CC BY
52
Марийский юридический вестник
Выпуск 4
защитника независимо от их просьбы, а иногда вопреки их желанию, хотя при желании обвиняемый может выбрать и оплатить труд защитника самостоятельно. Но если у него нет средств, такому обвиняемому защитник должен быть назначен, т.е. определен по инициативе органа дознания, следователя, прокурора, суда. Это касается лиц, которые в силу возраста, ряда физических и психических недостатков не могут сами осуществлять свою защиту, лиц, не владеющих языком судопроизводства, лиц, совершивших преступление, за которое в качестве меры наказания может быть назначена смертная казнь.
К числу юридических гарантий относится и конституционная норма об охране законом прав потерпевших от преступлений и злоупотреблений властью. Государство обеспечивает им доступ к правосудию и компенсацию пр. виненного ущерба.
В целом же изложенные выше конституционно закрепленные гарантии получают развитие и конкретизацию в соответствующих отраслях права: уголовном, уголовно-процессуальном, гражданском, гражданскопроцессуальном и др.
Следует заметить, что осуществление конституционных прав и свобод пока происходит неровно и противоречиво. Поэтому неотложная задача заключается в том, чтобы в ходе демократических преобразований наполнить провозглашенные в Конституции гарантии необходимым физическим содержанием. Нужен механизм пресечения произвола власти, ее безразличия к правам и свободам. Представляется, что данная задача могла бы найти свое разрешение, если бы права, гарантии и средства защиты рассматривались в их взаимосвязи. Нужны ясные, четкие, понятные для граждан нормативно-правовые акты, раскрывающие механизм реализации прав, а также обеспечивающие эффективное использование государством своих властных полномочий по защите конституционных прав и свобод.
С.В. Гвоздев*
УКЛОНЕНИЕ ОТ УПЛАТЫ НАЛОГОВ ИЛИ НАЛОГОВАЯ
ОПТИМИЗАЦИЯ?
В отечественной правовой доктрине такое понятие как «налоговая оптимизация» только начинает формироваться. По мнению И.И. Ку-черова, налоговой оптимизацией является уменьшение размера налого- * 80
Канд. юрид. наук, старший преподаватель кафедры публичного права России и зарубежных стран МарГУ.
80
2005
3. Вопросы публичного права России и зарубежных стран
вых обязанностей посредством целенаправленных правомерных действий, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов; в отличие от этого уклонение от уплаты налогов характеризуется использованием незаконных способов снижения налоговой обязанности1. Таким образом, основным фактором, отграничивающим «налоговую оптимизацию» от «уклонения от уплаты налогов» является соответствие либо несоответствие поведения налогоплательщика нормам законодательства. При этом использование любых, в том числе искусственно созданных (но соответствующих букве закона), обстоятельств для уменьшения налоговой обязанности (получения налоговой льготы), по мнению И.И. Кучерова, в принципе будет являться законным («налоговая оптимизация»), поскольку инициатором создания таких обстоятельств не нарушены те или иные положения законодательства («уклонение от уплаты налогов»). Следовательно, возникновение или увеличение налоговой обязанности отождествляется с фактом совершения правонарушения, и для того, чтобы доказать необходимость возникновения у налогоплательщика налоговой обязанности, в каждом конкретном случае необходимо доказать наличие вины в его совершении.
Между тем, за рубежом незаконность поведения налогоплательщика является не единственным обстоятельством, ограничивающим применение концепции «налоговой оптимизации»: налогоплательщику может быть отказано в использовании положений налогового законодательства, предоставляющих налоговые льготы или преимущества, если уход от налогообложения является преимущественной целью совершения тех или иных сделок.
Согласно законодательству Великобритании, в случае, если применение налоговой льготы или освобождение от налога является результатом не единичной сделки, а совершения ряда последовательных операций, суды исходят из того, что такие операции и их налоговые последствия необходимо рассматривать как единое целое.2 Это условие применимо только в том случае, если, во-первых, все входящие в схему льготного налогообложения операции заранее были спланированы и подразумевались ее авторами как единое целое, приводящее к заранее определенному результату, и, во-вторых, основной целью организации такой схемы является не что иное, как уход от налогообложения.3
1 Кучеров И.И. Налоговое право России. - М.: ЮрИнфоР, 2001. - С. 117.
2 Inland Revenue Commissioners v. Burmah Oil Co. Ltd / Pinson on Revenue Law. -P. 675
3 Furniss v. Dawson / Pinson on Revenue Law. - P. 686.
81
Марийский юридический вестник
Выпуск 4
По сравнению с британским законодательством, законодательство США более требовательно относится к налогоплательщикам: в налоговых отношениях существо сделки имеет безусловный приоритет над ее формой.1 В настоящее время можно выделить три основные доктрины, препятствующие налогоплательщикам преднамеренно создавать для себя налоговое льготы и преимущества. В соответствии с доктриной «деловой цели», если в результате ряда последовательных операций налогоплательщик платит меньше налогов, чем в случае, если бы такие операции не предпринимались, решающее значение имеет цель таких операций: если исключительная цель - это не какая-то иная цель, а снижение налогового бремени, то все второстепенные и мнимые операции не должны приниматься во внимание для целей налогообложения.2 3 Своего рода развитием концепции «деловой цели» является доктрина «сделки по шагам», в соответствии с которой налогоплательщик не вправе разделить единую налогооблагаемую операцию на несколько сделок, каждая из которых стала бы иметь режим льготного налогообложения, принимая во внимание, что взятая в целом трансакция не будет отвечать требованиям закона, регулирующего соответствующие отношения . В соответствии же с доктриной «экономических последствий» налогооблагаемой операции, суды получили право пресекать уход от налогообложения, анализируя не только существо или форму сделки, ее мнимость или действительность, но также и экономические последствия, что представляет собой весьма условные границы для судейского усмотрения4. Современное прецедентное право США дает основания полагать, что нормы, предусматривающие ответственность за уклонение от уплаты налогов, могут применяться не только по отношению к налогам, подлежащим уплате в США, но также к налогам и сборам, которые налогоплательщик обязан заплатить за границей, поскольку преступное поведение (например, заказ товаров, вывезенных позднее за границу без уплаты таможенной пошлины) берет свое начало именно на территории США, вне зависимости от того, каков размер неуплаченных налогов по законодательству иного государства5.
1 См.: Helvering v. Elkhom Coal Co. 95 F.2d 732 (1938): [Электронный ресурс] / электрон. док. - режим доступа к док. - www.westlaw.com.
2 Gregory v. Helvering, 293 U.S. 465, 55 S.Ct. 266 (1935): [Электронный ресурс] / электрон. док. - режим доступа к док. - www.westlaw.com.
3 Report of the Royal Commission on Taxation (Canada). Vol. 3. 1966. // Kelley P. L. & Oldman O. Readings on Income Tax Administration. - New York, 1973. - P. 561.
4 Ibid. 562.
5 Pasquantino v. United States, 125 S.Ct. 1766 (2005): [Электронный ресурс] / электрон. док. - режим доступа к док. - www.westlaw.com.
82
2005
3. Вопросы публичного права России и зарубежных стран
В соответствии налоговым законодательством Канады, необходимо отличать случаи снижения налоговых поступлений в результате уменьшения дохода или потери его источников от случаев, когда налоговое бремя конкретного налогоплательщика уменьшается, но его доходы или их источники остаются прежними: если в первом случае («налоговая оптимизации») налогоплательщик не должен подвергаться налогообложению в отношении уменьшенной части своего дохода, то во втором случае («уклонение от налогообложения») он не вправе каким-либо образом уменьшать объем своей налоговой обязанности1.
Для законодательства стран континентальной системы права также характерно существование определенных концепций и доктрин, устанавливающих некоторые ограничения на то, как налогоплательщики, используя методы «налоговой оптимизации», могут вести свои дела и организовывать бизнес. Так, в соответствии с немецкой доктриной Die wirtschaftliche betrachtungsweise (требующей необходимости рассмотрения отношений, складывающихся в сфере налогообложения именно с экономической точки зрения) доказательством злоупотребления налогоплательщиком налоговыми преимуществами, предоставляемыми ему законом, является отсутствие экономически-оправданной цели (за исключением цели уклонения от налогообложения) при создании необычных схем или обстоятельств организации бизнеса2. В соответствии с датской доктриной «реальных сделок» любые искусственно созданные и чрезмерно сложные схемы организации бизнеса могут быть признаны судом недействительными, если единственной целью такой организации является уход от налогообложения3 4. В таком случае, даже если действия налогоплательщика безупречны с точки зрения буквы налогового закона, но исходя из духа закона, очевидно, что законодатель хотел охватить соответствующим регулированием спорные отношения, данные нормы будут являться достаточным основанием для исчисления налогов в полной мере .
Сходный подход к проблеме злоупотребления в сфере «налоговой оптимизации» демонстрирует законодательство Франции и Нидерландов. Согласно принятой в этих странах доктрине, если законодательство предоставляет налогоплательщику несколько возможных вариантов
1 Report of the Royal Commission on Taxation (Canada). Vol. 3, 1966 // Kelley P. L. & Oldman O. Ibid. - P. 559.
2 Taxpayer Protection. International Bureau of Fiscal Documentation. - Amsterdam, 1989. - P. 180.
3 Melchior D., Tamm R., Jura G. Danish Law in a European Perspective. Copenhagen, 1996. - P. 336.
4 Taxpayer Protection. International Bureau of Fiscal Documentation. Ibid. - P. 45.
83
Марийский юридический вестник
Выпуск 4
своего поведения с разными налоговыми последствиями, налогоплательщик не обязан выбирать вариант с наибольшей налоговой нагрузкой1. В то же время, если единственной целью какой-либо сделки (или ряда сделок) является уход от налогообложения, такая операция будет являться неправомерной, поскольку при анализе целей налогоплательщика при организации той или иной операции цели и намерения, которые преследовал законодатель при регулировании соответствующих отношений, должны иметь преимущество. Однако в соответствии с су-судебной практикой, складывающейся в Нидерландах, ответственность налогоплательщика за уклонение от уплаты налогов в данном случае возможна только в том случае, если из содержания закона можно сделать однозначный вывод о тех целях, которые преследовал законодатель при его принятии. Если же цели законодательного регулирования с достаточной степенью определенности установить невозможно, налогоплательщик не должен нести ответственность только за то, что организация его бизнеса подчинена исключительно цели ухода от налогообложения.2 3
Складывающаяся практика Европейского суда свидетельствует о том, что способ организации бизнеса с единственной целью ухода от налогообложения также может быть предметом тщательного рассмотрения на предмет соответствия праву ЕС. Так, в настоящее время три дела, касающиеся применения директивы ЕС о налоге на добавленную стоимость , ждут своего рассмотрения судом. В этих делах суд по существу должен ответить на два основных вопроса: можно ли рассматривать сделки, совершенные во всех этих случаях, как экономическую деятельность в смысле законодательства ЕС и может ли налогоплательщикам быть отказано в удовлетворении их притязаний на налоговые преимущества и льготы на основании доктрины о злоупотреблении правом в сфере «налоговой оптимизации»?4 С одной стороны, согласно прецедентному праву Суда, экономической деятельностью признается любая деятельность, за исключением тех видов деятельности, которые прямо запрещены (например, торговля наркотиками, сбыт поддельных
1 Ibid. - P. 89.
2 Ibid. - P. 150.
3 Шестая директива Совета от 17 мая 1977 г. «Об унификации законов стран-членов ЕС в отношении налогов с оборота - единая система налога на добавленную стоимость: единообразная база для исчисления налога». (Sixth Council Directive 77/388/EEC of 17 May 1977 on the harmonization of the laws of the Member States relating to turnover taxes - Common system of value added tax: uniform basis of assessment // OJ L 145 13.06.1977 p. 1)
4 Мнение генерального адвоката П. Мадуро по объединенным делам Case C-419/02; Case C-223/03; Case C-255/02 от 07.04.2005: [Электронный ресурс] / электрон. док. -режим доступа к док. - http://curia.eu.int.
84
2005
3. Вопросы публичного права России и зарубежных стран
денежных знаков), поэтому экономическая деятельность не перестает быть таковой только потому, что она осуществляется с целью ухода от налогообложения1. Следовательно, любая сделка, имеющая в качестве своего основания хоть какое-то экономическое объяснение, кроме ухода от налогообложения, должна считаться экономической деятельностью для целей налогового законодательства и не может быть квалифицирована как злоупотребление правом2. Однако, с другой стороны, очевидно, что абсолютного разделения экономических целей и цели ухода от налогообложения достигнуть не удастся, поскольку трудно представить себе совершение сделок, не мотивированных так или иначе соображениями налоговой оптимизации, или сделок, мотивированных исключительно такими целями в отсутствие каких-либо иных экономически оправданных целей: любая сделка, даже если она заключается с целью ухода от налогообложения, неизбежно будет иметь тот или иной экономический смысл и обоснование. Поэтому судебная проверка намерений и целей налогоплательщика с точки зрения оценки их направленности на уклонение от налогообложения должна иметь своим содержанием прежде всего рассмотрение следующих вопросов: а) каковы намерения законодателя относительно распространения положений налогового законодательства, предоставляющих налоговые льготы, на спорные правоотношения; б) насколько вероятно, что структурная организация бизнеса, созданная налогоплательщиком, существовала бы в отсутствие положений законодательства, предоставляющих соответствующие льготы и преимущества; в) связано ли изменение налоговой обязанности с изменением в структуре доходов и расходов налогоплательщика с изменениями его налоговой базы? Таким образом, несмотря на весомые аргументы в пользу налогоплательщиков, использование Европейским судом такого анализа позволит поставить заслон на пути создания искусственных вариантов структурирования бизнеса с целью использования положений налогового законодательства для получения тех или иных налоговых преимуществ.
Развитие современной отечественной судебной практики также свидетельствует о том, что суды склонны расценивать искусственные формы организации бизнеса, основной целью появления которых является снижение налогового бремени, как незаконные, не давая, таким образом, налогоплательщикам недобросовестно воспользоваться налоговыми льготами. Так, нефтяная компания «Юкос» с целью использования налоговых преимуществ, предоставляемых на территориях с льготным
1 Ibid.
2 Ibid.
85
Марийский юридический вестник
Выпуск 4
режимом налогообложения, учредила на соответствующих территориях организации, занимавшиеся куплей-продажей нефтепродуктов1. При этом приобретением и реализацией нефтепродуктов занималась сама «Юкос» в соответствии с заключенными с указанными организациями договорами комиссии. Покупая нефть по цене 700 рублей за тонну, а продавая более чем за 4 000 рублей, организации, созданные «Юкос», пользовались льготным режимом налогообложения, недоплачивая в бюджет те налоги, которые «Юкос», зарегистрированная вне территории с льготным режимом налогообложения, должна была бы заплатить, если бы действовала в этих операциях от собственного имени. По аналогии с господствующей в настоящее время за рубежом доктриной, суд не принял во внимание формальные признаки заключенных контрактов и посчитал, что компания «Юкос» действовала во всех указанных отношениях самостоятельно, поскольку согласно условиям заключенных договоров в полной мере правами владения, пользования и распоряжения нефтепродуктами являлась именно она, а не созданные ей компании. Соответственно и обязанность по уплате налогов в общей сумме 47 989 073 311 рублей лежит на компании «Юкос» как на организации, у которой фактически по ряду налогов возникли объекты налогообложения - обороты по реализации товаров2.
Таким образом, существующее в отечественной науке налогового права понятие «налоговой оптимизации» нуждается в некоторой корректировке. Так, критерием, ограничивающим его практическое применение, должна быть не только незаконность тех или иных поступков налогоплательщика, но также намерения налогоплательщика, отраженные в организационной структурированности своего бизнеса: если за созданием необычных схем или обстоятельств организации бизнеса не просматривается какой-либо значимой экономической цели, кроме цели ухода от налогообложения, то можно вести речь о злоупотреблении налогоплательщиком своим правом, что должно влечь отказ в предоставлении налоговых преимуществ и доначислении необходимых сумм налогов. Отчасти основу для подобной точки зрения можно найти у Ю.А. Крохиной, полагающей, что, в отличие от отношений по привлечению к ответственности, на отношения по начислению налогов
1 Решение Арбитражного суда города Москвы по делу № А40-17669/04-109-241 от 26 мая 2004 г.: [Электронный ресурс] / электрон. док. - режим доступа к док. -www.taxhelp.ru.
2 Во время действовавшего на момент реализации спорных контрактов законодательства это налог на добавленную стоимость, налог на пользователей автодорог, налог на реализацию горюче-смазочных материалов (в части реализации ГСМ), а также налог на содержание жилищного фонда и объектов социально-культурной сферы.
86
2005
3. Вопросы публичного права России и зарубежных стран
(недоимки) презумпция невиновности не распространяется;* 1 2 соответственно, налогоплательщик сам должен доказывать добросовестность и экономическую целесообразность той или иной схемы организации своего бизнеса. Именно такой подход к определению понятия «налоговая оптимизация» сможет в необходимой степени гарантировать права налогоплательщика и обеспечить законные финансовые интересы государства.
В.И. Емешов
НЕКОТОРЫЕ ПРОБЛЕМЫ УСТАВНОГО НОРМОТВОРЧЕСТВА
В последние годы проблемы нормативного правового регулирования местного самоуправления в России нашли свое отражение в научных работах многих ученых. Однако быстрое развитие нормативной правовой базы местного самоуправления в России, качественно новые проблемы, которые ставит сегодня практика, постоянно приводят к некоторому отставанию правовой теории. Отдельные взгляды и концепции оказываются несостоятельными и требуют уточнения, а то и коренного пересмотра.
Интерес к проблемам, анализируемым автором, в значительной степени продиктован потребностями его практической деятельности в качестве депутата и председателя комиссии по бюджету и платежам Г орномарийского районного Собрания - представительного органа местного самоуправления, как члена рабочей группы по разработке нового устава муниципального образования (далее МО) «Горномарийский район», а также недостаточной с точки зрения практики научной разработанностью этих вопросов.
Главным нормотворческим органом в системе местного самоуправления является представительный орган - Собрание депутатов. Основным нормативно-правовым актом МО является устав, регламентирующий деятельность населения и органов местного самоуправления по решению вопросов местного значения . Устав МО - это акт высшей юридической силы наравне с оформленными в виде правовых актов решений, принятых на местном референдуме (сходе) граждан.
Начальник ГУ-Управления Пенсионного фонда РФ в Горномарийском районе
РМЭ.
1 Крохина Ю.А. Налоговое право. - М.: Высшее образование, 2005. - С. 284.
2 Чеботарев Г.Н. Муниципальное правоРоссии: Учебник для вузов. - М.: Юрист, 2005. - С. 97.
87
