CC BY
242
налоговый менеджмент в компании
119
УДК 336.2
Правовые пределы налоговой оптимизации в России и возможности их совершенствования с учетом зарубежного опыта
статья посвящена исследованию критериев обоснования налоговой выгоды. особое внимание уделено вопросам оптимизации налогообложения законными способами. сделаны предложения по трансформации устоявшихся правовых позиций российских судов. Делается вывод, что внедрение адаптированного к российской налоговой системе варианта процедуры фискального рескрипта позволит сделать администрирование налогов более эффективным и дешевым, уменьшить необоснованную нагрузку на судебную систему.
Ключевые слова: налоговая выгода; налоговая оптимизация; фискальный рескрипт; минимизация налогов.
The paper is focused on criteria for tax benefit substantiation. Particular attention is paid to issues of legal optimization of taxation. Proposals for the transformation of established legal propositions of the Russian courts are made. It is concluded that the introduction of a fiscal rescript option adapted to the Russian tax system will make tax administration more efficient and cost-saving and allow for reduction of unreasonable burden on the court system.
Keywords: tax benefit; tax optimization; fiscal rescript; tax minimization.
Крохина Юлия Александровна
д-р юрид. наук, профессор, профессор кафедры финансового права Финансового университета E-mail: [email protected]
( 1
определение сущности концепции налоговой оптимизации
Одними из наиболее актуальных задач налогового законодательства являются определение границ дозволенного поведения налогоплательщика, установление деловой цели в его деятельности, добросовестности в его поведении и, как следствие, законности или противоправности используемой им налоговой минимизации.
Анализ ежегодно принимавшихся в последние пять лет Основных направлений налоговой
политики Российской Федерации показывает, что государство последовательно разрабатывает мероприятия, направленные на сокращение налоговых льгот, возможностей по минимизации (даже в рамках закона) налоговых платежей, а также на устранение пробелов налогового законодательства, позволяющих налогоплательщикам злоупотреблять своими правами. Так, в соответствии с Основными направлениями налоговой политики Российской Федерации на 2012 г. и плановый период 2013-2014 гг., одобренными Правительством РФ 7 июля 2011 г., совершенствование методов и инструментов противодействия уклонению от уплаты налогов провозглашено одним из приоритетных направлений налоговой политики России на ближайшую перспективу.
Согласно Основным направлениям налоговой политики Российской Федерации на 2014 г. и плановый период 2015-2016 гг., одобренным Правительством РФ 30 мая 2013 г., будет продолжена работа по реформированию порядка налогового контроля в сфере трансфертного ценообразования, обновлению норм общей и особенной
частей Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в целях противодействия злоупотреблениям со стороны налогоплательщиков, выражающимся в уклонении от налогообложения, создания им крайне неблагоприятных условий, способствующих пресечению незаконных действий и понуждающих выполнять конституционно установленную обязанность платить законно установленные налоги и сборы.
Сущность концепции налоговой оптимизации заключается в том, что налогоплательщик, действуя при уплате налогов согласно нормам материального права, не преследует в качестве цели достижение какого-либо иного экономического эффекта, кроме уменьшения сумм налоговых платежей [1]. Если в ходе предпринимательской деятельности налогоплательщика не только не нарушается буква закона, но и нет злоупотреблений с его стороны в части использования прав на получение льгот, то такая деятельность может называться налоговым планированием, которое не влечет наступления уголовной, административной или налоговой ответственности. Если же речь идет об умышленном сокрытии некоторой подлежащей уплате суммы налога, то такая деятельность называется уклонением от уплаты налогов и является уголовно наказуемым деянием [2].
Сущность концепции налоговой оптимизации заключается в том, что налогоплательщик, действуя при уплате налогов согласно нормам материального права, не преследует в качестве цели достижение какого-либо иного экономического эффекта, кроме уменьшения сумм налоговых платежей
Действующее российское законодательство не содержит сложившейся целостной системы методов разграничения налогового планирования и уклонения от уплаты налогов. В некоторых зарубежных странах (Франция, Германия) доктриной и налоговым законодательством формулируется либо термин, либо его характеристики, либо по этому вопросу есть рекомендации налоговых
администраций (США, Швеция). Например, доктрина злоупотребления правом Франции предусматривает, что избежание налогов допустимо до тех пор, пока налогоплательщик преследует цель улучшения своих экономических показателей, а не цель получения налоговых преимуществ. Основным же критерием разграничения оптимизации от уклонения является наличие или отсутствие обмана налоговых властей в действиях налогоплательщика. Если лицо избегает налогообложения, используя выгоды и преимущества, предусмотренные налоговым законодательством, и в его действиях отсутствует обман, то состава правонарушения нет. Уклонение же налогоплательщика от уплаты налогов образует состав правонарушения, что подтверждается нормами внутреннего законодательства (ст. 7203 Кодекса внутренних доходов США, ст. 1741 Общего налогового кодекса Франции) [3].
Группы способов уклонения от уплаты налогов
Недобросовестное или, с точки зрения экономической теории, оппортунистическое поведение априори присуще налогоплательщику. Подобное противодействие государственной финансовой политике объясняется изначальным конфликтом между частной и публичной формами собственности. Напомним, что термин «оппортунистическое поведение» был введен О. Уильямсоном1. Так называется недобросовестное поведение, нарушающее условия сделки или нацеленное на получение односторонних выгод в ущерб партнеру. Это понятие охватывает различные случаи лжи, обмана, бездельничанья на работе, манкирования взятыми на себя обязательствами и т.д. [3].
Реализация на практике налогового законодательства практически всех промышленно развитых стран свидетельствует о том, что налогоплательщики, используя предоставленную им свободу выбора юридических форм деятельности, стремятся минимизировать степень своего налогового обременения. В частности, они, как правило, склонны организовывать свои дела таким образом, чтобы избежать или ограничить возможность появления у них новых объектов
1 Оливер Уильямсон (англ. Oliver E. Williamson) — американский экономист, представитель неоинституционализма, лауреат Нобелевской премии по экономике 2009 г. с формулировкой «за исследования в области экономической организации».
налогообложения, минимизировать налоговую базу, максимально использовать предусмотренные законодательством налоговые льготы и преференции или иным образом сократить свои налоговые обязательства.
Современная экономическая ситуация и осуществляемая в ее условиях предпринимательская деятельность порождают множество факторов, провоцирующих налогоплательщика на сокрытие денежных средств, подлежащих налогообложению. В результате частные субъекты налогового права изобретают новые и совершенствуют имеющиеся механизмы избежания уплаты налогов.
В специализированной литературе выделяются следующие группы способов уклонения от уплаты налогов:
• уклонение от регистрации в налоговых органах в качестве налогоплательщика с целью сокрытия всех объектов налогообложения;
• сокрытие дохода (прибыли) и иных объектов налогообложения;
• занижение полученных доходов и завышение производственных расходов;
• переложение налоговых обязательств на несуществующих юридических лиц или индивидуальных предпринимателей;
• неотражение в документах бухгалтерского учета и отчетности оборота товарно-материальных ценностей и денежных средств;
• отсутствие учета объектов налогообложения;
• незаконное использование налоговых льгот [4].
По оценкам специалистов, в настоящий момент насчитывается более 200 способов уклонения от уплаты налогов, многие из которых имеют под собой одну основу — включение в преступную схему подставных фирм, уклонение от уплаты налогов с использованием проблемных банков и уклонение от уплаты налогов с использованием затратных схем. Есть и новые способы уклонения от уплаты налогов с использованием схем в сфере вексельного обращения; схем, связанных с субвенциями. В их число входят различные мошеннические операции, имеющие целью неправомерное возмещение НДС из бюджета НДС и т.д.
Между тем российское налоговое законодательство содержит отдельные инструменты пресечения действий налогоплательщика, направленные на незаконное снижение или уклонение от налогового бремени:
1) переквалификация сделок и статуса налогоплательщика (ст. 45 НК РФ);
2) изменение (переквалификация) в целях налогообложения цены как условия сделки, совершенной налогоплательщиком (ст. 40 НК РФ);
3) определение налоговых обязательств расчетным путем (подп. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ);
4) привлечение к солидарному или субсидиарному исполнению налоговой обязанности (подп. 16 п. 1 ст. 31; п. 6 ст. 50; п. 8 ст. 50 НК РФ);
5) оспаривание регистрации юридического лица (подп. 16 п. 1 ст. 31 НК РФ) [5].
Установление пределов законности минимизации налогового бремени
Сущность налогового планирования — оправданного использования законных способов налоговой оптимизации состоит в том, что налогоплательщик выбирает из соответствующих закону форм деятельность оптимальную в смысле налоговой нагрузки. Основная цель налогового планирования — установление приемлемого уровня налогообложения посредством адекватного использования законных механизмов налоговой оптимизации. Основным критерием налогового планирования является признак законности. Только законная деятельность относится к налоговой оптимизации и налоговому планированию. В литературе в качестве типичного примера налогового планирования обоснованно приводят переход налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения (гл. 26.2 НК РФ), что может быть вызвано его стремлением уплатить меньше налогов [6].
Современная экономическая ситуация и осуществляемая в ее условиях предпринимательская деятельность порождают множество факторов, провоцирующих налогоплательщика на сокрытие денежных средств, подлежащих налогообложению
В российском налоговом законодательстве прямо не установлены критерии правомерности той или иной деятельности по минимизации
налогов. На первый взгляд, определить такие границы, основываясь на общеправовых принципах и презумпциях, не представляет трудности. Однако правоприменительная практика складывается не единообразно, зачастую позиции налогоплательщиков, налоговых органов и судов по этому вопросу крайне противоречивы.
Развитие концептуальных подходов к пониманию пределов законности минимизации налогового бремени было осуществлено постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» (далее — Постановление ВАС РФ № 53), которым было введено понятие «необоснованная налоговая выгода», оно должно было заменить категорию «недобросовестный налогоплательщик».
Постановление ВАС РФ № 53 определяет налоговую выгоду как уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.
Согласно позиции ВАС РФ налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности в случае, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими либо иными причинами (целями делового характера).
Одновременно в Постановлении ВАС РФ № 53 перечислен ряд признаков, которые не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной: создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции; взаимозависимость участников сделок; неритмичный характер хозяйственных операций; нарушение налогового законодательства в прошлом; разовый характер операции; осуществление операции не по местонахождению налогоплательщика; осуществление расчетов с использованием одного банка; осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций; использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.
В Постановлении ВАС РФ № 53 особо подчеркивается, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Если судом установлено, что главной целью, которую преследовал налогоплательщик, было получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.
Предложения по противодействию незаконной налоговой оптимизации
Анализ Постановления ВАС РФ № 53 позволяет сделать вывод, что высший судебный орган выработал правовую позицию по установлению содержания и критериев термина «налоговая выгода», фактически заменив им существовавшую до этого субъективную и оценочную категорию «недобросовестный налогоплательщик». Однако, несмотря на вклад Постановления ВАС РФ № 53 в определение законности действий налогоплательщиков по снижению налогового бремени, проблемы в правоприменительной практике остались.
С учетом современных реалий налоговой деятельности представляется целесообразным зафиксировать в качестве принципа налогового законодательства запрет на получение необоснованной налоговой выгоды, дополнив ст. 3 «Основные начала законодательства о налогах и сборах» НК РФ пунктом следующего содержания: «Не допускается получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды — т.е. уменьшение размера налоговых платежей посредством целенаправленных неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика, включающих в себя учет для целей налогообложения операций, проведенных не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или не обусловленных разумными экономическими либо иными причинами (целями делового характера), получение налоговых преимуществ (преференций) вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности».
Тем самым полученный правовой принцип может стать ориентиром в применении норм налогового законодательства, показывая субъектам налогового права границы дозволенного поведения.
Кроме вышеназванной меры противодействия незаконной оптимизации налогового бремени, целесообразно рассмотреть возможность закрепления в российском налоговом законодательстве достаточно распространенной в зарубежных странах процедуры фискального рескрипта, представляющей собой получение письменного заключения налоговых органов об отсутствии в планируемых действиях, сделках налогоплательщика злоупотребления правом (незаконной налоговой оптимизации). Например, это может быть разработанная налогоплательщиком налоговая политика на финансовый год, согласованная и зарегистрированная в налоговом органе. Можно предложить дополнить ст. 21 НК РФ абзацем следующего содержания: «Налогоплательщик имеет право на осуществление налоговой деятельности на основе сформированной им и согласованной с налоговым органом налоговой политики».
Внедрение адаптированного к российской налоговой системе варианта процедуры фискального рескрипта позволит сделать администрирование налогов более эффективным и дешевым, уменьшить необоснованную нагрузку на судебную систему, более точно планировать поступление налоговых доходов в бюджетную систему. Для налогоплательщика признание налоговым органом налоговой политики решит проблемы неопределенности выбранных им способов минимизации налогового бремени, придаст его финансовой деятельности легальный характер. В зарубежной практике обобщение вариантов
налоговой оптимизации, заявляемых налогоплательщиками в фискальном рескрипте, позволяет налоговым органам выявлять схемы, направленные на использование пробелов в законодательстве, для получения налоговых преимуществ и вносить в законодательные органы предложения по их устранению.
Литература
1. Шередеко Е.В., Симин В. Н. Уклонение от уплаты налогов: причины, способы и средства пресечения // Финансовое право. 2009. № 1.
2. Хаустов И. А. Налоговое планирование и уклонение от уплаты налогов — где эта грань? // Налоги (газета). 2009. № 47.
3. Соловьев И.Н. Реализация уголовной политики в России в сфере налоговых преступлений: проблемы и перспективы: Авто-реф. дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2004. С. 30.
4. Williamson O. E. The economic institutions of capitalism: firms, markets, relational contracting. New York: Free Press; London: Collier Macmillan, 1985. 450 p.
5. Ларютина И. А. Подходы зарубежных государств к разграничению понятий «избежание» и «уклонение» от уплаты налогов // Бюллетень «Коммерческое право». Вып. 12.
6. Винницкий Д. В. Проблемы разграничения налогового планирования и действий, направленных на уклонение от налогообложения // Журнал российского права. 2006.№ 11.
