CC BY
14
УПЛАТА НАЛОГА НА ДОБАВЛЕННУЮ СТОИМОСТЬ ФИЛИАЛОМ ЗАРУБЕЖНОЙ АССОЦИАЦИИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Е. Н. ХМЕЛЬКОВА, Е. А. МЕЛЬНИКОВА, эксперты службы правового консалтинга ГАРАНТ
В соответствии с п. 1 ст. 207 Налогового кодекса РФ (НК РФ) плательщиками налога на доходы физических лиц (НДФЛ) признаются физические лица, являющиеся налоговыми резидентами РФ, а также физические лица, получающие доходы от источников в РФ, не являющиеся налоговыми резидентами РФ.
Для физических лиц, являющихся резидентами РФ, объектом налогообложения НДФЛ признается доход, полученный от источников в РФ и (или) от источников за пределами РФ (п. 1 ст. 209 НК РФ).
Перечень доходов, относящихся к доходам от источников в РФ, приведен в п. 1 ст. 208 НК РФ, а перечень доходов, относящихся к доходам от источников за пределами РФ, — в п. 3 ст. 208 НК РФ. Эти перечни не являются исчерпывающими и включают также иные доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления ими деятельности в РФ и за пределами РФ соответственно (подп. 10 п. 1, подп. 9 п. 3 ст. 208 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, в том числе полученные им в денежной и натуральной формах. При этом к доходам в натуральной форме относятся доходы в виде товаров (работ, услуг), иного имущества (п. 1 ст. 211 НК РФ). Перечень таких доходов (не являющийся исчерпывающим) содержится в п. 2 ст. 211 НК РФ.
В частности, к доходам в натуральной форме относятся:
— оплата (полностью или частично) за налогоплательщика организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных
услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;
— полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы, оказанные в интересах налогоплательщика услуги на безвозмездной основе или с частичной оплатой (подп. 1 и 2 п. 2 ст. 211 НК РФ).
Пример. Филиал зарубежной ассоциации в РФ является некоммерческой организацией и занимается благотворительной деятельностью на территории РФ в области здравоохранения. В рамках реализуемой ассоциацией программы филиал сотрудничает с больницей, расположенной в г. Грозном. Врач-доброволец из данной больницы был направлен во Францию (г. Париж) на 5 дней для участия в интересах филиала в обсуждении программ ассоциации текущего года. Данный врач не является сотрудником филиала. С ним не был заключен трудовой договор или договор гражданско-правового характера, взаимоотношения между филиалом и врачом — сотрудником больницы никак не оформлены. Сама больница также не направляет врача в эту поездку. Билеты для авиаперелета по маршруту «Грозный — Москва — Грозный» и визу филиал получает самостоятельно (оплата произведена по безналичному расчету). Затем авиабилеты (электронные билеты) направляются врачу по электронной почте, а виза и денежные средства на питание (1 400 руб.) выдаются после прилета врача из г. Грозного в г. Москву. Сама ассоциация оплатила авиаперелеты по маршруту «Москва — Париж — Москва».
Возникают ли в данной ситуации у филиала обязанности налогового агента по уплате НДФЛ
или все обязательства по представлению отчетности и уплате налога возлагаются на врача?
При решении вопроса о возможности отнести те или иные выплаты физическому лицу, а также затраты, произведенные в пользу физического лица, к налоговой базе по НДФЛ следует руководствоваться общим определением понятия «доход» для целей налогообложения, приведенным в ст. 41 НК РФ. Согласно этой норме доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая, в частности, в соответствии с главой «Налог на доходы физических лиц» НК РФ.
По мнению авторов, получение в рассматриваемой ситуации врачом имущественных благ (в виде оплаты для него авиабилетов (Грозный — Москва — Грозный и Москва — Париж — Москва), оформление в его интересах визы, а также получение им денежных средств на питание можно квалифицировать как доход, так как у врача не возникает встречных обязательств перед ассоциацией и ее филиалом.
При этом указанные доходы не поименованы в ст. 217 НК РФ как доходы, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения). Соответственно, совершение ассоциацией и ее филиалом действий по оплате авиабилетов, оформлению визы и выдаче денежных средств на питание влечет возникновение у врача налоговой базы по НДФЛ.
Российские организации, а также обособленные подразделения иностранных организаций в РФ, от которых или в результате отношений с которыми налогоплательщик получил доходы (за исключением отдельных видов доходов, определяемых в соответствии с п. 2 ст. 226 НК РФ), признаются налоговыми агентами и обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить сумму НДФЛ в бюджет (п. 1 ст. 226 НК РФ).
Таким образом, филиал ассоциации признается налоговым агентом только в отношении доходов, полученных врачом непосредственно от филиала (оплата авиабилетов по маршруту Грозный — Москва — Грозный, оформление визы и выдача денежных средств на питание).
В отношении доходов, полученных врачом от ассоциации (оплата авиабилетов по маршруту Москва — Париж — Москва), филиал налоговым агентом не признается. Кроме того, сама ассоциация, от которой врач получил доход в силу п. 1 ст. 226 НК РФ, также не признается налоговым агентом. Поэ-
тому в отношении указанного дохода врач должен самостоятельно представить налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ и уплатить НДФЛ (подп. 1 п. 1, п. 2 и п. 3 ст. 228 НК РФ).
При исполнении филиалом обязанностей налогового агента в рассматриваемой ситуации необходимо учитывать следующее.
Датой фактического получения дохода при получении доходов в натуральной форме является день передачи дохода в натуральной форме, а при получении доходов в денежной форме — день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 223 НК РФ).
С учетом вышеприведенных положений ст. 223 НК РФ полагаем, что датой получения дохода в виде оплаты перелета по маршруту Грозный — Москва — Грозный является дата получения электронного билета врачом по электронной почте, датой получения дохода в виде оформления визы в интересах врача — дата фактической передачи врачу паспорта с визой, датой получения дохода в виде выдачи денежных средств на питание — дата выдачи средств врачу.
Налоговая база для доходов, полученных в натуральной форме (оплата авиабилетов и оформления визы), определяется по правилам п. 1 ст. 211 НК РФ, а именно как стоимость этих авиабилетов и расходов на оформление визы, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (то есть из цен, признаваемых рыночными).
Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка в размере 13 %, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога (п. 3 ст. 226 НК РФ).
В соответствии с п. 4 ст. 226 НК РФ удержание НДФЛ налоговый агент производит непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате за счет любых денежных средств, выплачиваемых организацией налогоплательщику. Причем удерживаемая сумма налога не может превышать 50 % суммы выплаты (п. 4 ст. 226 НК РФ). Уплата налога за счет средств организации не допускается (п. 9 ст. 226 НК РФ).
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что при выплате врачу дохода в денежной форме (средства на питание) филиалу необходимо исчислить НДФЛ нарастающим итогом с начала года (с учетом полученного врачом дохода в виде оплаты билета по маршруту Грозный — Москва — Грозный и визы), исчислить общую сумму НДФЛ, подлежащего удержанию, и удержать НДФЛ в размере, не превышающем 50 % от выплачиваемого дохода, т. е. 1 400 руб. (1 400 руб. х 2 дн. х 50 %).
В случае если в течение 2013 г. филиал больше не будет выплачивать врачу доход, из которого можно будет доудержать НДФЛ, то филиал будет обязан не позднее 31.01.2014 письменно сообщить налогоплательщику (врачу) и налоговому органу по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме неудержанного налога (п. 5 ст. 226 НК РФ). А согласно п. 2 ст. 230 НК РФ — не позднее 01.04.2014 подать справку по форме 2-НДФЛ о выплаченном доходе (с указанием общей суммы дохода, суммы исчисленного и удержанного налога, а также сумм, которые были исчислены, но не были удержаны).
В налоговый орган сообщение представляется в виде справки по форме 2-НДФЛ (утверждена приказом Минфина России и ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611@ «Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников») в порядке, предусмотренном приказом ФНС России от 16.09.2011 № ММВ-7-3/576@ «Об утверждении Порядка представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц».
Непредставление налоговым агентом в налоговые органы в установленные сроки сведений о невозможности удержать НДФЛ по форме 2-НДФЛ влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ на основании п. 1 ст. 126 НК РФ и наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от трехсот до пятисот рублей на основании ч. 1 ст. 15.6 КоАП.
К сведению. Согласно п. 3.1 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению выплаты, производимые добровольцам в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является безвозмездное выполнение работ, оказание услуг, на возмеще-
ние расходов добровольцев, связанных с исполнением таких договоров, на наем жилого помещения, на проезд к месту осуществления благотворительной деятельности и обратно, на питание (за исключением расходов на питание в сумме, превышающей размеры суточных, предусмотренные п. 3 ст. 217 НК РФ), на оплату средств индивидуальной защиты, на уплату страховых взносов на добровольное медицинское страхование, связанное с рисками для здоровья добровольцев при осуществлении ими добровольческой деятельности.
В соответствии со ст. 1 Федерального закона от 11.08.1995 № 135-ФЗ «О благотворительной деятельности и благотворительных организациях» (далее — Закон № 135-ФЗ) под благотворительной деятельностью понимается, в частности, добровольная деятельность граждан по бескорыстному выполнению работ, предоставлению услуг, оказанию иной поддержки.
Одной из целей благотворительной деятельности, перечень которых приведен в п. 1 ст. 2 Закона № 135-ФЗ, является содействие деятельности в сфере профилактики и охраны здоровья граждан, а также пропаганды здорового образа жизни, улучшения морально-психологического состояния граждан.
Федеральным законом от 23.12.2010 № 383-ФЗ разд. I Закона № 135-ФЗ дополнен ст. 7.1 «Правовые условия осуществления добровольцами благотворительной деятельности»:
^ условия осуществления добровольцем благотворительной деятельности от своего имени могут быть закреплены в гражданско-правовом договоре, который заключается между добровольцем и благополучателем и предметом которого являются безвозмездное выполнение добровольцем работ и (или) оказание услуг в интересах благополучателя; ^ условия участия добровольца в благотворительной деятельности юридического лица могут быть закреплены в гражданско-правовом договоре, который заключается между этим юридическим лицом и добровольцем и предметом которого являются безвозмездное выполнение добровольцем работ и (или) оказание услуг в рамках благотворительной деятельности этого юридического лица; ^ договоры, указанные в пп. 1 и 2 настоящей статьи, могут предусматривать возмещение связанных с их исполнением расходов добровольцев на наем жилого помещения, проезд до места назначения и обратно, питание, оплату
средств индивидуальной защиты, уплату страховых взносов на добровольное медицинское страхование добровольцев при осуществлении ими добровольческой деятельности. В этом случае соответствующий договор должен быть заключен в письменной форме. Таким образом, если бы между филиалом и врачом-добровольцем был заключен гражданско-правовой договор в письменной форме, предметом которого являлось бы безвозмездное выполнение добровольцем работ, оказание услуг в интересах филиала (в том числе по участию добровольца в обсуждении программ текущего года в интересах филиала), то суммы возмещения расходов врача на проезд к месту осуществления благотворительной деятельности и обратно и на питание (в сумме, не превышающей размеры суточных, предусмотренные п. 3 ст. 21 7 НК РФ), производимого в рамках указанного договора, освобождались бы от обложения НДФЛ (п. 3.1 ст. 217 НК РФ, см. также письмо Минфина России от 20.08.2012 № 03-0406/6-251).
Список литературы
1. Кодекс РФ об административных правонарушениях: Федеральный закон от 30.12.2001 № 195-ФЗ.
2. Налоговый кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 31.07.1998 № 146-ФЗ.
3. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 № 117-ФЗ.
4. О благотворительной деятельности и благотворительных организациях: Федеральный закон от 11.08.1995 № 135-ФЗ.
5. Об утверждении Порядка представления в налоговые органы сведений о доходах физических лиц и сообщений о невозможности удержания налога и сумме налога на доходы физических лиц: приказ ФНС России от 16.09.2011 № ММВ-7-3/576.
6. Об утверждении формы сведений о доходах физических лиц и рекомендаций по ее заполнению, формата сведений о доходах физических лиц в электронном виде, справочников: приказ Минфина России и ФНС России от 17.11.2010 № ММВ-7-3/611.
7. Письмо Минфина России от 20.08.2012 № 0304-06/6-251.
НП «Ассоциация Профессиональных Бухгалтеров Содружество» (НП АБС)
приглашает финансистов, экономистов, руководителей финансовых департаментов компаний любых сфер деятельности, главных бухгалтеров на бесплатные семинары школы МСФО, а также ряд бесплатных мероприятий, которые пройдут в августе-декабре 2013 г.
С полным перечнем можно ознакомиться на сайте ассоциации - www.npabs.ru. НП «Ассоциация Профессиональных Бухгалтеров Содружество» объединяет организации и специалистов научной и практической сфер, специализирующихся в области бухгалтерского учета, МСФО, налогообложения, финансов, финансового контроля и др.
Члены НП АБС предоставляют профессиональные услуги по разработанным НП АБС стандартам и внедряют эффективные бизнес-решения на предприятиях.
За дополнительной информацией, а также для того, чтобы присоединиться к членам ассоциации, обращаться по телефону 8 (495) 544-78-66 либо E-mail: [email protected].
Издательский дом «ФИНАНСЫ и КРЕДИТ» оказывает мероприятиям ассоциации
информационную поддержку.
www.fin-izdat.ru
