CC BY
178
КОНСТИТУЦИОННОЕ, АДМИНИСТРАТИВНОЕ, НАЛОГОВОЕ ПРАВО
Вестник Омского университета. Серия «Право». 2017. № 1 (50). С. 60-63. УДК 342
НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ КАК ПРАВОВАЯ ФОРМА ОБЕСПЕЧЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БЕЗОПАСНОСТИ ГОСУДАРСТВА
TAX CODE OF THE RUSSIAN FEDERATION AS A LEGAL FORM OF PROVISION
FOR NATIONAL TAX SECURITY
А. Н. КОСТЮКОВ, К. В. МАСЛОВ (A. N. KOSTYUKOV, K. V. MASLOV)
Статья посвящена правовому анализу роли Налогового кодекса в обеспечении налоговой безопасности государства. Авторы классифицируют угрозы налоговой безопасности государства и анализируют существующие и потенциальные механизмы их нейтрализации в Налоговом кодексе РФ. В заключение авторами сформулированы предложения по совершенствованию налогового законодательства.
Ключевые слова: налоговая безопасность; Налоговый кодекс; налоговые угрозы.
The article is devoted to legal analysis of the role of the Tax code in ensuring national tax security. The authors classify tax threats to the national tax security and analyze the existing and potential mechanisms of the Tax code of the Russian Federation to neutralize them. In conclusion the authors formulate proposals to improve tax legislation.
Key words: tax security; tax code; tax threats.
Налоговую безопасность государства можно определить как такое состояние государства, при котором количество собираемых налогов соответствует количеству, запланированному с учётом необходимости полного финансирования всех функций и задач государства и муниципальных образований как в текущем периоде, так и в перспективе [1].
Такое состояние государства достижимо только при условии систематической и непрерывной работы всех участников общественных отношений по его обеспечению.
Обеспечение налоговой безопасности может осуществляться путём использования широкого круга методов, а также в различных формах.
Теория правовых форм управленческой деятельности получила наибольшее развитие в науке административного права и государ-
ственного управления [2; 3; 4]. Традиционно деление таких форм на правовые (издание нормативных и индивидуальных правовых актов, совершение юридически значимых действий) [5] и неправовые (осуществление организационной деятельности и материально-технических операций) [6].
Если рассматривать государственное управление в широком смысле как упорядочивающее воздействие всех органов публичной власти на те или иные сферы общественной жизни [7], то следует признать, что осуществление такого управления в правовых формах представляет собой правовое обеспечение.
Среди правовых форм управления (взятого в широком смысле) наиболее значимыми, помимо Конституции, являются конституционные и ординарные законы, так как
© Костюков А. Н., Маслов К. В., 2017
Налоговый кодекс Российской Федерации как правовая форма обеспечения налоговой безопасности..
в них государством устанавливаются правила общественной жизни, обладающие наивысшей юридической силой.
Среди ординарных законов особую роль в обеспечении налоговой безопасности играют кодифицированные законодательные акты (Налоговый кодекс РФ, Кодекс РФ об административных правонарушениях, Уго-ловный кодекс РФ), так как они призваны системно упорядочивать соответствующие группы общественных отношений, складывающиеся при участии налогоплательщиков и представителей органов публичной власти. То есть именно кодифицированные акты способны наиболее эффективно устранять комплексные и наиболее серьёзные угрозы безопасности в налоговой сфере.
Под угрозой безопасности обычно понимают «событие или совокупность событий, непосредственно влияющих на существование субъекта и способных повлечь за собой прекращение этого существования или значительно ухудшить его» [8]. Между тем значительно ухудшить условия налоговых поступлений могут не только события (факты, не зависящие от воли людей), но и действия конкретных субъектов.
Угрозы налоговой безопасности в зависимости от участия в их формировании тех или иных субъектов можно разделить на следующие группы:
а) исходящие от налогоплательщиков и иных участников правоотношений, не обладающих властными полномочиями;
б) исходящие от представителей налоговой администрации и иных органов публичной власти;
в) исходящие от органов власти иностранных государств и международных организаций.
К числу угроз первой группы относятся уклонение от уплаты налогов во всех его проявлениях (начиная с умышленного совершения налоговых преступлений и заканчивая совершением со стороны налогоплательщика технических ошибок вследствие неправильного понимания требований законодательства), а также содействие такому уклонению либо противодействие выявлению нарушений.
В составе второй группы угроз следует выделить угрозы законотворческой и правоприменительной природы. К законотворче-
ским можно отнести произвольное наложение избыточного налогового бремени и создание административных барьеров для осуществления предпринимательской деятельности, сложную форму изложения правотворческих предписаний, пробельность и коллизионный характер текста закона. К правоприменительным - произвольное налоговое администрирование с целью достижения плановых управленческих показателей за счёт сознательного игнорирования требований закона либо использования дефектов его юридической техники, совершение коррупционных правонарушений.
К числу угроз третьей группы можно отнести решения наднациональных образований, членство в которых имеет государство, действия и решения иных государств. Налоговая конкуренция хотя и может способствовать совершенствованию налоговой системы конкурирующих государства, но в ситуации, когда она связана с предоставлением преимуществ административного характера (в частности, сокрытием информации о бенефициарах бизнеса), представляет серьёзный вызов суверенитету и безопасности иных стран.
Направленность на наиболее последовательное устранение угроз налоговой безопасности государства прослеживается в Налоговом кодексе РФ, поскольку именно этот законодательный акт призван системно регулировать отношения, возникающие исключительно в сфере налогообложения.
Принятие в Российской Федерации в конце 1990-х - начале 2000-х гг. двух частей Налогового кодекса нельзя оценить иначе, как революцию в регулировании отношений, возникающих в сфере налогообложения. Такая оценка обусловлена следующими характеристиками Налогового кодекса РФ:
- В нём впервые получили закрепление принципы налогообложения, выработанные с учётом выверенных правовых позиций Кон -ституционного Суда РФ и направленные на защиту права налогоплательщиков на свободное осуществление предпринимательской деятельности. Особое значение в правоприменительной деятельности приобрёл принцип толкования всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей законодательства в пользу налогоплательщика.
А. Н. Костюков, К. В. Маслов
- Кодексом было ограничено как подзаконное нормотворчество, так нормотворчество субъектов федерации и муниципальных образований в налоговой сфере, ранее приводившее к неконтролируемому утяжелению налогового бремени.
- Кодекс упорядочил права и обязанности налогоплательщиков и налоговой администрации в процессуальных отношениях.
- Кодексом были закреплены экономически обоснованные элементы конкретных налогов (например, пропорциональная ставка налога на доходы физических лиц; открытый перечень расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций).
Налоговый кодекс РФ продолжает во многих аспектах адекватно реагировать на возникающие вызовы. Так, для минимизации угрозы уклонения от уплаты налогов посредством трансфертного ценообразования лаконичные правила ст. 40 НК РФ, которые позволяли налогоплательщикам по формальным основаниям оспорить практически любые налоговые претензии к ценам, были заменены специализированным разделом V.1, состоящим из 25 статей.
В контексте повышения эффективности администрирования следует оценить закрепление в Налоговом кодексе РФ с 2017 г. правил взимания страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, которые также являются обязательными публично-правовыми платежами. В ранее установленных в Федеральном законе от 24 июля 2009 г. № 212-ФЗ правилах в большинстве своём (особенно в процедурной части) пересказывались нормы Налогового кодекса РФ. Однако такой пересказ содержал пробелы и противоречия, ухудшающие положение плательщиков взносов и способствующие уклонению от их уплаты. Достаточно сказать, что правила предоставления отсрочки по уплате страховых взносов получили закрепление в законе № 212-ФЗ лишь спустя 5 (sic!) лет после его принятия. Полагаем, что передача однотипных функций по администрированию взимания страховых взносов и налогов в ведение единого органа власти не только позволит упорядочить администрирование, но и сделает различные аспекты исполнения обязанности по уплате сборов более ясными и удобными для плательщиков.
Положительно с точки зрения снижения угрозы избыточного административного давления на налогоплательщиков следует оценивать изменения, внесённые Федеральным законом от 1 мая 2016 г. в п. 2 ст. 93 Налогового кодекса РФ, которые позволили предоставлять в налоговые органы сканированные копии документов.
Упорядочение в Налоговом кодексе РФ правил электронного документооборота увеличивает также эффективность деятельности налоговых органов по противодействию угрозе уклонения от уплаты налогов посредством компьютеризированного анализа показателей хозяйственной деятельности налогоплательщиков и автоматизированного выявления налоговых правонарушений.
Вместе с тем Налоговый кодекс РФ не лишён и недостатков, которые препятствуют эффективной нейтрализации угроз налоговой безопасности государства.
Ряд выработанных в судебной практике правовых принципов налогообложения требуют насущного закрепления в Налоговом кодексе РФ как общеобязательном и стабильном правовом акте. Это в первую очередь касается принципа недопустимости злоупотребления правом в налоговых отношениях (необоснованной налоговой выгоды). Данный принцип хотя и достаточно подробно разработан в судебной практике, однако в силу её изменчивости порождает правовую неопределённость для налогоплательщиков. Достаточно сказать, что даже разъяснения Пленума ВАС РФ меняют свой смысл посредством толкования в последующих решениях высших судебных инстанций.
Безусловную почву для нарушения налоговых норм, в первую очередь неумышленного, создают частые и хаотичные изменения, вносимые в Налоговый кодекс РФ. В одну только первую часть Налогового кодекса РФ за 18 лет её существования изменения были внесены 103 федеральными законами. Учитывая продолжительность налогового периода по основным налогам, а также правило о вступлении изменений в силу с начала нового налогового периода, было бы разумным закрепить в Налоговом кодексе РФ правило о недопустимости внесения в его текст изменений более чем одним федеральным законом за квартал. Такая новелла спо-
Налоговый кодекс Российской Федерации как правовая форма обеспечения налоговой безопасности.
собствовала бы как упорядочению нормотворчества, так и облегчению исполнения изменяемых правил участниками налоговых отношений.
Много споров ведётся о правовой природе мер ответственности, предусмотренных Налоговым кодексом РФ. Полагаем, данные нарушения (по элементам их состава и степени общественной опасности) и наказания за них (по виду и степени суровости) не имеют существенных отличий от тех, которые, закреплены в гл. 15 Кодекса Российской Федерации об административных нарушениях (далее - КоАП РФ), а дублирование норм о деликтах лишь осложняет их правильное применение и ведёт к коллизиям. Так, предусмотренный ст. 4.5 КоАП РФ годичный срок давности привлечения к административной ответственности за нарушения законодательства о налогах и сборах не учитывает трёхлетний период охвата выездной налоговой проверкой, что часто приводит к невозможности наложения административных санкций по её итогам. Объединение норм обо всех правонарушениях в области налогов и сборов в отдельной главе КоАП РФ позволило бы более эффективно противодействовать угрозе уклонения от уплаты налогов за счёт синер-гетического эффекта.
Таким образом, Налоговый кодекс РФ является ключевой правовой формой обеспечения налоговой безопасности государства. Вместе с тем положения кодекса требуют хотя и не концептуального, но тактического совершенствования с целью более эффективного противодействия возникающим угрозам налоговой безопасности государства.
1. Костюков А. Н., Маслов К. В. Правовые аспекты обеспечения налоговой безопасности государства // Вестник Омского университета. Серия «Право». - 2015. - № 4 (45). - С. 119.
2. См., напр.: Атаманчук Г. В. Теория государственного управления. - М., 2006.
3. Методы и формы государственного управления / под ред. А. Е. Лунева. - М., 1977.
4. Тихомиров Ю. А. Правовое обеспечение управления. - М., 1987.
5. Алехин А. П., Козлов Ю. М. Административное право Российской Федерации. Ч. 1. - М., 1994. - С. 178-180.
6. Общее административное право / под ред. Ю. Н. Старилова. - Воронеж, 2007. - С. 336.
7. Старилов Ю. Н. Курс общего административного права : в 3 т. - М., 2002. - Т. I: История. Наука. Предмет. Нормы. Субъекты. -С. 118.
8. Гуськов Ю., Резник Е. Безопасность: проблемы постижения сущности // Власть. - 2013. -№ 11. - С. 86.
