом, не создает препятствий для образования постоянного представительства.
Постоянным представительством может также быть признано обособленное подразделение или независимая компания.
Одним из основных вопросов в указанных ситуациях, которые необходимо разрешить при определении наличия места деятельности иностранной организации для целей определения постоянного представительства, — является ли рассматриваемое обособленное подразделение независимым юридическим лицом или же только зарегистрировано в качестве такового. При этом исследованию подлежат фактические обстоятельства вне их юридического оформления. Такой подход подтверждается правовой позицией Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в постановлении от 24.04.2012 № 16404/11 по делу №А40-21127/11-98-184 по иску ООО «Олимпия» к акционерному обществу «Парекс банк» и акционерному обществу «Цитаделе банк»17.
Ш
А
13 Art. 5 Commentary. Para. 5.
14 Art. 5 Commentary. Para. 4.1. Б
15 Викулов К. Е. Указ. соч. С. 38. Ж
16 VwGF 21 May 1997, 96/14/0084. I Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 24.04.2012 № 16404/11 ^
17
по делу № А40-21127/11-98-184.
ОПЫТ
>
) УНИВЕРСИТЕТА
L-—имени О. Е. Кугафи на (МПОА)
Подход к признанию постоянного представительства исходя из фактических обстоятельств в каждом конкретном деле также соответствует международной практике, в том числе практике Суда справедливости Европейского Союза. Например, в деле «SAR Schotte GmbH v. Parfums Rothschield»18, рассмотренном в 1987 г, суд установил, что филиал или представительство существует даже тогда, когда иностранная организация не имеет собственного юридически оформленного обособленного подразделения на территории какого-либо государства, однако ведет деятельность на территории этого государства через независимую компанию, которая фактически является подразделением этого юридического лица.
Сложности при определении места деятельности возникают, если иностранная организация ведет предпринимательскую деятельность более чем в одной географической точке или же если место деятельности меняет свое расположение. Такая ситуация может возникнуть, например, в случаях, когда иностранная компания осуществляет строительство дороги или прокладку трубопровода, или если она занимается добычей полезных ископаемых на разных участках, расположенных на значительном удалении друг от друга. В таких случаях постоянное представительство образуется, если все точки, в которых организация ведет деятельность, можно рассматривать в качестве единого места деятельности с коммерческой и географической точек зрения19.
Комментарии к Модельной конвенции приводят ряд ситуаций, при наличии которых образуется постоянное представительство, в частности:
— рудник однозначно составляет единое место деятельности, несмотря на то, что места добычи могут перемещаться и меняться внутри самого рудника. При этом рудник будет считаться единым местом деятельности вне зависимости от его размеров;
— «офисный комплекс гостиничного типа», в котором консалтинговая компания регулярно арендует различные офисы, также можно рассматривать в качестве единого места деятельности, образующего постоянное представительство этой компании, поскольку с географической точки зрения все здание представляет собой единое целое, а сам отель может рассматриваться в качестве единого места деятельности самой компании;
— пешеходная улица, ярмарка или рынок, в различных частях которых торговец регулярно устанавливает свою палатку, будет считаться единым местом деятельности для этого торговца20.
Однако постоянное представительство не возникает, если организация осуществляет деятельность на единой в географическом смысле территории, но при этом не представляющей собой единое целое с географической точки зрения (например, работа маляра над не связанными друг с другом проектами для разных клиентов в одном здании при отсутствии единого проекта по перекраске здания)21.
Аналогично постоянное представительство не образуется и в ситуации, когда работа ведется в рамках коммерчески единого проекта, который, однако, не
18 См.: решение Суда справедливости Европейского Союза от 09.12.1987 № 218/86.
19 См. например: Викулов К. Е. Указ. соч. С. 37 ; Гидирим В. А. Основы международного корпоративного налогообложения // TaxTerra OU. 2016. С. 683.
20 Art. 5 Commentary. Para. 5.2.
21 Art. 5 Commentary. Para. 5.3.
'Ш©Т[л][М][Ж Рождественская Т. 3., Гузнова Е. А. _
УНИВЕРСИТЕТА Сравнительно-правовой анализ подходов Российской Федерации имени o.e. кугафина(мгюА) и Организации экономического сотрудничества и развития...
обладает географической целостностью, что, в свою очередь, не позволяет его рассматривать в качестве единого места деятельности. Примером такой работы может служить деятельность консультанта, проводящего тренинги для сотрудников банка в разных филиалах. В такой ситуации каждый филиал будет рассматриваться в качестве отдельного места деятельности. Однако, если бы тот же консультант проводил тренинги в разных офисах, но в пределах одного филиала, то такое место деятельности рассматривалось бы как обладающее географической целостностью22.
Вторым признаком постоянного представительства основного типа является критерий регулярности, или же постоянства, места деятельности. Данный критерий заключается в определенной продолжительности привязанности места деятельности к определенной географической точке23.
При этом подходы Российской Федерации и ОЭСР при конкретизации данного критерия весьма различаются.
В российском налоговом законодательстве понятие «регулярность деятельности» не установлено. Ранее действовавшие Методические рекомендации предусматривали, что регулярной является деятельность обособленных подразделений иностранных организаций, вставших или обязанных встать на учет в налоговых органах24. На момент действия Методических рекомендаций налоговый учет иностранных организаций осуществлялся в соответствии с приказом МНС РФ от 07.04.200025, в соответствии с п. 2.1.1 которого обязанность встать на учет в налоговом органе возникала у иностранной организации в том случае, если такая иностранная организация осуществляет или намеревается осуществлять деятельность в Российской Федерации через находящееся в ней отделение в течение периода, превышающего 30 календарных дней в году (непрерывно или по совокупности). Таким образом, регулярность деятельности зависит от продолжительности присутствия иностранной организации на территории Российской Федерации.
В. В. Полякова и С. П. Котляренко разделяют мнение о том, что деятельность может считаться регулярной, если она ведется в течение более одного месяца26.
В настоящее время вопрос постановки на учет иностранной организации в налоговых органах регулируется приказом Минфина РФ от 30.09.2010 № 117н27,
22 Art. 5 Commentary. Para. 5.4.
23 Art. 5 Commentary. Para. 5, 6.
24
См.: Методические рекомендации по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающиеся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных органи-
заций, утв. приказом МНС РФ от 28.03.2003 № БГ-3-23/150. П. 2.2.1. Приказ МНС РФ от 07.04.2000 № АП-3-06/124 «Об утверждении положения об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций» // Бюллетень нормативных А актов федеральных органов исполнительной власти. 2000. № 25. У Налоговое право : учебник для вузов / под ред. С. Г. Пепеляева. М. : Альпина Паблишер, Е 2015. С. 466. Ж Приказ Минфина РФ от 30.09.2010 № 117н «Об утверждении Особенностей учета в на- Ы
логовых органах иностранных организаций, не являющихся инвесторами по соглашению й о разделе продукции или операторами соглашения» // СПС «КонсультантПлюс». ОПЫТ
>
26
) УНИВЕРСИТЕТА
L-—имени О. Е. Кугафи на (МПОА)
однако регулярность деятельности все так же привязана к тридцатидневному сроку деятельности.
Например, в решениях по делу ООО «Гид Лаурэт Нуэль Восток» № А56-6861/201028 было указано, что факт постановки на учет уже является доказательством выполнения иностранной организацией критерия регулярности осуществления деятельности.
Однако при этом только факт постановки на учет не может являться определяющим при решении вопроса о том, образуется ли постоянное представительство. Например, обособленное подразделение иностранной организации осуществляет только деятельность подготовительного и вспомогательного характера, которая относится к деятельности, исключающей образование постоянного представительства29, в течение 30 дней, после чего обращается в налоговую инспекцию и регистрируется по месту осуществления этой деятельности. Но и после регистрации характер ее деятельности может оставаться прежним, т.е. исключающим образование постоянного представительства. Соответственно, постановка на учет в налоговом органе не может однозначно определять наличие постоянного представительства, но при этом наличие признаков постоянного представительства у места деятельности иностранной организации всегда означает необходимость постановки на учет.
По словам Е. В. Овчаровой и Н. А. Травкиной, постоянное представительство означает фактические действия, т.е. саму деятельность иностранной организации на территории России, поэтому постановка представительства иностранной компании, образованного на территории России, на налоговый учет сама по себе не приводит к образованию постоянного представительства этой компании на территории России30. Аналогичной позиции по вопросу определения сущности постоянного представительства придерживается и С. Д. Шаталов, указывая, что постоянное представительство — «это не столько офис... сколько сама деятельность»31.
В тех случаях, когда иностранная организация не встала на учет, Методическими рекомендациями была предусмотрена возможность проведения анализа фактического осуществления деятельности самой иностранной организации, а также иных организаций или физических лиц в пользу рассматриваемой иностранной организации в каждом конкретном случае. При этом единичные факты совершения хозяйственных операций в Российской Федерации не считаются регулярной деятельностью.
28 См.: решение Арбитражного суда города Санкт-Петербурга и Ленинградской области от 28.06.2010 по делу № А56-6861/2010 ; постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.09.2010 ; постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.12.2010 // СПС «КонсультантПлюс». Документы опубликованы не были.
29 Перечень видов деятельности, исключающих образование постоянного представительства, приводится в п. 4 ст. 306 НК РФ.
30 Овчарова Е. В., Травкина Н. А. Постоянное представительство иностранной организации в России: судебная практика и оптимизационный анализ // Налоговед. 2006. № 9.
31 Шаталов С. Д. Комментарий к Налоговому кодексу РФ части второй (постатейный). Глава 25 «Налог на прибыль организаций». М. : МЦФЭР, 2003. С. 569.
'Ш©Т[л][М][Ж Рождественская Т. Э., Гузнова Е. А. _
УНИВЕРСИТЕТА Сравнительно-правовой анализ подходов Российской Федерации Шжж
имени o.e. кугафина(мгюА) и Организации экономического сотрудничества и развития.
По мнению Л. В. Полежаровой, в качестве критерия регулярности деятельности следует рассматривать не продолжительность операций, а их количество в течение отчетного периода32.
А. В. Филиппова уточняет, что деятельность иностранной организации может считаться регулярной в том случае, если за налоговый период отношение числа операций, направленных на получение прибыли, к числу прочих операций превышает 133.
В целом в своих разъяснениях Минфин России поддерживает данную позицию. В частности, в одном из писем он указывает, что «если иностранная организация не осуществляет на территории России (самостоятельно или через третьих лиц) деятельность, приводящую к образованию постоянного представительства в соответствии с положениями ст. 306 НК РФ, а лишь однократно предоставила заем российской организации, условиями которого предусмотрена обязанность для российской организации (заемщика) по выплате процентов в пользу иностранной организации (заимодавца), то в данном случае операция по предоставлению процентного займа не приводит к образованию постоянного представительства такой иностранной организации для целей налогообложения в Российской Федерации»34. При этом необходимо отметить тот факт, что подразделение иностранной организации, о котором шла речь в рассматриваемом письме, уже состояло на учете в налоговом органе. Таким образом, Минфин России придерживается мнения о том, что при определении регулярности деятельности необходимо в первую очередь учитывать именно количество совершенных подразделением иностранной организации хозяйственных операций, направленных на получение прибыли.
Также можно привести пример из письма УФНС по г. Москве от 19.01.2007 № 20-12/05685, согласно которому если иностранная организация на систематической основе сдает в аренду принадлежащее ей имущество, заключая договоры аренды, то такая деятельность иностранной организации может привести к образованию постоянного представительства35. В другом письме УФНС по г. Москве говорится, что если иностранная организация единожды осуществит операцию по реализации принадлежащего ей недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации, то такая операция не приведет к образованию ее постоянного представительства для целей налогообложения в Российской Федерации 36.
32 Полежарова Л. В. Международное двойное налогообложение: механизм устранения в Российской Федерации. М. : Магистр ; Инфра-М, 2013. С. 51.
33 Филиппова А. В. Приобретение статуса постоянного представительства иностранными организациями в России. Вопросы теории и практики // Закон и право. 2010. № 10. С. 35.
34 Письмо Минфина России от 31.05.2011 № 03-08-05, аналогичная позиция высказана А в письме от 01.10.2008 № 03-08-05 // СПС «КонсультантПлюс». Документы официально р опубликованы не были. Б
35 Письмо УФНС РФ по г. Москве от 19.01.2007 № 20-12/05685 // СПС «КонсультантПлюс». ^ Документ официально опубликован не был. I
36
Письмо УФНС РФ по г Москве от 14.06.2005 № 20-12/41907 // СПС «КонсультантПлюс». ;=
Документ официально опубликован не был.
ОПЫТ
>
) УНИВЕРСИТЕТА
L-—имени О. Е. Кугафи на (МПОА)
Аналогичной позиции придерживаются и суды. Так, например, в постановлении ФАС Северно-Западного округа по делу «Сканска Ист Юроп Ой» суд указал, что единичное заключение заявителем договора на строительство и выполнение в рамках этого договора проектных работ не может быть признано регулярной предпринимательской деятельностью37.
Как уже было сказано, подход ОЭСР к определению регулярности отличается от российского. Так, согласно Комментариям к Модельной конвенции38 в большинстве случаев требуется не менее шести месяцев деятельности для признания постоянного представительства. Следует отметить, что в международной практике в случае превышения шестимесячного срока деятельности суд обычно не ставит под сомнение соответствие данному критерию, что подтверждается, например, в ранее рассмотренном деле «Swiss Consultant»39, в котором срок деятельности швейцарского консультанта в Австрии составил девять месяцев.
При этом постоянное представительство может быть образовано и в тех случаях, когда деятельность велась в течение менее чем шестимесячного срока. В качестве иллюстрации можно привести ситуацию, при которой иностранная организация планировала ведение постоянной деятельности, однако была вынуждена завершить ее в связи с некоторыми внешними обстоятельствами до истечения шестимесячного периода. В таком случае деятельность организации будет рассматриваться в качестве постоянной40.
Еще одним случаем, когда постоянное представительство образуется в результате кратковременного ведения деятельности, является ситуация осуществления иностранной организацией предпринимательской деятельности только в том государстве, в котором образуется постоянное представительство. Несмотря на кратковременный характер самой деятельности, в случае ведения предпринимательской деятельности только в одном иностранном государстве связь организации с ним считается более тесной, что, в свою очередь, приводит к признанию наличия постоянного представительства41.
Также в том случае, если деятельность компании длится не более шести месяцев в году (например, сезонные работы), но при этом она осуществляется с определенной периодичностью, чаще всего на ежегодной основе, для целей признания наличия постоянного представительства необходимо учитывать время деятельности организации в каждом периоде и общее количество таких периодов. В том случае, если такие периоды деятельности являются регулярными и происходят на протяжении длительного времени, деятельность организации не может рассматриваться как носящая исключительно временный характер, и, соответственно, такая деятельность не приводит к образованию постоянного представительства42.
37 Постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.03.2005 № А56-24202/04 // СПС «КонсультантПлюс». Документ опубликован не был.
38 Art. 5 Commentary. Para. 6.
39 VwGF 21 May 1997, 96/14/0084.
40 Викулов К. Е. Указ. соч. С. 40.
41 Art. 5 Commentary. Para. 6.
42 Art. 5 Commentary. Para. 6.1.
Рождественская Т. Э., Гузнова Е. А. Л ^Q
^ f УНИВЕРСИТЕТА Сравнительно-правовой анализ подходов Российской Федерации L_имени o.e. кугафина(мгюА) и Организации экономического сотрудничества и развития.
Третьим существенным критерием, наличие которого определяет образование постоянного представительства, является ведение предпринимательской деятельности через рассматриваемое место деятельности. Данный критерий определяет функциональное отношение деятельности налогоплательщика к месту деятельности43.
По мнению А. Мехты, данный критерий постоянного представительства состоит в том, что иностранная организация должна фактически, полностью или частично, осуществлять предпринимательскую деятельность через постоянное место на постоянной основе44.
В соответствии со ст. 3 Модельной конвенции ОЭСР понятие предпринимательской деятельности включает в себя оказание профессиональных услуг, а также выполнение иной деятельности независимого характера. А. Скаар указывает, что деятельность организации будет считаться коммерческой по смыслу ст. 5 Модельной конвенции ОЭСР в тех случаях, когда она будет признаваться коммерческой в соответствии как с национальным законодательством, так и с положениями ст. 7 Модельной конвенции ОЭСР, а также являться основной деятельностью организации и иметь связь с определенным местом деятельности45.
В. А. Гидирим добавляет, что у иностранной организации может быть создано место деятельности под ее контролем и в ее распоряжении, например офис. Однако в том случае, когда сотрудники такого офиса не ведут предпринимательскую деятельность предприятия, а выполняют какие-либо иные функции (например, осуществляют деятельность подготовительного и вспомогательного характера), постоянное представительство не образуется46.
Данная точка зрения подтверждается и судебной практикой. Так, в деле «Ministry of National Revenue v. Tara Exploration and Development Company»47, рассмотренном Верховным судом Канады, организация, зарегистрированная и имеющая офис в Канаде, считалась налоговым резидентом Ирландии по смыслу соглашения об избежании двойного налогообложения, заключенного между Ирландией и Канадой, поскольку ее место управления, а также все ключевые сотрудники находились в Ирландии. В Канаде располагались уже упомянутый офис, а также банковский счет организации, с которого оплачивались расходы на территории Канады. При рассмотрении данного дела Верховный суд пришел к выводу о том, что существование офиса в Канаде было продиктовано требованиями законодательства о корпорациях, а все решения, связанные с предпринимательской деятельностью компании, принимались сотрудниками в Ирландии. Соответственно, постоянное представительство в Канаде не образовывалось,
43 Гидирим В. А. Основы международного корпоративного налогообложения // TaxTerra OU. 2016. С. 712.
44 Mehta А. Permanent Establishment in international taxation // Taxmann, 2012.
45 Skaar A. Permanent Establishments. OECD Commentary. 2005 // СПС «IBFD Permanent У Establishments». Para. 2.6.2. Б Гидирим В. А. Основы международного корпоративного налогообложения // TaxTerra OU. ^ 2016. С. 712. I
46
47
Minister of National Revenue v. Tara Exploration and Development Co. Ltd., 1974. SCR 1057, ^
1972 CanLII 184 (SCC) // URL: http://canlii.ca/t/1xv10, retrieved on 2017-04-10.
ОПЫТ
>
УНИВЕРСИТЕТА
O.E. Кугафина (МПОА)
поскольку «Tara Exploration and Development» не вела предпринимательскую деятельность через место деятельности (офис) на территории Канады.
Как уже было отмечено ранее, деятельность подготовительного и вспомогательного характера не образует постоянного представительства. Данное положение содержится как в российском налоговом праве48, так и в документах ОЭСР49.
В частности, в п. 4 Модельной конвенции приводится открытый перечень видов деятельности, которые рассматриваются в качестве подготовительной и вспомогательной:
— использование зданий и помещений исключительно для целей хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих предприятию;
— содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для целей их хранения, демонстрации или поставки;
— содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для целей передачи другому предприятию на переработку;
— содержание постоянного места деятельности исключительно для целей закупки товаров или изделий или для сбора информации для предприятия;
— содержание постоянного места деятельности исключительно в целях осуществления любой другой деятельности подготовительного и вспомогательного характера в интересах предприятия.
Основным отличием деятельности подготовительного и вспомогательного характера от деятельности, не имеющей такого характера, является ее отношение к основной деятельности предприятия. Так, если деятельность составляет значительную или существенную часть деятельности предприятия, то она не может считаться подготовительной или вспомогательной.
При этом перечень видов деятельности, относящейся к подготовительной и вспомогательной, не ограничен представленным в п. 4 Модельной конвенции ОЭСР списком. К ней также могут относиться и другие виды деятельности, непосредственно не приносящие прибыль, например, научно-исследовательская или конструкторская50.
Необходимо учитывать, что в соответствии с п. 3 ст. 307 НК РФ иностранная организация, осуществляющая на территории Российской Федерации деятельность подготовительного и (или) вспомогательного характера в интересах третьих лиц, будет рассматриваться как осуществляющая деятельность через постоянное представительство. Комментарии к Модельной конвенции приводят в качестве примера рекламное агентство, принадлежащее одной организации, но также оказывающее услуги, связанные с рекламой, третьим лицам. Согласно официальной позиции ОЭСР в такой ситуации постоянное представительство образуется51.
Однако при рассмотрении вопроса о том, является ли деятельность подготовительной или вспомогательной, необходимо осуществить тщательный анализ такой деятельности, поскольку существует вероятность искусственного придания
48 Открытый перечень видов подготовительной и вспомогательной деятельности содержится в п. 4 ст. 306 НК РФ.
49 См. п. 4 Модельной конвенции ОЭСР и Комментарии к нему.
50 Викулов К. Е. Указ. соч. С. 43.
51 Art. 5 Commentary. Para. 28.
Ъ^г5')Ш©Т[л][М][Ж Рождественская Т. Э., Гузнова Е. А.
^ f УНИВЕРСИТЕТА Сравнительно-правовой анализ подходов Российской Федерации L_имени o.e. кугафина(мгюА) и Организации экономического сотрудничества и развития.
деятельности формы подготовительной или вспомогательной в целях уклонения от уплаты налога. Противодействие подобным действиям налогоплательщика является одной из целей 7-го действия Плана BEPS52.
Также необходимо учитывать, что разделение единого коммерческого процесса между двумя или несколькими организациями или местами деятельности на территории одного государства с целью создания впечатления, что в каждом из рассматриваемых мест деятельности ведется исключительно деятельность подготовительного или вспомогательного характера, недопустимо. ОЭСР закрепляет данное правило (антифрагментационное правило, anti-fragmentation rule) в действии 7 Плана BEPS53, направленном на борьбу с искусственным избежанием статуса постоянного представительства.
В Российской Федерации подобные действия налогоплательщика по дроблению деятельности организации на территории РФ обычно рассматриваются в качестве действий, целью которых является получение необоснованной налоговой выгоды. В соответствии с п. 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 5354 налоговая выгода не может считаться самостоятельной деловой целью осуществления хозяйственных операций или иных действий, направленных на получение прибыли. Поэтому в случае, если суд устанавливает, что налогоплательщик преследовал в качестве основной цели хозяйственных операций получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды, в том числе за счет искусственного избежания статуса постоянного представительства в Российской Федерации, налоговые органы вправе отказать в признании обоснованности получения такой налоговой выгоды.
Важно еще раз подчеркнуть, что для возникновения статуса постоянного представительства у обособленного подразделения иностранной организации необходимо выполнение всех трех рассмотренных существенных критериев. Необходимость выполнения данного условия отмечается как в теории налогового права55, так и в судебных решениях. Например, ФАС Московского округа в постановлении по делу «Харриз Рашэ А/С»56 прямо указал, что в случае, если хотя бы один из указанных признаков отсутствует, постоянное представительство на территории Российской Федерации не образуется.
52
53
Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, Action 7—2015 Final Report, section B. P. 28.
Preventing the Artificial Avoidance of Permanent Establishment Status, Action 7—2015 Final Report, section B. P. 39.
Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды». А
См., например: Полежарова Л. В. Актуальные вопросы налогообложения при составлении р
декларации по налогу на прибыль // Иностранный капитал в России. 2006. № 6. С. 19 ; Б
Антаненкова Е. И. Проблемы признания постоянного представительства в налоговом ^
учете // Аудитор. 2012. № 9. С. 61. I
56
Постановление ФАС Московского округа от 07.06.2006 № КА-А41/5096-06 по делу ^
№ А41-К2-5662/05 // СПС «КонсультантПлюс». Документ опубликован не был.
ОПЫТ
>
54
55
) УНИВЕРСИТЕТА
L-—имени О. Е. Кугафи на (МПОА)
БИБЛИОГРАФИЯ
1. Антаненкова Е. И. Проблемы признания постоянного представительства в налоговом учете // Аудитор. — 2012. — № 9.
2. Викулов К. Е. Правила налогообложения иностранных организаций, действующих через постоянное представительство: опыт ОЭСР и правовое регулирование в России : дис. ... канд. юрид. наук. — М., 2011.
3. Гидирим В. А. Основы международного корпоративного налогообложения // TaxTerra OU. — 2016.
4. Коннов О. Ю. Институт постоянного представительства в налоговом праве : учебное пособие / под ред. С. Г Пепеляева. — М. : Академический правовой университет, 2002.
5. Налоговое право : учебник для вузов / под ред. С. Г. Пепеляева. — М. : Аль-пина Паблишер, 2015.
6. Овчарова Е. В., Травкина Н. А. Постоянное представительство иностранной организации в России: судебная практика и оптимизационный анализ // На-логовед. — 2006. — № 9.
7. Полежарова Л. В. Актуальные вопросы налогообложения при составлении декларации по налогу на прибыль // Иностранный капитал в России. — 2006. — № 6.
8. Полежарова Л. В. Международное двойное налогообложение: механизм устранения в Российской Федерации. — М. : Магистр ; Инфра-М, 2013.
9. Филиппова А. В. Приобретение статуса постоянного представительства иностранными организациями в России. Вопросы теории и практики // Закон и право. — 2010. — № 10.
10. Шаталов С. Д. Комментарий к Налоговому кодексу РФ части второй (постатейный). Глава 25 «Налог на прибыль организаций». — М. : МЦФЭР, 2003.
11. Mehta А. Permanent Establishment in international taxation // Taxmann, 2012.
12. SkaarA. Permanent Establishments. OECD Commentary. 2005 // СПС «IBFD Permanent Establishments».
