CC BY
116
* КОММЕНТИРУЕМ ДЕЙСТВУЮЩЕЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВО *
Проблемы разграничения налогового планирования и действий, направленных на уклонение от налогообложения
Д. В. Винницкий
Российское законодательство о налогах и сборах (налоговое законодательство) основывается на принципе, в силу которого признается недопустимым создание ограничений или препятствий не запрещенной законом экономической деятельности физических лиц и организаций (п. 4 ст. 3 НК РФ). Данное положение имеет конституционно-правовое основание. В соответствии с ч. 3 ст. 55 Конституции РФ права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. С учетом отмеченных принципиальных положений налоговое законодательство по общему правилу не ограничивает возможности экономических агентов (организаций и физических лиц) осуществлять свои имущественные права своей волей и в своем интересе, заключать договоры, распоряжаться собственностью, создавать, реорганизовывать и ликвидировать юридические лица, эмити-
Винницкий Данил Владимирович — профессор Уральской государственной юридической академии, доктор юридических наук.
ровать и выпускать ценные бумаги и совершать иные юридически значимые действия.
Вместе с тем действия экономических агентов, направленные на реализацию гражданских прав и обязанностей, а также экономические результаты данных действий являются основанием для определения степени их налогового обременения. Согласно п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики.
Правоприменительная практика любых индустриально развитых стран свидетельствует о том, что налогоплательщики, используя предоставленную им свободу выбора юридических форм деятельности, стремятся минимизировать степень своего налогового обременения. В частности, они, как правило, стремятся организовать свои дела таким образом, чтобы избежать или ограничить возможность появления у них новых объектов налогообложения, минимизировать налоговую базу, максимально использовать предусмотренные законодательством налоговые льготы и префе-
ренции или иным образом сократить свои налоговые обязательства.
Российский законодатель и правоприменительные органы обязаны обеспечить экономически обоснованное налогообложение, базирующееся на критериях всеобщности и равенства (ст. 3 НК РФ), т. е. отграничить случаи добросовестного налогового планирования, направленного на законное сокращение налоговых обязательств налогоплательщика, от уклонения от уплаты налогов путем создания фиктивных (мнимых, притворных) гражданско-правовых конструкций и иными средствами.
I. Методы разграничения налогового планирования и уклонения от налогообложения, установленные в российском налоговом законодательстве
Заметим, действующее законодательство РФ не содержит сложившейся целостной системы методов разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов. Между тем имеет смысл обозначить предусмотренные законодателем в настоящее время инструменты пресечения действий налогоплательщика, направленных на незаконное снижение или уклонение от налогового бремени.
1. Переквалификация сделок и статуса налогоплательщика. Согласно ст. 45 НК РФ взыскание налога с организации и индивидуального предпринимателя производится в судебном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом: 1) юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами; 2) юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.
2. Изменение (переквалификация) в целях налогообложения цены как условия сделки, совершенной нало-
гоплательщиком. В соответствии со ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам: 1) между взаимозависимыми лицами; 2) по товарообменным (бартерным) операциям; 3) при совершении внешнеторговых сделок; 4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
В случаях, когда цены товаров (работ или услуг), примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
3. Определение налоговых обяза-, тельств расчетным путем. В со-; ответствии с подп. 7 п. 1 ст. 31 НК, РФ налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру (обследованию) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления
в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.
4. Привлечение к солидарному или субсидиарному исполнению налоговой обязанности.
4.1. Субсидиарное исполнение: в соответствии с подп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговый орган вправе предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды заявления о взыскании задолженности по налогам, сборам, соответствующим пеням и штрафам в бюджеты (внебюджетные фонды), числящейся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий), когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством РФ основными (преобладающими, участвующими) обществами (товариществами, предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (товариществ, предприятий).
4.2. Солидарное исполнение: при разделении юридического лица, при наличии нескольких правопреемников доля участия каждого из них в исполнении обязанностей реорганизованного юридического лица по уплате налогов определяется
в порядке, предусмотренном гражданским законодательством. Если разделительный баланс не позволяет определить долю правопреемника реорганизованного юридического лица либо исключает возможность исполнения в полном объеме обязанностей по уплате налогов каким-либо правопреемником, а также реорганизация была направлена на неисполнение обязанностей по уплате налогов, то по решению суда вновь возникшие юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица (п. 6—7 ст. 50 НК РФ).
Если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов, а реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица (п. 8 ст. 50 НК РФ).
5. Оспаривание регистрации юридического лица. В соответствии с, подп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговый орган вправе предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды заявления о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.
Заметим, приведенный выше _ перечень методов пресечения действий, направленных на уход от налогов, не претендует на полноту. Отдельные положения, сходные по своим регулятивным функциям с вышеотмеченными, могут быть выявлены и в части второй НК РФ: ст. 269, абз. 5—9 ст. 275.1 НК РФ и др.
II. Методы разграничения налогового планирования и уклонения от налогообложения, применяемые в зарубежной законодательной и правоприменительной практике
Однако складывающаяся правоприменительная практика, в том числе ВАС РФ и Конституционного Суда РФ, свидетельствует о недостаточности приведенных положений НК РФ для достижения поставленных целей правового регулирования. Это особенно наглядно демонстрирует практика разрешения споров по возмещению налога на добавленную стоимость (НДС). Данный косвенный зачетный налог крайне сложен в администрировании. По этой причине в области отношений по взиманию НДС наиболее рельефно проявляется общая слабость и неразработанность законодательных критериев, позволяющих разграничить легитимную экономию при уплате налогов и действия, нацеленные на противоправное уклонение от налогообложения с использованием фиктивных юридических конструкций, юридических схем и построений, не соответствующих природе реальных экономических отношений (и их адекватной правовой форме).
Отметим, что зарубежная юридическая наука и практика многих государств уже выработала ряд подходов к разграничению налогового планирования и поведения, направленного на уклонение от уплаты налогов. Данные подходы могут быть учтены при разработке российской концепции, однако их перенесение на российскую почву невозможно в силу сложившихся различий в налоговых системах. Таким образом, требуется разработка адаптированной к российской правовой системе модели разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов. В настоящее время в рамках законотворческой работы на федеральном
уровне идет активный поиск оптимальной модели регулирования рассматриваемой области отношений.
Обращаясь к зарубежному опыту, важно подчеркнуть, что среди зарубежных доктрин, посвященных исследуемой проблеме, которые должны быть учтены в наибольшей степени (в силу сходства правовых систем или приемлемости предлагаемых подходов), нельзя не назвать следующие:
— Германская доктрина: в действующей редакции Закона ФРГ о порядке взимания налогов от 1977 г. (Abgabenordnung (далее — АО)) имеется ряд принципиальных положений, направленных на переоценку налоговым правом моделей частного права и юридических конструкций иных отраслей в целях пресечения недобросовестных действий налогоплательщика.
Так, в соответствии с § 39, II АО экономические блага при налогообложении должны приписываться их фактическому владельцу, так называемому экономическому собственнику.
Согласно § 40 АО является юридически несущественным в целях налогообложения, нарушают ли действия, которые полностью или частично удовлетворяют требованиям налогового закона, условия обязательства или правовой запрет или же обычай.
В силу § 41 АО недействительность юридической сделки не имеет значения в целях налогообложения, если заинтересованные лица (стороны) действовали таким образом, что экономические цели этой юридической сделки тем не менее были фактически достигнуты.
Кроме того, § 42 АО содержит общее правило, направленное против уклонения от налогов, которое гласит: «Налоговый закон нельзя обойти путем злоупотребления выбором дозволенных юридических форм. Если злоупотребление было допущено, налоговое обязательство возникает согласно законода-
тельным положениям исходя из сущности экономических явлений».
— Французская доктрина: согласно ст. L 64 Свода фискальных процедур (Livre des procédures fiscales) 1982 г., действующего во Франции, «не могут препятствовать осуществлению полномочий налоговой администрации действия, которые скрывают истинную природу договора или соглашения с помощью оговорок, которые прикрывают либо получение, либо передачу прибылей (поступлений)». При рассмотрении дела администрация вправе установить его (договора) истинный характер. В юридической доктрине определяется, что злоупотребление правом (abus de droit) — результат юридических построений, производимых с целью полного или частичного освобождения от налога.
Французская административная доктрина использует также конструкцию «анормальные» акты управления (acte anormal de gestion). Согласно практике Государственного Совета Франции под ними понимаются действия, связанные с переложением расхода или затрат на счет организации, или действия, которые лишают ее (организацию) поступлений (при этом соответствующие действия не могут быть оправданы интересами коммерческой деятельности). С другой стороны, детально разработана процедура так называемого фискального рескрипта (rescrit fiscal). Он предоставляет всякому налогоплательщику согласно ст. L 64 В Свода фискальных процедур возможность направить администрации запрос о правомерности операции, которую он намеревается осуществить в будущем. Срок для ответа, которым располагает администрация, составляет шесть месяцев. Администрация является «связанной» как своим положительным ответом на запрос налогоплательщика, так и отсутствием ответа в установленный срок.
— Подходы, практикуемые в странах англосаксонской системы пра-
ва: специальные судебные доктрины, сложившиеся в странах англосаксонской системы права и хорошо известные специалистам в сфере налогового права. Практикуется оценка заключенных сделок с учетом преследуемой цели уклонения от уплаты налогов. Это так называемые: доктрина «существо над формой» (equity above the form), доктрина «деловой цели» (business purpose), доктрина «сделки по шагам» (step transactions)1.
III. Возможные направления совершенствования действующего налогового законодательства РФ и практики его применения
Рассматривая вопрос с точки зрения перспектив совершенствования действующего налогового законодательства РФ (и практики его применения), необходимо отметить, что в силу многообразия видов экономической деятельности невозможно провести разграничение налогового планирования и «недобросовестных» действий в сфере налогообложения лишь путем общих (универсальных) определений этих понятий. Надеяться, что подобные абстрактные определения (независимо от степени их подробности и детализированности) позволят непосредственно предусмотреть все возможные экономические и правовые ситуации, было бы весьма опрометчиво. Общие понятия, если они будут сформулированы, могут выполнять лишь ориентирующую роль, подобно той роли, которую зачастую играют положения ст. 3 НК РФ (например, предписание п. 3. этой статьи о том, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными).
1 См. подробнее: Винницкий Д. В. Россий-
ское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003. С. 22—32, 48—53, 223—228, 325—327.
Следовательно, в рамках совершенствования действующего российского налогового законодательства и правоприменительной практики представляется возможным сконцентрировать усилия на разработке правовых инструментов, рассчитанных, прежде всего, на «точечное» воздействие. Каждое соответствующее разрабатываемое положение будет позволять пресекать или предотвращать (делать неэффективными) лишь определенные типы действий в сфере налогообложения, нацеленных на уклонение от налогообложения с использованием определенных юридических конструкций и построений, не соответствующих реальным отношениям между сторонами (и адекватной правовой форме этих отношений).
Рассмотрим некоторые положения действующего НК РФ, которые могут быть уточнены или дополнены с учетом приведенных замечаний.
Переквалификация сделок между налогоплательщиками и налоговыми органами. Как было отмечено, в соответствии со ст. 45 НК РФ взыскание налога с организации и индивидуального предпринимателя производится в судебном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенных налогоплательщиком с третьими лицами, либо юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика2. При этом судебные органы должны проверить правомерность переквалификации статуса налогоплательщика либо существующих договоров.
Однако действующим законодательством не определено понятие «юридическая квалификация сдел-
2 См. также п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 2001. № 7.
ки». Из сложившейся правоприменительной и судебной практики следует, что под «юридической квалификацией сделки» понимается определение вида сделки (договора), ее существенных условий, определение ее действительности3.
Можно предположить, что нормальный правоприменительный процесс требует того, чтобы более детально регламентировать на уровне закона понятие и процедуры налогово-правовой переквалификации сделок и статуса налогоплательщика, выделив следующие основные разновидности подобной переквалификации:
1) простая переквалификация, основанная на толковании содержания договора (не требует использования специальных процедур);
2) переквалификация отдельных условий сделки (договора), в том числе о цене (например, бланкетная отсылка к ст. 40 НК РФ) и о сроке исполнения;
3) переквалификация исходя из экономического содержания сделки (цепочки сделок) с учетом их гражданско-правовой оценки на предмет притворности или мнимости;
4) переквалификация статуса налогоплательщика, в том числе как лица, претендующего на налоговые льготы (и (или) освобождения), а также пересмотр в целях налогообложения достоверности регистрационных данных о местонахождении (месте деятельности) налогоплательщика на территории РФ.
Последние три разновидности процедуры должны осуществляться налоговым органом в рамках специальных процедур налогового конт-
3 См.: Постановления ФАС Уральского округа от 15 апреля 2003 г. № Ф09-1045/ 03-АК, от 17 апреля 2001 г. № Ф09-723/ 2001-АК, постановление ФАС ВосточноСибирского округа от 17 декабря 2003 г. № А69-909/03-8-Ф02-4405/03-С1, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 21 апреля 2004 г. № А82-108/2003-А/2, от 18 июня 2004 г. № А11-8195/2003-К2-Е-3412.
роля, дополнительно предусмотренных в гл. 14 НК РФ. Детально регламентированная процедура, требующая от налогового органа взаимодействия с налогоплательщиком на состязательной основе, позволит освободить суды от рассмотрения «сырых» и неподготовленных дел (с точки зрения отсутствия необходимой доказательственной базы и реальной правовой позиции, которую она должна подкреплять).
Налогообложение при заключении ничтожных сделок и противоправной экономической деятельности. Действующее налоговое законодательство специально не оговаривает вопросы налогообложения экономической деятельности при установлении ее противоправности как с точки зрения гражданско-правовой оценки, так и в уголовно-правовом плане. Между тем в большинстве индустриально развитых стран предусматривается (или не исключается) налогообложение деятельности, которая квалифицируется как преступная. Кроме того, недействительность сделки традиционно оценивается в налоговом праве с учетом реального экономического эффекта от ее исполнения (исполнялась ли данная сделка, была ли применена двусторонняя реституция и т. п.).
Поэтому предлагается на законодательном уровне определить порядок и процедуры оценки противоправной экономической деятельности с точки зрения налогообложения с учетом ее реального экономического эффекта за соответствующий налоговый период. Данное законодательное уточнение не предполагает пересмотр существующих уголовно-правовых, уголовно-процессуальных и гражданско-правовых мер, применяемых к доходам, полученным незаконным (преступным) путем. Соответствующие санкции могут применяться в порядке, регламентируемом отдельными отраслями российского права. По-
добный прагматичный подход позволит скорректировать правоприменительную практику и отказаться от применения мер конфискаци-онного характера (например, ст. 169 ГК РФ), которые представляются чрезмерными в области налоговых отношений. Действия, направленные на уклонение от налогообложения (даже если они реализуются путем заключения гражданско-правовых сделок, исключительно направленных на эти цели) должны, прежде всего, оцениваться с позиции специализированной отрасли законодательства.
Налоговое законодательство способно предусмотреть более точные и адекватные механизмы воздействия на правонарушителя, нежели гражданско-правовые «квази-конфискационные» меры, не рассчитанные на то, чтобы быть применяемыми в фискальной области.
Введение общего понятия «злоупотребление правом» в законодательство о налогах и сборах и установление санкций за злоупотребление путем использования гражданско-правовых конструкций в области налогообложения. При разработке данной проблемы не стоит механически воспроизводить зарубежный опыт формулирования понятия злоупотребления правом при налогообложении. Например, упоминавшийся § 42 Положения о' налогах и сборах ФРГ (Abgabe-по^пи^) 1977 г. ограничивается скупой формулировкой: налоговый закон нельзя обойти путем злоупотребления выбором дозволенных юридических форм; если злоупотребление было допущено, налоговое обязательство возникает согласно законодательным положениям, исходя из сущности экономических явлений. Однако эта правовая норма (продолжающая и развивающая подходы первого немецкого Налогового кодекса 1919 г.) за десятилетия «обросла» правоприменительной практикой, существенно скорректировавшей и уточнившей ее со-
держание. Кроме того, она всегда существовала наряду с системой более конкретных норм подобного рода, касающихся отдельных налогов и адаптированных к конкретным типам злоупотребления.
В контексте российских реалий допустимо сформулировать в качестве общего положения некоторые базовые признаки злоупотребления в действиях налогоплательщика с учетом одновременного наличия следующих четырех обстоятельств:
1) действие, квалифицируемое как злоупотребление, должно заключаться в создании юридических конструкций, не соответствующих действительности (фиктивная юридическая конструкция), т. е. их экономическому и юридическому содержанию;
2) действие, квалифицируемое как злоупотребление, ведет к полному или частичному освобождению от уплаты налога и такое освобождение не могло бы иметь место, если бы налогоплательщиком не была создана фиктивная юридическая конструкция;
3) фиктивной юридической конструкцией могут быть признаны гражданско-правовые сделки (це-
почки сделок), создание юридических лиц (групп юридических лиц) исключительно с целью предотвратить возникновение налоговой обязанности или сократить ее объем при отсутствии на то законных оснований;
4) заключение соответствующих гражданско-правовых сделок (цепочек сделок), создание юридических лиц (групп юридических лиц) не имеет иной (неналоговой) разумной экономической, социальной или другой цели, кроме как не предусмотренное законом сокращение налогового бремени налогоплательщика.
Вместе с тем это общее определение злоупотребления правом в сфере налогообложения должно выполнять прежде всего ориентирующую и информационную роль как в отношении налогоплательщиков, так и налоговых органов. Данное понятие не может и не должно подменять оценку и применение конкретных норм и положений, регламентирующих спорное отношение. Иными словами, с нашей точки зрения, данное общее определение злоупотребления может применяться опосредованно, выполняя интерпретационную функцию.
