CC BY
69
публикации молодых ученых
143
УДК 333.2
Снижение налоговой базы при совершении сделок между взаимозависимыми лицами в условиях глобализации
Статья посвящена проблемам, возникающим при налогообложении в условиях глобализации экономики. Рассмотрены методы борьбы с агрессивным налоговым планированием. Предложены пути решения актуальных проблем противодействия снижению налоговой базы и переносу доходов в низконалоговые юрисдикции.
Ключевые слова: налог на прибыль организаций; трансфертное ценообразование; агрессивное налоговое планирование; взаимозависимые лица; контролируемая сделка; тонкая капитализация.
The paper deals with taxation-related problems arising in the economic globalization environment. Methods of combating aggressive taxation planning are considered. Measures against the tax base reduction and transfer of funds into low-tax jurisdictions are proposed.
Keywords: corporate tax; transfer pricing; aggressive tax planning; related parties; controlled transaction; thin capitalization.
Фомин Геннадий Владимирович
соискатель кафедры «Налоги и налогообложение» Финансового университета Е-mail: [email protected]
Влияние глобализации на экономику
Под воздействием экономических процессов, имеющих наднациональный, самостоятельный характер, протекающих в мире с конца XX в., исполнительные органы власти перестают контролировать во всем необходимом объеме хозяйственную деятельность на своих территориях, что приводит к ослаблению эффективности использования регулирующей функции
государства и ставит под угрозу его способность защищать национальную экономику и обеспечивать ожидаемый обществом уровень благосостояния» [1].
В настоящее время ни одно государство не в состоянии осуществлять экономическую деятельность, не обращая внимания на реакцию его партнеров. Одновременно с изменением политических и экономических отношений усиливается конкуренция за рынки, природные ресурсы, капиталы компаний, налоговые преференции.
Однако существуют сферы общественной жизни, которые не сразу откликаются на изменения, происходящие в мире, наталкиваясь на национальный менталитет. Заимствуя передовые достижения и применяя разные модели развития, национальные экономики адаптируются к новым условиям посредством использования свойственных им конкурентных преимуществ. При этом стремление к сохранению права на самостоятельное решение внутренних экономических и социальных проблем входит
144
Г.В. Фомин Снижение налоговой базы при совершении сделок между взаимозависимыми лицами..
в противоречие с возрастающей экономической и политической взаимной зависимостью стран, которая усиливается в разных областях государственного регулирования, в том числе в области реализации налоговой политики.
Интернационализация экономики снижает эффективность «классических» налоговых систем. По причине увеличения объема интернет-торговли, расширения использования электронных платежей и возможности применения трансфертного ценообразования значительно усложняется процедура определения налоговой базы в глобальной экономике, ограничивая фискальный суверенитет государства [2].
В условиях глобализации экономики, концентрации и свободного движения капитала одним из важнейших направлений развития международного законодательства является противодействие переносу прибыли в юрисдикции с низкой налоговой нагрузкой.
В условиях многоступенчатости структуры бизнеса на первый план выдвигаются проблемы взаимодействия подразделений организации, обеспечения рентабельности производства и распределения продукции
Противодействие уменьшению налоговой нагрузки
В условиях многоступенчатости структуры бизнеса на первый план выдвигаются проблемы взаимодействия подразделений организации, обеспечения рентабельности производства и распределения продукции. Посредством изменения цен при осуществлении операций между взаимозависимыми организациями можно не только перераспределять прибыль между компаниями, но и давать им возможность выбирать страну, где им выгоднее уплачивать налоги, если они находятся в разных налоговых юрис-дикциях.
В официальных документах это явление получило название «снижение базы и перенос доходов» (СБПД) или «Base Erosion and Profit
Shifting» (BEPS)1 и подразумевает увеличение налоговой базы в одной стране и сокращение в другой. В результате возникает необходимость в правовом регулировании налоговых отношений в первую очередь в рамках трансфертного ценообразования.
Российское законодательство предоставило возможность государственным органам контролировать не только распределение налоговых поступлений в бюджеты, но и саму цену товара (услуги), что может, на первый взгляд, представлять угрозу принципам свободной рыночной экономики, хотя в целом российские нормы, касающиеся контролируемых сделок, соответствуют общему содержанию международного законодательства и отражают основные принципы регулирования трансфертного ценообразования.
К настоящему времени арбитражная практика, рассматривающая новый порядок отнесения источников информации к общедоступным для целей контроля в сфере трансфертного ценообразования, еще не успела сложиться. Ранее суды признавали правомерным исчисление рыночной цены на основании:
• данных информационно-ценовых агентств, в частности котировок биржевых цен информационных агентств Platts и Argus, а также данных, опубликованных информационным агентством Рейтер (постановления Президиума ВАС РФ от 10.07.2012 № 17713/11 и ФАС Волго-Вятского округа от 05.05.2012 № А29-5132/2011);
• данных таможенной статистики, которые публикует или представляет по запросу ФТС России, а также таможенной статистики стран — контрагентов по сделке (постановление ФАС Поволжского округа от 26.10.2011 № А57-12172/2010).
Как показывает опыт налогового администрирования иностранных государств, определенные трудности возникают для налогоплательщиков и налоговых органов при применении принципа «вытянутой руки». Например, взаимозависимые компании нередко заключают сделки, которые из-за их невыгодности никогда не будут предметом переговоров с независимыми компаниями. В этом случае установить, на каких условиях была бы заключена подобная сделка независимыми компаниями, практически
1 В некоторых текстах этот термин переводится как «размывание налоговой базы и вывод прибыли из-под налогообложения».
невозможно. В такой ситуации необходимо получать информацию не только о сделках, но и компаниях. При этом налоговые органы и налогоплательщики при обосновании цены сделки должны пользоваться открытыми источниками информации.
Минфин России дает следующее разъяснение по данному вопросу: использование данных информационных агентств о ценах на идентичные (однородные) товары, работы, услуги на соответствующих рынках допускается при условии обеспечения сопоставимости сделок (письмо от
29.08.2012 № 03-01-18/6-117).
Представляется, что следует анализировать
и выявлять механизмы возможного занижения налоговой базы в сделках между взаимозависимыми лицами, автоматизировать отбор налогоплательщиков для проверки полноты исчисления и уплаты налогов с целью недопущения потерь бюджета от использования трансфертных цен транснациональными компаниями.
В условиях глобализации экономики в целях повышения эффективности взаимодействия налогоплательщиков с государственными органами возрастает значимость налогового планирования и документального подтверждения контролируемых сделок. Международные холдинги, ведущие бизнес в разных странах, применяют схемы СБПД с целью извлечения выгоды из различий в национальных налоговых законодательствах. Представляется, что причинами возникновения проблемы СБПД, помимо глобализации экономики и усиливающейся в связи с этим межстрановой налоговой конкуренции, являются удлинение цепи создания стоимости, повышение роли нематериальных активов, политика компаний, направленная на снижение налоговых рисков и издержек.
Отдельного внимания заслуживает вопрос определения рыночной цены товара (услуги) по разовой сделке, которая не является обычной для данной организации и совершается на разовой основе (письмо Минфина России от
20.02.2013 № 03-01-18/4783). При таких сделках независимая оценка необходима в случае, если применение методов определения цен, прописанных в ст. 105.7 Налогового кодекса Российской Федерации (далее — НК РФ), не позволяет признать цену рыночной. Данный подход имеет особое значение в ситуациях, при которых сделки не относятся к основной деятельности,
но при этом осуществляются на периодической основе, например при определении налоговой базы по НДС в части товаров (работ, услуг), реализуемых на безвозмездной основе, что объясняется следующим: безвозмездная реализация товаров (работ, услуг) между взаимозависимыми лицами подпадает в разряд контролируемых, в отношении которых должны использоваться методы определения цен, прописанные в ст. 105.7 НК РФ.
Представляется, что порядок подтверждения налогоплательщиками обоснованности примененных в сделках цен и их соответствия рыночным ценам является недостаточно регламентированным, что требует от налогоплательщиков дополнительных затрат на представление соответствующих документов в налоговые органы, а также на участие в судебных разбирательствах при возникновении разногласий с налоговыми органами по вопросу примененных цен в сделке.
Согласно п. 6 ст. 105.3 НК РФ в случае применения налогоплательщиком в сделке между взаимозависимыми лицами цен товаров (работ, услуг), не соответствующих рыночным ценам, если указанное несоответствие повлекло занижение сумм одного или нескольких налогов (авансовых платежей), приведенных в п. 4 ст. 105.3 настоящего Кодекса, налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм налогов по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по налогам, суммы которых подлежат корректировке. При этом уточнять налоговые обязательства при корректировке налоговой базы необходимо по нескольким налогам, на размер которых влияет несоответствие рыночным ценам.
На основании п. 6. ст. 105.1 НК РФ предоставление уточненной декларации по НДС, в которой скорректирована налоговая база и доначислен налог, освобождает налогоплательщика от уплаты пеней при условии, что выявленная недоимка будет погашена в срок не позднее даты уплаты налога на прибыль. Обращает на себя внимание тот факт, что в действующей декларации подобный механизм не реализован и подача уточненных сведений в общем порядке не позволяет определить причину корректировки. Как следствие данное обстоятельство может повлечь не только доначисление недоимки, но и начисление на нее пени. Для того чтобы
146
Г.В. Фомин Снижение налоговой базы при совершении сделок между взаимозависимыми лицами.
избежать санкций, необходимо одновременно с представлением уточненной декларации по НДС предоставлять в налоговый орган пояснительную записку, в которой должны приводиться сведения о контролируемых сделках, по отношению к которым произведена корректировка.
В условиях глобализации экономики, концентрации и свободного движения капитала трансфертное ценообразование дает возможность компаниям минимизировать налоговые отчисления, что приводит к бюджетным потерям государства. Поэтому совершенствование налогового контроля за трансфертными ценами в целях налогообложения является залогом повышения эффективности взаимодействия налоговых органов с налогоплательщиками с целью снижения их налоговых рисков.
В условиях глобализации экономики, концентрации и свободного движения капитала трансфертное ценообразование дает возможность компаниям минимизировать налоговые отчисления
Противодействие агрессивному налоговому планированию
В настоящее время требуется безотлагательное решение проблемы регламентации оптимизации налогообложения и установления критериев признания взаимозависимости юридических лиц и способов их определения и т.д.
На протяжении долгого времени многие государства, относящиеся к развитым экономикам, способствовали созданию офшоров, на что у них были свои причины. В частности, офшоры позволяли им привлекать финансовые ресурсы в экономику, проводить политику протекционизма в отношении национальных компаний.
Несмотря на то что ведущие индустриальные страны взяли курс на деофшоризацию, некоторые из них продолжают использовать преимущества, которые предоставляют офшоры.
Транснациональные корпорации, имея возможность минимизировать налогооблагаемую базу за счет рациональной организации своего
бизнеса и выбора места возникновения дохода, получают конкурентные преимущества по сравнению с компаниями, которые работают на национальном рынке и обязаны уплачивать налоги в полном объеме. Это подрывает налоговую справедливость и целостность налоговой системы.
Мировая практика противодействия агрессивному налоговому планированию основывается на общих принципах борьбы с уклонением от уплаты налогов, подразумевающих в том числе возложение обязанности на налогоплательщика, заключающего сделки с резидентами офшоров, доказывать правомерность совершенных действий в случае спора с налоговым органом по признанию расходов для целей налогообложения прибыли и приводить аргументированные доводы о том, что он преследовал деловую цель и не ставил задачу агрессивного налогового планирования.
Определение в российских судах обоснованности полученной налоговой выгоды основывается в настоящее время на постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», в котором высшая судебная инстанция отказалась от использования абстрактного понятия «недобросовестность», заменив его на более конкретную дефиницию — «необоснованная налоговая выгода».
Дополнительной проблемой для многих стран стало использование недобросовестными налогоплательщиками системы двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения, которая на начальном этапе создавалась для снижения необоснованных затрат бизнеса и содействия развитию международной торгов -ли и не препятствует в настоящее время созданию «транзитных» юридических лиц только на бумаге с целью вывода капитала из страны происхождения.
Для целей оптимизации налогообложения получило распространение такое явление, как квалификации платежей дивидендами, не облагаемыми налогами в юрисдикции получателя. Так, совершенно законно на основании соглашения об избежании двойного налогообложения в России налог у источника на выплату за границу дивидендов может быть снижен до 5%, а на проценты по займам и роялти — до 0%.
Государства занимаются реализацией стратегий по борьбе с проблемой снижения прибыли и перенесения доходов. С этой целью они используют правило «тонкой капитализации» и понятие «контролируемая иностранная компания». Так, вместо того чтобы самим увеличивать уставной капитал, некоторые российские компании прибегают к заемному финансированию за счет иностранных компаний холдинга. Пункт 2 ст. 269 НК РФ устанавливает особый порядок признания процентов по долговым обязательствам российских организаций, имеющих непогашенную задолженность, если она считается контролируемой:
• по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала этой российской организации;
• по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной в г-й иностранной организации;
• по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации.
Если размер задолженности более чем в три раза превышает собственный капитал организации-заемщика (задолженности по налогам и сборам в расчет не берутся), то организация должна рассчитать предельный размер процентов, который может быть включен в состав расходов по налогу на прибыль организаций. При этом коэффициент капитализации определяется следующим образом:
КЗ
К =
ЪхСКд
где К — коэффициент капитализации;
КЗ — величина непогашенной контролируемой задолженности;
3 — коэффициент 3;
СКд — собственный капитал, соответствующий доле прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале занимающей организации.
Сумма процентов, превышающих предельный размер, приравнивается к дивидендам,
выплаченным иностранной организации. При возникновении положительной разницы между начисленными и предельными процентами, приравненной в целях налогообложения к дивидендам, организация-заемщик обязана исчислить, удержать у организации-заимодавца и перечислить в бюджет налог с указанной разницы согласно письму УФНС России по г. Москве от 05.03.2010 № 16-15/023307@. Это означает, что при каждом начислении процентов компания должна рассчитать сумму процентов, которая может быть учтена в расходах по налогу на прибыль организаций, а остальную часть процентов признать дивидендами, которые подлежат уплате иностранной организации. Затем компания, выступая в качестве налогового агента, должна исчислить, удержать налог с начисленных дивидендов по ставке 15%.
Налогоплательщики имеют в настоящее время возможность обойти данные правила, привлекая средства «сестринских» структур вну-тригруппового финансирования, которые не признаются контролируемой задолженностью для целей ст. 269 НК РФ. В результате средства в форме завышенных процентов по займам перетекают в низконалоговые юрисдикции, а российская компания может занизить налогооблагаемую прибыль, что приводит к оттоку капитала из страны. Во избежание такой ситуации целесообразно распространить определение контролируемой задолженности и на задолженность перед иностранной организацией, которая может быть аффилирована с другой иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала российской организации-заемщика.
Литература
1. Бек У. Что такое глобализация? Ошибки глобализма — ответы на глобализацию. М.: Прогресс-Традиция, 2001. С. 26.
2. Tanzi V. Globalization, Tax System, and the Architecture of the Global Economic System. Inter-American Development Bank. 2005. С. 2. Режим доступа: URL: http:// www.idbdocs.iadb.org/wsdocs/getdocument. aspx?docnum=724426 (дата обращения: 20.01.2014).
3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая от 31.07.1998 № 146-ФЗ (с изм. и доп.).
