CC BY
535
УДК 336.22
Проблемы налоговой оптимизации в сфере налогообложения прибыли
Выделены наиболее дискутируемые проблемы современной теории и практики налогообложения - легализация налоговой базы и налоговая оптимизация, включая налоговую оптимизацию в сфере налогообложения прибыли. Систематизированы основные условия признания расходов в целях налогообложения прибыли. Обращено внимание на необходимость более эффективного использования института налогового консультирования.
Ключевые слова: налоговая база; легализация; международное налоговое сотрудничество; агрессивное налоговое планирование; налоговое консультирование; признание расходов.
The paper reviews the most pressing problems of modern theory and practice of taxation: the legalization of the tax base and tax optimization including optimization in taxation of profits. It systematizes the basic conditions for the recognition of expenses for profit taxation purposes. Attention is drawn to the need for more effective use of the tax consultancy.
Keywords: tax base; legalization; international tax co-operation; aggressive tax planning; tax consultancy; recognition of expenses.
Новоселов Константин Викторович
канд. экон. наук, доцент кафедры «Налоги и налогообложение» Финансового университета, государственный советник Российской Федерации 3 класса E-mail: [email protected]
Определение понятия «легализация налоговой базы»
В настоящее время наибольший интерес у специалистов вызывают проблемы легализации налоговой базы и налоговой оптимизации. Причем в легализации налоговой базы в наибольшей степени заинтересованы фискальные органы, а налоговая оптимизация стала неотъемлемым атрибутом управленческой деятельности многих бизнес-структур.
Под легализацией налоговой базы принято считать подтверждение подлинности, узаконения, придания юридической силы какому-либо акту
[1, с. 315] или подтверждение предмета налогообложения либо показателя (показателей), принимаемых в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации (далее — НК РФ) в качестве налоговой базы того или иного налога. В юридической литературе справедливо отмечается, что «большинство предметов налогообложения нельзя непосредственно выразить в каких-либо единицах налогообложения. Для измерения предмета налогообложения первоначально необходимо избрать какую-либо физическую характеристику, какой-либо параметр измерения из множества возможных, т.е. определить масштаб налога» [2, с 103]. В таких случаях говорят, что понятие «налоговая база» неадекватно понятию «предмет налогообложения», и, по сути, налоговая база необходима для исчисления налога. Поэтому на практике понятие «налоговая база» в ряде случаев означает одновременно и масштаб налога, и количественную или стоимостную оценку объекта налогообложения.
Если речь заходит о легализации налоговой базы, это означает, что официальная информация о наличии предмета налогообложения отсутствует. Сложность получения такой информации на практике становится причиной некоторого сужения данного понятия. Специалисты чаще ведут
разговор не о легализации налоговой базы, а о легализации доходов, определить размер которых на практике проще, особенно если среди налоговых юрисдикций, в которых осуществлял свою различную деятельность субъект налогообложения, налажен обмен информацией и существует понимание проблемы.
определение критериев получения необоснованной налоговой выгоды
Международное налоговое сотрудничество в налоговой сфере позволяет в настоящее время ре-ализовывать ряд мер, связанных с применением Генеральных норм права о недопустимости злоупотреблений в налоговой сфере (General Anti Avoidance Rules), а также с противодействием агрессивному налоговому планированию. Россия пока еще не имеет достаточно обширного опыта в формулировании проблем в области недопущения злоупотреблений в налоговой сфере. Однако некоторые подходы к решению данной проблемы уже намечены. К ним можно отнести применение критериев добросовестности налогоплательщиков, определенные Конституционным судом Российской Федерации, а также критериев необоснованной налоговой выгоды, используемых ВАС РФ. Так, в постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 сформулированы положения, касающиеся получения налогоплательщиками необоснованной налоговой выгоды, которые могут проявляться:
• в доктрине деловой цели;
• в доктрине фиктивных операций;
• в доктрине существа над формой;
• в доктрине осмотрительности при выборе контрагента.
На практике иногда происходит смешение доктрин проявления необоснованной налоговой выгоды, например при выборе контрагента и определении деловой цели. Проблемы, связанные с получением необоснованной налоговой выгоды, возникают в связи с осуществлением налогоплательщиками финансовых операций в офшорах. Так, при поиске ответа на вопрос, насколько концепция необоснованной налоговой выгоды может заменить специальные правила по предотвращению злоупотреблений в налоговой сфере, в частности в сфере борьбы с использованием офшоров, — могут возникнуть сомнения в возможности применения соответствующих международных правил и реализации их последствий на основании концепции необоснованной налоговой выгоды в России [3].
Российская судебная практика пока не выработала единых подходов к решению проблемы неопределенности концепции необоснованной налоговой выгоды, что позволяет сделать вывод об отсутствии процедурных гарантий управления налоговыми рисками при извлечении необоснованной налоговой выгоды (налоговый рескрипт). В этой связи использование бесспорного порядка взыскания налоговых доначислений по делам о необоснованной налоговой выгоде требует разработки процедурных гарантий до завершения судебного спора. До тех пор пока такие гарантии не установлены, говорить о взвешенных подходах, используемых в практике арбитражных судов по делам о необоснованной налоговой выгоде, достаточно сложно и тем более сложно считать судебные решения фактором, минимизирующим налоговые риски.
Следует отметить, что в настоящее время в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации внесен проект федерального закона № 529775-6 «О внесении изменения в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации», предусматривающий по сути реализацию положений постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 в налоговом законодательстве.
Согласно указанному постановлению налоговая выгода возникает у налогоплательщика в случае уменьшения налоговой обязанности посредством различных действий, перечень которых не является исчерпывающим. При этом само по себе получение налоговой выгоды не является противоправным явлением, свидетельствующим о недобросовестности налогоплательщика. ВАС РФ прямо допускает получение налогоплательщиком налоговой выгоды при документальном обосновании права на ее получение, а также если налоговым органом не доказано, что сведения в представленных документах неполны, недостоверны или противоречивы.
Таким образом, концепция налоговой выгоды построена на презумпции добросовестности налогоплательщика. Однако на практике нередко в результате применения налоговыми органами оценочных категорий, в частности таких, как «экономическая обоснованность», «должная осмотрительность», «злоупотребление правом», даже для налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих свои налоговые обязанности, могут наступить негативные налоговые последствия.
В связи с этим предлагается в НК РФ установить пределы осуществления прав и исполнения
обязанностей налогоплательщиком в налоговых правоотношениях, в соответствии с чем предлагается ввести принцип добросовестности налогоплательщика, определить понятие «злоупотребление правом», а также установить условия ограничения налоговым органом налогоплательщика в правах, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в случае неправомерного уменьшения им своих налоговых обязательств посредством отказа в признании неправомерных расходов или применении вычетов.
Решение проблемы агрессивного налогового планирования
Проблема агрессивного налогового планирования также требует законодательного решения.
В зарубежной и отечественной практике агрессивное налоговое планирование связывают, например:
• со злоупотреблением гражданско-правовыми инструментами, манипулированием ими без «деловой цели»;
• с конструированием искусственных схем налогообложения и налоговых отношений с контрагентами;
• с искажением отчетности или уничтожением документации;
• с использованием фиктивных институтов (субъектов) налоговых отношений;
• с формальным документооборотом;
• с номинальностью субъектов и др.
Все перечисленные составляющие агрессивного налогового планирования создают базу для незаконного и наказуемого (в условиях российского законодательства) уклонения от уплаты налогов.
Вместе с тем уже упоминавшийся законопроект № 529775-6 направлен также на решение проблемы использования налогоплательщиками формально правомерных действий с основной целью неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или получения права на возмещение (возврат, зачет), т. е. на борьбу с «агрессивными» механизмами налоговой оптимизации.
Для добросовестных налогоплательщиков принятие законопроекта будет способствовать созданию нормальных условий ведения бизнеса и созданию благоприятной экономической среды путем устранения недобросовестной конкуренции. Данная цель может быть достигнута устранением с рынка «фирм-однодневок» и прекращением
необоснованного использования налогоплательщиками налоговых преференций.
Кроме того, принятие предлагаемого законопроекта может стать реальным инструментом в борьбе с размыванием налоговой базы путем использования «фирм-однодневок» и офшорных компаний во исполнение Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации на 2014 г.
Налоговое консультирование
Решение многих проблем агрессивного налогового планирования видится в широком применении института налогового консультирования при оказании следующих услуг:
• предоставление информации и участие в подготовке отчетности;
• содействие в подготовке документации;
• обоснование налоговых показателей, например налоговой нагрузки, и толкование норм налогового законодательства;
• предупреждение о налоговых рисках;
• недопущение переплаты налогов и т.д.
Особым статусом за рубежом пользуется услуга
налоговых консультантов, заключающаяся в недопущении переплаты налогов, целевая направленность применения которой лежит в плоскости оптимального распределения финансовых ресурсов, тесно связанного с движением денежных потоков. Говоря о недопущении переплаты налогов, экономисты российских организаций берут на себя ответственность в части:
• правильного документального и обоснованного применения налоговых льгот;
• обоснованного применения различных налоговых выгод (формирование затрат, использование вычетов и т.д.);
• контроля сроков, связанных с использованием права на возврат или зачет налоговых платежей;
• оптимального распределения налоговой нагрузки между предприятиями — участниками группы (объединения, холдинги);
• содействия в выборе оптимальных налоговых режимов субъектами малого и среднего предпринимательства;
• оказания помощи в выборе оптимальных приемов учетной политики и т.д.
Те же виды ответственности специалисты организаций и налоговые консультанты несут, решая другие вопросы налоговой политики (налогового планирования, налогового учета, анализа
налоговой нагрузки и т.д.). Проблема недопущения переплаты налогов налогоплательщиками на практике взаимосвязана с рисками недополучения налоговых платежей в бюджет. Рисковая ситуация может возникнуть из-за человеческого фактора, в том числе недостаточной профессиональной подготовки людей, участвующих в налоговом консультировании. В условиях существующего разночтения некоторых положений законодательства о налогах и сборах возникает риск разного восприятия сложившейся ситуации, в условиях которой решается задача недопущения переплаты налогов налогоплательщиком. Интересы государства и интересы налогоплательщика объективно могут расходиться в оценках и толкованиях спорной ситуации.
Решение проблемы налоговой оптимизации уплаты налога на прибыль
Налоговая оптимизация осуществляется налогоплательщиками чаще всего в сфере налогообложения прибыли, а точнее в части оптимизации и, как правило, сокращения расходов. Учитывая, что перечень расходов, принимаемых в налоговом учете для целей налогообложения, является закрытым, оптимизации на практике подвергаются расходы, включаемые в определенную статью НК РФ.
Известно, что в числе основных условий признания расходов в целях налогообложения прибыли значатся условия, связанные:
• во-первых, с документальным подтверждением расходов;
• во-вторых, с признанием расходов по производству и реализации продукции (работ и услуг), а также с признанием иных расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы налога на прибыль.
Документально подтвержденными расходами считаются затраты, подтвержденные не только документами, оформленными в соответствии с российским законодательством, но и документами, составленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором) [4, с. 54]. В этой связи при рассмотрении содержания самих расходов и правомерности признания их
документального подтверждения налогоплательщики не должны упускать из вида ряд сопутствующих проблем, возникающих в том числе в следующих случаях:
• документы составлены на иностранном языке;
• расходы подтверждены копиями документов;
• документы оформлены в электронном виде и др.
Наиболее сложным вопросом для однозначного трактования содержания расходов сотрудниками налоговых органов и налогоплательщиками является определение экономической обоснованности расходов, которые в главе 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ рассматриваются как экономически оправданные расходы. Однозначной позиции в отношении определения экономически оправданных расходов также не существует. Поэтому в практике налогового администрирования это понятие связано:
• с обстоятельствами, свидетельствующими о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате своей деятельности;
• с обоснованием расходов, уменьшающих в целях налогообложения прибыли полученные доходы. Такое обоснование не может быть сделано только с позиции целесообразности, рациональности, эффективности деятельности налогоплательщика или полученного результата. Эту оценку (эффективность и целесообразность) налогоплательщик осуществляет самостоятельно. НК РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности [4, с. 66].
Не останавливаясь на конкретике второго условия — признания расходов по производству и реализации продукции (работ и услуг), а также иных расходов, принимаемых при исчислении налоговой базы налога на прибыль, можно отметить условия, без выполнения которых решить проблему оптимизации налоговых расходов на практике невозможно:
• распределение расходов будущих периодов исходя из условий конкретных сделок (договоров);
• распределение расходов при переводе отдельных видов деятельности на единый налог на вмененный доход;
• определение стоимости материально-производственных запасов, включая расходы на спецодежду, средства индивидуальной и коллективной
130
К.В. Новоселов Проблемы налоговой оптимизации в сфере налогообложения прибыли
защиты, форменную одежду, технологические потери и расходы, связанные с использованием норм естественной убыли;
• определение стоимости расходов на оплату труда, включая расходы на премирование и материальную помощь, пособия по временной нетрудоспособности, оплату труда в выходные (праздничные) дни, во время нахождения в командировке, оплату труда совместителей, по дополнительным отпускам, доставке работников к месту работы, по бесплатному питанию, страховым взносам, расходам на оплату найма жилого помещения и др.;
• определение величины амортизационных отчислений и расходов на операции с амортизируемым имуществом. В силу большой стоимости амортизируемых объектов основных средств и нематериальных активов данные расходы в большинстве организаций реального сектора экономики оказывают существенное влияние на величину налоговой базы налога на прибыль организаций;
• определение стоимости отдельных видов прочих расходов, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг), включая налоги и сборы, таможенные пошлины, лизинговые и другие арендные платежи, расходы на приобретение права на земельные участки, расходы на рекламу, продвижение товаров в торговых сетях и др.;
• признание иных расходов для целей налогообложения, которое чаще всего сопряжено с согласованностью налогового и других видов законодательства Российской Федерации, например расходов на обязательное и добровольное имущественное страхование, расходов на НИОКР, расходов на освоение природных ресурсов, внереализационных расходов и убытков, приравненных к внереализационным расходам.
Выводы
Отечественная практика решения проблем налоговой оптимизации в сфере налогообложения прибыли не допускает нарушения баланса государственных и частных интересов в обществе. Напротив, эта деятельность должна быть нацелена на экономический рост и обеспечение устойчивости показателей, формирующих налоговую базу по налогу на прибыль. Проблемы легализации налоговой базы касаются не только налога на прибыль, но и, как правило, доходов. Правильное соотношение и распределение доходов и расходов
по основным видам деятельности налогоплательщиков требует решения ряда проблем, связанных с агрессивным налоговым планированием и, как следствие, с уходом налогоплательщиков от налогообложения. Налоговый контроль формирования налоговой базы налога на прибыль (возможно, и легализации какой-то ее части) во многом зависит от организации обмена информацией между налоговыми органами России и зарубежных стран.
Кроме того, на международном уровне решение данных проблем может быть сопряжено с налоговой конкуренцией, поскольку каждое государство намерено бороться за своего налогоплательщика. К сожалению, борьба с агрессивным налоговым планированием в условиях налоговой конкуренции стран ведется только на политическом уровне, чаще всего без полного учета экономических потребностей развития конкретных стран.
В этой связи для решения проблем налоговой оптимизации в России необходима взвешенная налоговая политика, учитывающая требования международного сообщества и задачи экономического развития страны, ее регионов и отдельных налогоплательщиков.
Литература
1. Толкушкин А.В. Энциклопедия российского и международного налогообложения. М.: Юристъ, 2003. 910 с.
2. Налоговое право: учебник / под ред. С.Г. Пе-пеляева. М.: Юристъ, 2004. 591 с.
3. Щекин Д. Генеральные нормы права о недопустимости злоупотреблений в налоговой сфере: работают ли они в действительности или только отпугивают иностранных инвесторов. Материалы Международного налогового форума МАНК-2013: Санкт-Петербург, 19 сентября 2013 г.
4. Новоселов К.В. Налог на прибыль: руководство по формированию налоговой базы, исчислению и уплате налога: учебно-практическое пособие. 6-е изд. М.: АйСи Групп, 2014. 328 с.
5. Миронова О.А., Новоселов К.В. Проблемы и риски формирования налоговой базы от доходов и прибыли // Экономические науки. 2014. № 1. С. 117-121.
6. Гончаренко Л.И. Налоговые риски: теория и практика управления // Финансы и кредит. 2009. № 2. С. 2-11.
