CC BY
80
ФИНАНСЫ, ДЕНЕЖНОЕ ОБРАЩЕНИЕ И КРЕДИТ
УДК 336.22
П. В. Бочков
канд. экон. наук, доцент, Уральский институт управления - филиал ФГБОУВО «Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации»
П.А. Баженов
студент,
Уральский институт управления - филиал ФГБОУ ВО ««Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации»
А.В. Бунькова
студент,
Уральский институт управления - филиал ФГБОУ ВО ««Российская академия народного хозяйства и государственной службы при Президенте Российской Федерации»
ПРАВОВАЯ МИНИМИЗАЦИЯ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Аннотация. В данной статье авторы рассматривают специфику правовой минимизации налогообложения в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации на примере иностранных офшорных государств. Показаны проблемы вывоза иностранного капитала из экономики России. В свете последних событий обозначены меры борьбы с незаконной минимизацией налогообложения и ее последствий для экономики.
Ключевые слова: минимизация, налоги, офшоры, налоговые каникулы, налоговые льготы, налоговая отсрочка.
P.V. Bochkov, Ural Institute of Management - branch Russian Academy of National and Public Administration under the President of Russian Federation
P.A. Bazhenov, Ural Institute of Management - branch Russian Academy of National and Public Administration under the President of Russian Federation
A.V. Biryukova, Ural Institute of Management - branch Russian Academy of National and Public Administration under the President of Russian Federation LEGAL TAX MINIMIZATION
Abstract. In this article, the authors discuss the specifics of the legal tax minimization in accordance with Russian tax legislation, as an example of foreign offshore countries. The problems of export of foreign capital from the Russian economy, in light of recent events designated measures to combat illegal minimization of taxation and its impact on the economy.
Keywords: minimizing, taxes, offshore companies, tax holidays, tax credits, tax deferral.
На сегодняшний день в Российской Федерации не выработано серьезных концепций правовой оптимизации (минимизации) налогообложения. Отсутствуют такие дефиниции и в налоговом законодательстве. Экономическая наука уже давно и серьезно исследует
Economy Economy Economy
такие явления, как оптимизация, минимизация, налоговое планирование. Однако без соответствующей правовой поддержки, без правового закрепления этих понятий они останутся на уровне концепций, а тем временем споры по поводу налоговой политики каждого отдельного субъекта переместились в суд. И суд должен оперировать оценочными категориями, не имея четкой правовой базы разрешения подобных споров.
Особенностью налогового законодательства нашего времени является его нечеткость и неопределенность, вследствие чего возникает различное понимание и толкование тех или иных положений налогового закона. В связи с этим достаточно трудно разграничить законное поведение налогоплательщика и противоправное. И чтобы в этом разобраться, представляется необходимым изучить законодательные возможности, предоставляемые на национальном и международном уровнях.
На уровне национального законодательства предусмотрен ряд законодательных мер, направленных на облегчение налогового бремени налогоплательщиков, которые являются налоговыми резидентами только своего государства или нескольких сразу. Налоговые резиденты только одного государства могут использовать весь спектр предоставляемых этим государством налоговых льгот при соблюдении необходимых условий. Обычно налоговые льготы в РФ предоставляются для предприятий в виде:
1. налоговых каникул;
2. налоговой отсрочки;
3. налоговой амнистии;
4. территориальное выделение особых экономических зон;
5. территориальное выделение приграничных экономических зон;
6. офшоры;
7. зоны социально-важных государственных проектов.
Основной правовой предпосылкой налоговой оптимизации, наряду с налоговыми льготами, является реализация закрепленного в п. 7 ст. 3 части первой Налогового кодекса Российской Федерации положения о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Здесь слабым местом является термин «неустранимые сомнения», так как то, что может показаться налогоплательщику неустранимым сомнением, может оказаться очевидным для суда, поэтому необходимо учитывать позицию судов по сходным вопросам. Существует огромная судебная практика с положительным исходом в сторону налогового органа.
Налогоплательщик вправе не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующих НК РФ или иным федеральным законам (п. 11 ст. 21 части первой НК РФ).
Уклонение от налогов осуществляется в основном в следующих формах:
1. укрытие получаемых доходов;
2. уход от регистрации деятельности в налоговом ведомстве;
3. фальсификации налоговых отчетов и деклараций;
4. вывод капитала;
5. фиктивная деятельность через группу взаимозависимых лиц;
6. обналичивание денег фирмой-однодневкой.
7. замкнутые цепочки движения товаров и денег;
8. использование кассового аппарата при оптовых продажах с целью применения ЕНВД;
9. реорганизации с последующей ликвидацией;
10. фиктивное наращивание цены товара.
11. внутрихолдинговые расчеты с использованием вкладов в уставный капитал;
12. неправомерное использование льготы для инвалидов;
13. приобретение товаров по завышенным ценам за счет заемных средств;
14. замена зарплаты на медицинскую страховку;
15. деление бизнеса на две фирмы с целью применения ЕНВД;
16. другие формы.
Все эти действия представляют собой явное и прямое нарушение налоговых законов. С другой стороны, «легальный обход налоговых законов вполне допустим, и налоговые органы не имеют иного способа бороться с ним, кроме как совершенствовать налоговое законодательство». При этом налоговая минимизация определяется как общепризнанное за всяким налогоплательщиком право использовать все допускаемые законом средства, пути и методы для максимального сокращения своих налоговых обязательств. Таким образом, налоговая минимизация и легальный обход налоговых законов являются идентичными и взаимозаменяемыми понятиями [2].
В общем виде налоговое планирование, как общепризнанное за всяким налогоплательщиком право использовать все допускаемые законом средства, пути и методы для максимального сокращения своих налоговых обязательств.
Рассмотрим на примере Американские компании, добывающие нефть по всему миру, но продающие ее через офшоры (на Карибах). Американские власти не одобряют такие действия, но и не пытаются поставить под сомнение их законность. Иными словами, мы видим ситуацию, при которой формально не нарушаются законы, но общество осуждает такую практику, т.к. прибыль полностью идет нефтяным компаниям, не принося своему народу никакой прибыли. Кроме того, никакой прибыли не получает и страна, из юрисдикции которой качают нефть, а налоги платятся в офшоре. Представляется, что такое поведение можно будет охарактеризовать как избежание налогообложения, и следует закрепить в НК РФ некие санкции за такое поведение [1].
В российском законодательстве термин избежание налогообложения непосредственно не используется. Ученые выделяют четыре типа правового поведения людей:
1. правомерное - социально полезное поведение, соответствующее правовым предписаниям;
2. правонарушение - социально вредное поведение, нарушающее требование норм права;
3. злоупотребление правом - социально вредное поведение, но осуществляемое в рамках правовых норм;
4. объективно противоправное - поведение, не наносящее вреда, но осуществляемое с нарушением правовых велений.
Налоговое законодательство Российской Федерации не предусматривает юридические последствия злоупотребления правом. Обязанность по уплате налога возникает у налогоплательщика при наличии оснований, установленных НК РФ. В случае избегания налогообложения таких оснований не возникает. Таким образом, российские налогоплательщики могут безнаказанно избегать налоговых платежей, а российские налоговые органы не могут требовать их уплаты и не могут привлекать к ответственности за налоговые правонарушения.
При избегании налогообложения признак противоправности отсутствует, поэтому действия по избеганию налогообложения не являются составом не только налогового правонарушения, но и составом преступления, предусмотренного статьями 198 и 199 УК РФ. Поэтому применение уголовных санкций к гражданам и должностным лицам организаций за избежание налогообложения представляется неправомерным.
Само по себе право минимизировать налогообложение вытекает из посыла о том, что вводя льготы и преференции, законодатель вводит некие критерии, удовлетворение которым дает право на применение вышеуказанных льгот и соответственно уменьшение налоговых платежей. Здесь возникает проблема достижения поставленных целей при формальном соответствии неких действий положениям закона. При формальном подходе к налоговой минимизации, смысл которой заключается в доминировании формы над содержанием, когда при соблюдении формальных требований законодательства не принимают во внимание критерий социальной оценки, позиция налогоплательщика признается верной при соблюдении буквы закона. И хотя в настоящее время в целом данный подход признан неприемлемым, налогоплательщик при документировании всей своей деятельности должен опираться именно на него, потому что, ведя реальную деятельность и не документируя всё тщательным образом, субъект налогообложения рискует быть обвиненным в уклонении от уплаты налогов [4].
Исходя из вышеизложенного и учитывая практику, можно выделить несколько моделей поведения налогоплательщика.
- Во-первых, когда государство недополучает бюджетные средства, вследствие чего происходит негативное влияние на экономику как региона, так страны.
- Во-вторых, неплательщики налогов оказываются в более выгодном положении по сравнению с законопослушными плательщиками налогов, с точки зрения рыночной конкуренции, и могут провоцировать своими действиями других субъектов экономической активности.
- В-третьих, при широком распространении фискальных преступлений, ведущих к дефициту доходной части бюджета, государство может компенсировать нехватку средств путем введения новых налогов и увеличением ставок действующих налогов и сборов.
В интересах всего общества и каждого налогоплательщика, в частности, чтобы налоговое законодательство нарушалось как можно реже.
Обход налогов (избегание налогов) представляет собой такую практику, когда
организация не становится налогоплательщиком в силу того, что ведет деятельность, по закону не подлежащую налогообложению, либо получает не облагаемые налогом доходы, либо в силу отсутствия регистрации в налоговых органах. Можно выделить два способа обхода налогов: законный и незаконный. Если лицо воздерживается от получения доходов в формах, с которыми законодатель связывает обязанность уплаты налогов, в том числе и по повышенным ставкам, то это не противоречит закону и может использоваться практически без ограничений. Второй способ обхода налогов предусматривает использование запрещенных законом приемов, например уклонение от регистрации субъектов, которые по закону обязаны регистрироваться в качестве налогоплательщиков.
Принято использовать наличие критериев сделок, связанных с избеганием налогообложения.
1. Критерий мотива, который заключается в исследовании цели операций. Для осуществления сделки из всех возможных выбирается такая юридическая конструкция, которая уменьшит налоговые обязательства или поможет избежать их, в то время как будет достигать ту же коммерческую цель. Примером этого будет служить предоставление компании капитала не как вклад в уставный капитал, а как заем с целью создания налогового вычета и уменьшения налога на прибыль.
2. Критерий искусственности, когда сделка осуществляется посредством сложной серии сделок. Различные шаги, связанные со схемой, не имеют коммерческих или экономических целей в качестве основной задачи.
3. Критерий справедливости: такие действия рассматриваются как нарушающие дух закона. При избегании налогообложения очень часто используются «лазейки» в законодательстве или положения налогового закона применяются для целей, для которых они не предназначались. Например, нарушения правил трансфертного ценообразования, которые приводят к недопустимому уменьшению налоговых поступлений или к неравному режиму по сравнению с большинством налогоплательщиков.
4. Критерий секретности. В некоторых случаях налоговые консультанты продают готовые схемы, при этом одним из условий контракта является то, что налогоплательщик хранит факты в секрете как можно дольше. В интересах тех, кто избегает уплаты налогов, держать налоговые органы в неведении о новых схемах, потому что когда государственные органы и общественность узнают про это, могут быть приняты законодательные меры для противодействия схемам данного вида. Большинство налоговых администраций не будут иметь сложностей в обосновании заключения о том, что вся сделка целиком представляет собой избегание налогообложения, а значит, против нее должны быть предприняты ответные действия.
5. Критерий выгоды, который состоит в том, что такие операции приносят сравнительно большие преимущества. Успешное уменьшение налога не является достаточным тестом на избегание налогообложения. И это требование не является необходимым, потому что схема избегания, предназначенная для уменьшения налога, может быть неуспешной.
Если удастся ввести понятие «избегание налогообложения» в Налоговый кодекс РФ, то потребуется тщательно проработать механизм его применения, возможно основанный на предлагаемых критериях и судебных доктринах. Конечно, есть некоторое оценочное суждение в данном понятии и есть некоторая коррупционноемкость, но Российским судам все равно приходится создавать целые судебные доктрины для пресечения действительно вредоносной практики по не правовой минимизации налогов. Названия судебных доктрин могут и отличаться от указанных критериев, но смысл остается.
Из-за отсутствия данного понятия в Налоговом кодексе российским судам приходится «притягивать» такое поведение к уклонению от уплаты налогов, что не верно. Представляется возможным введение более мягких санкций за избегание налогообложения, т. к. закон формально не нарушается, и в этом есть некоторая недоработка законодателя [3].
Таким образом, нужно дать легальное определение понятию «избегание налогообложения», которое следует ввести в правовое поле. Необходимо признать, что суды в своих судебных доктринах часто пользуются упомянутым критерием, иногда называя это по-другому, но суть остается той же.
Правовую минимизацию налогообложения можно определить как организацию деятельности налогоплательщика таким образом, чтобы снизить его налоговые обязательства на стабильный период без нарушения буквы и духа законов. В основе правовой минимизации налогообложения лежит максимально полное и правильное использование всех установленных законом льгот и преимуществ, а также оценка позиции налоговых органов и учет основных направлений налоговой, бюджетной и инвестиционной политики государства.
Список литературы:
1. Будылин С. Л. «Налог на оффшоры»: законодательство США о контролируемых иностранных корпорациях // Налоги. - 2009. - № 2. - С. 24.
2. Брызгалин А.В. Методы налоговой оптимизации: конкретные примеры // Консультант. - 2012 - № 22.
3. Иванов А.Е. Налоговые мотивы: ненавязчивое исполнение // Финансы. -2011. - № 19 (398). - С. 53-55.
4. Пасько О.Ф. Определение налоговой нагрузки на организацию // Налоговый вестник. - 2012. - № 6.
