Научная статья на тему 'Учетно-правовое обеспечение операций с составляющими природно-ресурсного потенциала'

Учетно-правовое обеспечение операций с составляющими природно-ресурсного потенциала Текст научной статьи по специальности «Право»

CC BY
129
37
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
Ключевые слова
БУХГАЛТЕРСЬКИЙ ОБЛіК ПРИРОДНИХ РЕСУРСіВ / ПРАВО ВЛАСНОСТі НА ПРИРОДНі РЕСУРСИ / ПРИРОДНО-РЕСУРСНИЙ ПОТЕНЦіАЛ / БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ПРИРОДНЫХ РЕСУРСОВ / ПРАВО СОБСТВЕННОСТИ НА ПРИРОДНЫЕ РЕСУРСЫ / ПРИРОДНО-РЕСУРСНЫЙ ПОТЕНЦИАЛ / PROPERTY RIGHT ON NATURAL RESOURCES / NATURAL AND RESOURCE POTENTIAL / ACCOUNTING FOR NATURAL RESOURCES

Аннотация научной статьи по праву, автор научной работы — Малюга Н. М., Замула И. В.

Определено влияние права собственности на природные ресурсы на их отображение в бухгалтерском учете субъектов хозяйствования. Установлено порядок учетного отображения составляющих природно-ресурсного потенциала.

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.
iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.
i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.

Accounting and legal support of transactions with the constituents of natural and resource potential

The influence of property right on natural resources on their accounting reflection in business entities has been detected. The order of accounting reflection of constituents of natural and resource potential has been determined.

Текст научной работы на тему «Учетно-правовое обеспечение операций с составляющими природно-ресурсного потенциала»

Н.М. Малюга

д-р екон. наук, академК АЕН Украти

1.В. Замула

д-р екон. наук м. Житомир

МЕТОДОЛОГ1ЧН1 ЗАСАДИ БУХГАЛТЕРСКОГО ОБЛ1КУ СКЛАДОВИХ ПРИРОДНО-РЕСУРСНОГО ПОТЕНЦ1АЛУ: 1СТОРИКО-ПРАВОВ1 ПЕРЕДУМОВИ

Актуальнiсть теми дослщження. Складовими при-родно-ресурсного потенцiалу е земельнi, воднi, лiсовi ре-сурси, надра та територп видобування корисних копа-лин, бiологiчне рiзноманiття, атмосферне повпря. В умовах наростання екодеструктивних явищ сучасний економiчний розвиток кра!ни мае враховувати пробле-ми збереження та охорони навколишнього природного середовища. Дослiдження питань економiчного спряму-вання, що стосуються природних ресурсiв в Укра!ш за-початкованi ще у XIX ст. працями С. А. Подолинського, у XX ст. !х продовжив В. I. Вернадський, до наших дшв довiв академш М. Д. Руденко. «Укра!на мае свггоглядно спорiднену з антропокосмiзом ... новггаю наукову школу, — пише В. О. Шевчук, — що вщкривае природнi за-кони буття наци i цившзаци» [23, с. 6].

Збереження природно-ресурсного потенщалу пе-редбачае рацiональне управлiння процесами природоко-ристування, що е неможливим без вщповщного шфор-мацiйного забезпечення через систему бухгалтерского облiку з урахуванням правових особливостей здшснен-ня еколопчно! дiяльностi.

Огляд останн1х дослщжень i публiкацiй. Питанням облiку складових природно-ресурсного потенщалу присвятили дослщження Ф. Ф. Бутинець, С. Ф. Голов, М. Я. Дем'яненко, К. П. Дудка, В. М. Жук, Г. Г Юрейцев, В. Г. Макаров, М. Ф. Огшчук, В. К. Савчук, Я. В. Соколов, О. М. Чижевський, В. О. Шевчук та шшь Позитивно характеризуючи економiчний напрям розвитку фiзиок-ратично! концепци для аграрно! держави, слiд конста-тувати, що в юнуючих працях не придшяеться увага бухгалтерському облiку складових природно-ресурсно-го потенцiалу. Тому метою статп е формування методо-лопчних засад бухгалтерського облiку складових природ-но-ресурсного потенцiалу на основi дослщження правового поля для таких об'еклв в iсторичному аспектi.

Викладення основного матерiалу. Умовою вщображен-ня складовихх природно-ресурсного потенцiалу в бухгалтерському обл^ е встановлення права власност на них. «Побудова вщносин власностi в природокористуваннi, — зазначають С. К. Харiчков та А. I. Мартаенко, — е багато-плановим завданням, у сферу виршення якого входить розроблення теоретико-методолопчно! бази i сощально-економiчного механiзму впровадження i функщонуван-ня даних вщносин як едино! системи, що лежить на сти-ку рiзноманiтних галузей знань» [21, с. 65].

Еколопчне право, що набуло розвитку в Укра!ш з 90-хрр. ХХ ст., а також Конститущя чико не встановлюють права власностi на складовi природно-ресурсного потен-цiалу: «земля, И надра, атмосферне повиря, водщ та iншi природнi ресурси, яю знаходяться в межах територи Ук-ра!ни природнi ресурси и континентального шельфу, виключно! (морсько!) економiчно! зони е об'ектами пра-

ва власност Укра!нського народу, вiд iменi якого права власника здшснюють органи державно! влади та органи мюцевого самоврядування в межах, визначених цiею Кон-ституцiею Укра!ни. Кожний громадянин мае право ко-ристуватися природними об'ектами права власност народу вщповщно до закону» [12, ст. 13].

Отже, передбачено загальнонародну власшсть на природщ ресурси. Економiчний прояв тако! форми влас-ностi полягае у вщносинах привласнення доходу вiд експлуатаци власностi на рiвнях виробництва, розподь лу, обмiну i споживання. Основним завданням при цьо-му згщно з положеннями концепци стiйкого розвитку е мiнiмiзацiя негативного впливу на складовi природно-ресурсного потенцiалу поряд з максимiзацiею прибутку, що бажае отримати користувач ресурсу.

Розпорядження складовими природно-ресурсного потенщалу здшснюють державш органи влади, яю вира-жають штереси держави. Не будучи зацiкавленими у збе-реженнi кiлькостi та якост його складових, що знаходяться у !х розпорядженнi, вони не створюють сприятливих умов для формування та фшансування ефективних з позици економiки й екологи програм, спрямованих на оптимiзацiю використання природних ресуршв, максим-iзацiю доходу вiд !х експлуатаци i програм розподiлу доходу на користь сусшльства. Складовi природно-ресурс-ного потенцiалу передаються в довгострокове володiння, користування, розпорядження без обмежень, спрямова-них на пщтримку та покращання !х якостi за певну плату користувачем за природний ресурс. Описана ситуащя не сприяе збереженню природно-ресурсного потенщалу та потребуе жорсткого контролю з боку державних оргашв.

Прояв права власност залежно вiд складових при-родно-ресурсного потенщалу наведено у табл. 1.

Земля е визначальною складовою нащонального багатства, що перебувае пiд особливою охороною держави. Сщьськогосподарсью пщприемства, яких в Укра!ш 7,8 % вщ загально! кiлькостi пiдприемств усiх галузей економки [20], використовують землi як основний фактор виробництва. Земля в таких пщприемствах е визначальною умовою !х функщонування.

Таблиця 1

Прояв права власносп залежно в1д складових природно-ресурсного потенц1алу

№ з/п Складов! природно-ресурсного потеншалу Прояв права власнос^

1 Земельш ресурси Застосування як засобу виробництва 1 привласнення створеного продукту

2 Водш ресурси

3 .Шсов1 ресурси Користування ресурсом 1

4 Надра \ територи видобування привласнення створеного

корисних копалин продукту

5 Бюлопчне р1зномашття

6 Пов1тря Право на забруднення

112

В1СНИК ЕКОНОМ1ЧНО1 НАУКИ УКРА1НИ ^

Прояв права володшня земельними ресурсами пе-редбачае застосування !х як засобу виробництва i при-власнення створеного продукту. Право володшня та використання е передумовою господарювання на землi.

У багатьох кра!нах свiту власнiсть на земельш ре-сурси належить державь Формування земельних вщно-син у народiв Сходу, Африки, Америки, Роси, окремих народiв Захщно! бвропи, як зазначають А. I. Добринiн i Л. С. Тарасевич [24], вщбувалося через створення державно! системи сшьських землеробських общин, якi здшснювали землекористування.

В Росп види земельно! власност визначалися способом заселення, який залежав вщ мiсцевих умов: там, де для розчищення мкця поселення та рiллi необхiдно було застосувати артшьну працю, утворилась общинна передiльна власнiсть; в iншому випадку утворювалася общинна роздiльна власнiсть. Загальна земська власнiсть для окремих оаб зводилася до права володiння. В обох випадках заселення було безкоштовним, але при обо-в'язковш сплатi податку.

У XV ст. Верховна влада встановила право розгля-дати земську землю як государеву i роздавати и дворянам за службу. Причинами, яю перешкоджали форму-ванню приватно! власност на земельнi ресурси, були: пщачний спосiб землеволодiння, який застосову-вався на Русi споконвiку;

верховнш владi було вигiдно покладатися не на власниюв, а на службовщв, яким видiляли земельнi дiлянки у користування на час служби.

Право власност на землю дворяни отримали тiльки в кiнцi XVII ст., коли зникла необхiднiсть у 1х вiйськовiй службi. Система земельних вщносин в Роси включала три типи вщносин: державну власшсть на землю, при-ватне землеволодiння й общинне землекористування. Вiдсутнiсть приватно! власностi на землю та невизнан-ня и товаром для Росi! е традицшним.

Пiсля реформи 1861 р. сформувався шститут приватно! власностi на землю. Але саме приватна власшсть на землю перешкоджала свободi переливу кашталу i стримувала капiталiзацiю аграрно! економiки. I зараз в багатьох кра!нах з розвинутою ринковою економшою переважае державна форма власностi на землю.

У 1906 р. розпочалася реформа спрямована на закрь плення шдивщуально! власностi на землю, забезпечення вшьного виходу з общини, збереження велико! помщиць-ко! власностi, забезпечення християн землею через пере-селення !х в iншi мiсцевостi, на вшьш цiлиннi землi. Виз-навалися загальна (общинна) власшсть на землю, надшьна (шмейна) i особиста (iндивiдуальна) власшсть. 1ндивщуаль-ний власник мiг купити, продати землю, закласти Г! в Християнський банк. У результатi землевласники забор-гували банкам 3,5 млн. рублiв золотом, що складало 80 % вартост '!х землi. Держателями банювських листiв були в основному пщдаш Франц!! i Англ!!, вони i були фактично власниками ще! землi [22]. Реформа не була схвалена, не досягла мети i була завершена у 1916 р.

У 1917 р. був опублшований «Християнський наказ про землю», де були висунуп вимоги щодо вщмши по-мщицько! власностi на землю i встановлення р!вноп-равного та безкоштовного землекористування. Вимоги стали основою «Декрету про землю» i «Закону про соц-iалiзацiю землЬ>. У результата земля була оголошена влас-

нiстю народу. Поряд з безкоштовним землекористуван-ням дозволялася i оренда земль

За часiв Радянського союзу приватна власшсть на земельш дщянки вщсутня.

У 90-х рр. ХХст. розпочалися земельнi реформи. У 1990 р. Верховна Рада Украшсько! РСР видала Постанову «Про земельну реформу», якою оголосила вс землi Украшсько! РСР об'ектом земельно! реформи. У неза-лежнiй Украïнi у 1992 р. Верховна Рада Украши постановок) «Про прискорення земельно! реформи та привати-зацш землi» зобов'язала вщповщш органи забезпечити здiйснення земельно! реформи i запровадити колективну i приватну форму власность У цьому ж рощ прийнято Закон Украши «Про колективне сщьськогосподарське пщприемство», чим започатковано визначення майнового пак кожного члена КСП. Проголошено Укази Президента Украши «Про невщкладш заходи щодо прискорення реформи у сферi стьськогосподарського виробництва» (1994 р.) та «Про невщкладш заходи щодо прискорення реформування аграрного сектора економки» (1999 р.), вщповщно до якого планувалося здшснити оргашзацшш заходи щодо реформування протягом 1999—2000 рр. ко-лективних сiльськогосподарських пщприемств на засадах приватно! власностi на землю. Як зазначив заслужений пращвник сiльського господарства Укра!ни О. Ковалiв «усупереч здоровому глузду i народнш мудростi, яка за-повiдае шм разiв вiдмiряти i лише один раз вiдрiзати, в Украïнi роздщили 26 мiльйонiв гектарiв, у тому чи^ 18 мiльйонiв гектарiв родючих великих полiв, майже на ам мiльйонiв шматочкiв землi (переважно на папер^ бо бiльшiсть полiв не розмежовано)» [15].

На початку ХХ1 ст., незважаючи на позитивнi змши, селяни змушенi повсюдно вiддавати землю в довгостро-кову оренду великим пщприемствам, у тому числi шо-земним суб'ектам господарювання.

Земельним кодексом Украши передбачено передачу земель у власшсть та користування за умови, що «використання власноста на землю не може завдавати шкоди правам i свободам громадян, штересам сусшльства, по-пршувати екологiчну ситуацш i природнi якостi землi» [7, ст. 3], що створюе умови для вщнесення земель i прав користування ними до об'еклв бухгалтерського облiку.

Особливо! гостроти набувае питання необхщносп в!дображення в бухгалтерському облку земель, зокрема, сiльськогосподарського призначення. Останшм часом економiчну природу теоретичних, методичних i приклад-них аспектiв становлення та розвитку земельних вiдно-син в Укра!ш у сво!х працях розкривають В. Г. Андрiйчук, П. I. Гайдуцький, В. М. Жук, В. В. Зшовчук, О. В. Кри-сальний, М. Й. Малш, В. Я. Месель-Веселяк, Л. В. Молдаван, О. М. Онищенко, В. А. Пулiм, О. А. Роенко, П. Т. Саблук, М. М. Федоров, О. М. Шпичак, А. А. Феси-на, В. В. Юрчишин, В. Ярмоленко.

Першi вiдомостi про бухгалтерський облiк операцш з землею, за даними Т. П. Магазшщшова [14], мiстили-ся ще у Стародавньому свт. В його основу покладено iнвентаризацiк i пряму реестрацш майна, до складу якого i входила земля. З появою приватно! власносп на засоби виробництва, земля стала основним засобом виробництва у сшьському господарствi, i тому виникла необхщшсть ретельного !! обл^ окремими власниками землi та державою. В епоху феодалiзму впроваджено

земельну реестрацш, яка узаконювала право приватно! власност на землю та вимагала ведення облшу земельних дiлянок кожним власником. З переходом до кашта-лютичного способу виробництва, оскiльки земля була основним джерелом прибутку, уряди держав вели зе-мельш кадастри, якi були докладним описом земельно! власност з метою земельного оподаткування та для вста-новлення цiн на землю з метою кушвльпродажу.

У Рос!! першим документом з облку землi був опис земель перюду монголо-татарського ярма. За чашв правл-шня Петра I облiк землi припинився у зв'язку зi змiною системи оподаткування. З кшця XIX ст., тсля здiйснення земельно-оцiночних робiт, в Рос!! були започатковаш зе-мельнi кадастри, в яких вiвся кiлькiсний та ятсний облiк земель. Така практика облку земель знайшла застосуван-ня i за чашв Радянського союзу, що спричинено вщсутш-стю приватно! форми власност на земельнi дтянки.

Отже, в iсторiï бухгалтерського обтку питання облiку землi як засобу виробництва суб'екта господарювання ок-ремо не розглядалося. Хоча протягом всього проанатзо-ваного часу люди займалися землеробством, що приносило !м продукта харчування та прибуток вiд продажу виро-щено! на землi продукцй', але значне розповсюдження в усi часи мав облш земельних ресурсiв на макрорiвнi. З 90-хрр. ХХст. в перюд незалежностi Украши земля почала розглядатися як об'ект бухгалтерського обл^, це тверд-ження розвивалося та набувало все б1льшого розповсюдження. В цей перюд землю вщнесено до складу основних засобiв, також вщбулася змiна форм власност на земельнi ресурси, що акгивiзувало розвиток земельних в!дносин та облку операцiй з землею.

Певний досвщ у питаннi бухгалтерського облiку опе-рацiй з землею е у крашах бвропи. У Чехй', Словаччиш, Республiцi Болгарiя, Угорщинi, Нiмеччинi, Румун!!, Рес-публiцi Польща переважае, пщтримуеться державою та набувае подальшого розповсюдження приватна власшсть на землю, що формуе необхщнють il облiку В названих крашах передбачена оренда земельних дтянок з метою здшснення господарсько! дiяльностi на них. У Кита! земля е майном шмейних i колективних господарств. Держава створюе необхщш умови для нормального функцюну-вання зазначених господарств, регулюе !х дiяльнiсть мак-роекономiчними важелями через ринковий мехашзм, чого не вистачае суб'ектам господарювання в Укра!ш

Починаючи з перюду незалежностi, украшським урядом затверджено законодавчi акти iз земельних в!дносин, проведено земельну реформу, але не забезпечено мехашзм реатзаци норм прийнятих законодавчих акпв. Одним iз ефективних засобiв приведення в дю норм законiв щодо земельних ресуршв е включення !х до системи бухгалтерського облку через створення вiдповiдних методик.

У результата дослщження виявлено, що за допомо-гою системи бухгалтерського облшу можна забезпечити виконання певних законодавчих норм.

Основними процедурами, ят забезпечують виконання вимог законодавчих акпв, е:

визнання земель об'ектом бухгалтерського облшу; визначення порядку грошово! оцшки земель сiльськогосподарського призначення з метою вщобра-ження !х в бухгалтерському облiку;

розробка методики вiдображення в бухгалтерському облку земельних ресуршв сiльськогосподарського призначення та операцiй з ними.

114

Для задоволення потреб землевласниюв i землеко-ристувачiв у шформац!! про земельнi ресурси, !х якiсть i здатнiсть приносити дохщ, необхiдно органiзувати належним чином бухгалтерський облiк землi.

1снують проблеми, ят перешкоджають вщображен-ню в системi бухгалтерського облiку операцiй з стьсько-господарськими угiддями. МСФЗ 41 «Стьське господар-ство» [16] визначае, що д!я стандарту не поширюеться на «землю, на якш з бюлопчними активами вiдбуваються процеси трансформаций. Аналопчна думка перенесена у П (С) БО 30 «Бюлопчш активи» [18]. Таким чином, зi складу бiологiчних активiв виключено земельнi угiддя, а це суперечить дiйсностi та не вщповщае основним поло-женням фiзичноï економй', еколого-економiчнiй пара-дигмi й теори стiйкого розвитку. Така точка зору проведена вщомими укра!нськими вченими О. Д. Гудзинським, Г. Г. Юрейцевим, В. К. Савчуком [10, с. 86]. О^м того, П (С) БО 30 та методичш рекомендаций до цього стандарту не передбачають методики обл^ земельних ресуршв.

Серед неврегульованих залишаеться питання визнання земельних ресуршв активами. Законом Украши «Про бухгалтерський облш та фшансову звiтнiсть в Укра!ш» [4] та П (С) БО 1 «Загальш вимоги до фшансово! звiтностi» [17] передбачено визнання активiв як ресурсiв, що конт-рольоваш пiдприемством у результатi минулих подш, ви-користання яких, як очкуеться, призведе до отримання економiчних вигод у майбутньому У зв'язку з тим, що земш. зг!дно iз законодавством Укра!ни передаються у приватну, комунальну та державну власнiсть i надаються у користування, !х не можна визнати активом пщприемства, адже бiльша частка земельних дшянок Украши знаходиться у власност селян. Таи землi використовуються як власниками, так i стьськогосподарськими пщприемствами на умовах оренди. Водночас, догсдар оренди землi найчасть ше укладаеться на тривалий перiод, пiсля закшчення яко-го орендар мае переважне право на продовження оренди. Тобто орендар фактично отримуе можливiсть використо-вувати земельнi дтянки значний перюд часу у власних цтях, що можна вважати контролем над ними.

Таким чином, земельш дтянки суб'екпв господарювання вщповщають визначенню активiв як ресурсiв, контрольованих пщприемством у результатi минулих подш, i е активами, що надаються шдприемству у власшсть або в оренду. А тому землi стьськогосподарського призначення тдлягають вщображенню в бухгалтерському облшу як власш (для власникiв земельних дiлянок) або орендоваш (для орендарiв) активи.

Метою бухгалтерського облку земельних д1лянок, як зазначае В. М. Жук [3, с. 423], е надання вщомостей про землю, необхщних для зовншнк користувачiв для забезпечення кредитно! та iнвестицiйноï привабливостi стьсько-господарських п!дприемств i внутрiшнiх користувачiв для прийняття управлiнських рiшень, спрямованих на забезпечення рацюнального i ефективного використання земель. Погоджуючись з вченим, вважаемо за необх!дне доповнити сформульовану ним мету бухгалтерського облку земельних дтянок спрямуванням управлiнських та швестицшних рiшень на покращання екологiчного стану земель з метою запобтання !х екологiчного забруднення та знищення.

Методологш бухгалтерського облiку земель стьсько-господарського призначення В. М. Жук [3, с. 409—436] роз-кривае у розрiзi об'еклв бухгалтерського облiку, мети, зав-

В1СНИК ЕКОНОМIЧНОÏ НАУКИ УКРАШИ ^

дань, порядку прийняття на облш та вщображення у звпносп, об'ектiв аналiтичного облку, оцiнки. Автор при-дляе увагу облiку якостi земель, що надае шформацш про характеристику земельних угщь за природними та набути-ми властивостями, що впливають на !х продуктивнiсть, економiчну цiннiсть, а також за ступенем забруднення. «З погляду теори ф1зично! економи, такi негативш явища земельного ринку Укра!ни (погiршення стану земель стьськогосподарського призначення — доповнено авторами), — зазначае В. М. Жук, — можна пояснити фактором ^норування потреб земл! (як «живого» активу) в отриманш на свое вщновлення вартост ... В деяких розвинутих кра!-нах та кра!нах СНД юнують законодавчi вимоги щодо обо-в'язкового утримання певно! к1лькост1 велико! рогато! ху-доби залежно вщ обсяпв використання стьгоспугщь. Таким чином формуються умови забезпечення землi орган-1чними добривами. Немаловажним е й юнування контролю за заходами щодо шших полiпшень землг..» [3, с. 416].

Головним завданням обл!ку якост земель автор виз-начае формування шформаци для оц1нки вартост права пост1йного користування для вщображення в бухгалтерскому о6л1ку та за ознаками, яю впливають на родючють. Хоча в наукових працях ! актуалiзуеться питання необх-щност управлiння екологiчною як1стю земель стьсько-господарського призначення: «... зараз збертаеться негативна тенденцгя до попршення стану земель, що також посилюе роль бухгалтерского о6л1ку як одного 1з засобiв iнформацiйного забезпечення та контролю, створення устшного досягнення цшей ... земельно! реформи» [3, с. 416], залишаються невирiшеними питання еколопчно! якост земель сщьськогосподарського призначення.

Щодо методики вщображення в бухгалтерскому облшу земельних ресуршв сщьськогосподарського призначення та операцш з ними, то зазначене питання розглядалося в основному в перюдичних виданнях, у яких зосереджуеться увага на особливостях облку опе-рацiй з землями несщьськогосподарського призначен-ня та питаннях !х оподаткування.

В системi бухгалтерського обл!ку, що iснуе в Укра!нi на сучасному етат, знаходять вiдображення таю об'екти земельних вщносин:

земельш дщянки;

права користування земельними дiлянками;

каштальш витрати на полiпшення земель.

Вщповщно до правового статусу земл! В. М. Жук [3, с. 422—423] видтяе аналопчш групи об'ектiв бухгалтерського обл!ку у сферi землекористування. При цьому автор формулюе методолопчш осо6ливост1, як1 необидно вра-хувати при органiзацi! бухгалтерського о6л1ку землк

1) об'ектом бухгалтерського о6л1ку е не земля в цщому, а земельш дщянки;

2) земельш дщянки в бухгалтерскому облку по-винш вiдображатися як основн1 засоби;

3) вартють земельних д1лянок не пщлягае амортизаци;

4) земельнi д1лянки не можуть бути лiквiдованi;

5) збщьшення первiсно! вартостi земельно! д1лянки можливе лише у випадку и дооцшки;

6) капiтальнi витрати на полшшення земель е ок-ремим об'ектом бухгалтерського обл!ку та не включають-ся до первiсно! вартостi земельних дщянок.

Земельнi д1лянки як об'екти бухгалтерського облку передбаченi лише для пщприемств, як1 е власниками

стьскогосподарских уг!дь. Документом, що п!дтверджуе право власноста на земельну дiлянку, е Державний акт на право приватно! власноста на землю. На пщстав1 цього документу земельш дщянки зараховуються до складу ос-новних засоб1в. В!дображення ïx в бухгалтерському обл1ку переважно в!дпов1дае порядку, який застосовуеться для шших основних засоб1в, але мае особливост1, а саме:

не встановлюеться строк корисного використання (для сщьськогосподарських угщь вш необмежений);

не визначаеться лшвщацшна варт1сть (земельн1 дщянки не пщлягають л1кв1дацй');

не визначаеться вартють, що амортизуеться (Грунт у процес1 агроном1чно обГрунтовано! експлуатацй' не тщьки не зношуеться, а, навпаки, покращуе сво! влас-тивост1).

Основними вщмшними ознаками земельних ресурс1в вщ 1нших акгив1в, як1 визначае Г. Г. Крейцев [10], е:

1) не е результатом процесу пращ, а продуктом природи;

2) не може бути замшена шшими засобами вироб-ництва;

3) не може бути вщтворена штучно;

4) нетранспортабельна.

«Земля, — зазначае Г. Г. Юрейцев, — вимагае використання р1зних параметр1в ф1зичного та штелектуаль-ного потенщалу, вкладення р1зно! к1лькост1 уречевлено! в матер1альних активах прац1 для одержання однаково! к1лькост1 як1сно!, придатно! для життед1яльност1 люди-ни продукцй'. Вона як основний зашб виробництва мае свою щншсть (а не вартють) i може в1дображатися на бухгалтерских рахунках» [10].

Таким чином, земельш дщянки е вщновлюваним активом, який мае необмежений строк експлуатацй'. З метою збереження цього активу, який у сщьськогоспо-дарському виробнищга визнаеться основним засобом, необхщно дотримуватись еколопчних правил щодо експлуатацй' такого активу. Як справедливо вщзначае В. О. -Шевчук, «Прикладш дослщження потрiбно зосереджува-ти на створенш та запровадженнi моделей господарюван-ня, що спираються на природщ закони економiчного буття. ïx здiйснення мае сприяти, з одного боку, удоско-наленню економiки природи, а з шшого, — «вписуван-ню» господарювання в довюлля» [23, с. 6]. Тому вважае-мо необх!дним зосередити увагу на дослщженш можли-воста збереження екологiчного стану с1льськогосподарсь-ких угщь через шформацшне забезпечення реалiзацiï положень нормативних актiв, а саме через систему бухгалтерського облку. За влучним висловом В. К. Савчука, «втратити укра!нську землю — значить пщрубити свое корiння та приректи все украшське на загибель» [6].

Користування землею може бути реалiзовано в двох формах: постшного користування та оренди (вiдповiд-но до Земельного кодексу [7, гл. 15]). «Вщьне пщприе-мництво можливе, якщо склався меxанiзм передачi землi в оренду. Вiдлагоджена система оренди землi дозволяе покращити !"! використання, робить il доступною для вшх, хто може займатися цим видом пщприемництва. На Заxодi оренда землi застосовувалась як для приватних, так i для державних земель. Фермерсью господарства використовують, як правило, орендоваш землг Був досвiд оренди землi i в Росй'. Проте реформатори вва-жали, що селянський уклад, який не дозволяв христия-

нам полишати християнський земельний надщ, стримуе процес капiталiзацiï села» [24].

Право постшного користування не мае вартостi та не може бути достовiрно ощнене, що унеможливлюе вiдображення його у бухгалтерскому облiку. Тому в об-лiку необидно вiдображати не право, а земельну дшянку, яка знаходиться у постшному користуваннi. «... Перед галузевою наукою з бухгалтерського облГку, — зазначае В. М. Жук, — постае завдання з обГрунтування та розроб-ки методологiчниx пiдxодiв постановки на баланс саме орендованих земель» [3, с. 419]. Земельш дщянки також можуть залучатися через операцшну оренду.

Воднi та лiсовi ресурси можуть бути як власними, так i орендованими активами. Власш природш ресурси необxiдно облiковувати на аналиичних рахунках до синтетичного 114 «Природш ресурси».

Для водних, люових ресурсiв, надр i територiй видобування корисних копалин, а також бюлопчного рГзномашт-тя, аналогiчно до земель стьськогосподарського призначення, передбачаеться застосування операцiйноï оренди.

Операцй' з каштальними витратами на полiпшення земель в бухгалтерскому облку вiдображають за правилами, передбаченими П (С) БО 7 «Основш засоби». Каштальш витрати на полiпшення земель тдлягають амортизацй' у порядку, встановленому п. 22 П (С) БО 7 «Основш засоби» [19].

Водш, лiсовi ресурси, надра i територй' видобування корисних копалин, а також бюлопчне рiзноманiття використовуються суб'ектами господарювання як ресурси, та вщбуваеться привласнення створеного з ïx вико-ристанням продукту (див. табл. 1).

Водним кодексом Украши [2, ст. 6] встановлено, що водш ресурси е виключно власнютю народу Украши i на-даються суб'ектам господарювання тгльки у користування. Отже, в бухгалтерскому облку можуть бути вщобра-женi тiльки права використання водних ресуршв на субра-хунку 121 «Права користування природними ресурсами».

Лiсовi ресурси, як передбачено Лiсовим кодексом Украши [13, ст. 7], е об'ектами права власност Украь нського народу та можуть перебувати в державнш, ко-мунальнiй i приватнш власностi. Суб'ектами права влас-ност на лiси е держава, територiальнi громади, грома-дяни та юридичш особи. Документом, що посвiдчуе право приватно!' власност на лiси, е Державний акт на право власност на землю, виданий на вщповщну земельну дшянку, де розмщено лю. В бухгалтерському облiку на окремому аналггачному рахунку до субрахунку 101 «Земельнi дiлянки» мають бути вщображеш земельнi дiлянки пiд люами. Самi лiсовi ресурси необхщно облшэ-вувати у складi субрахунку 114 «Природш ресурси».

У випадку надання люових ресурав у користування в бухгалтерському облГку такi права вщображаються на окремому аналiтичному рахунку до субрахунку 121 «Права користування природними ресурсами».

Кодексом Украши «Про надра» [11] передбачено, що користувачами надр i територш видобування корисних копалин можуть бути шдприемства, установи, оргашзацй', громадяни Украши, а також шоземш юридичш особи та громадяни на пiдставi дозволiв на користування надрами в межах конкретних дшянок, що на-даються спецiалiзованим шдприемствам, установам i оргашзащям, а також громадянам, яю мають вщповщну

116

квалiфiкацiю, матерiально-теxнiчнi та економiчнi мож-ливостi для користування надрами. Звщси, в бухгалтерському облку вiдображаються права користування надрами i територiями видобування корисних копалин.

У зв'язку з тим, що ресурси надр е невщновлювани-ми, надання у користування призводить до ïx безповорот-ного вилучення зi складу об'ектiв права власност народу Украши. Використовуючи невiдновлюванi природш ресурси, вщповщш суб'екти фактично реатзовують за усiма ознаками саме права власника, а не тшьки користувача, оскiльки, використавши наданi у користування вщповщш природш ресурси за чинним законодавством, суб'ект господарювання одержуе ус права власника щодо добутих чи одержаних у шший спосiб природних ресурсiв, i може розпоряджатися ними на власний розсуд. Тому вважаемо за необхщне крiм прав користування надрами в бухгалтерському облку вщображати надра на окремому аналггачному рахунку до субрахунку 114 «Природш ресурси».

Конститущею Украши передбачено, що «багатство природних ландшафтiв е надбанням Украшського народу, його природною спадщиною i мае служити нинш-ньому та майбутнiм поколшням» [12]. Законом Украши «Про рослинний сви» [5] передбачено загальне та спец-iальне використання природних рослинних ресуршв.

iНе можете найти то, что вам нужно? Попробуйте сервис подбора литературы.

У порядку загального використання природних рослинних ресуршв громадяни можуть збирати лшарську i техшчну сировину, квии, ягоди, плоди, гриби та шшГ xарчовi продукти для задоволення власних потреб, а також використовувати ц ресурси в рекреацшних, оздоров-чих, культурно-освпшх та виховних цщях [5, ст. 9].

Спещальне використання природних рослинних ресурав здiйснюеться за дозволом юридичними або фГзичними особами для задоволення ïx виробничих та наукових потреб, а також з метою отримання прибутку вщ реалiзацi'ï цих ресурсiв або продукпв ïx переробки. Спецiальне використання природних рослинних ресуршв загальнодержавного значення здшснюеться за дозволом, що видаеться в порядку, який визначаеться Кабшетом МшстрГв Украши. Отже, в бухгалтерському облГку необидно вiдображати права користування об'ектами рослин-ного свпу на аналiтичному рахунку до субрахунку 121 «Права користування природними ресурсами».

Згщно Гз ст. 5 Закону Украши «Про тваринний сви» [6] об'екти тваринного свпу в Укра'1Ш можуть перебувати у державнш, комунальнш та приватнш власностг Об'екти тваринного свпу, яю утримуються (зберГгають-ся) пщприемствами, установами та оргашзащями дер-жавно'1' або комунально'1' форми власносп, е об'ектом права державно'1' або комунально'1' власностг

Об'екти тваринного свпу можуть перебувати у приватнш власност юридичних i фГзичних ошб. Законшсть набуття у приватну власшсть об'екпв тваринного свГту повинна бути пщтверджена вщповщними документами, що засвщчують законшсть вилучення цих об'екпв з природного середовища, ввезення в Украшу з шших краш, факту кушвл^ обмшу, отримання у спадок тощо, яю видаються в установленому законодавством порядку. В бухгалтерському облшу об'екти тваринного свпу по-винш бути вщображеш на окремому аналггачному рахунку до субрахунку 114 «Природш ресурси».

На повпря як складову природно-ресурсного потенщалу передаеться право на забруднення згщно з

В1СНИК ЕКОНОМ1ЧНО! науки украши ^

вимогами Юотського протоколу [8]. Вважаемо за доц-шьне право на забруднення повггря вщносити до складу нематерiальних активiв i вiдображати на субрахунку 121 «Права користування природними ресурсами».

В процес1 використання складовi природно-ре-сурсного потенцiалу пiдпадають п!д антропогенний вплив, який може бути як позитивним, так i негатив-ним. Суб'екти господарювання зобов'язаш здшсню-вати заходи щодо зменшення негативного впливу. Це викликае необхщшсть здiйснення операцш, пов'яза-них з екологiчною д1яльшстю, як! пiдлягають вщоб-раженню в бухгалтерському обл1ку суб'екта господа-рювання.

Охорона природних ресурс1в в бухгалтерському обл1ку проявляеться в операщях, що вщображають:

д!яльшсть пщприемства щодо запоб1гання забруд-ненню природно-ресурсного потенщалу;

вплив д!яльност1 пщприемства на складов! природ-но-ресурсного потенщалу;

д1яльнють пщприемства з усунення наслщтв негативного впливу на природно-ресурсний потенщал (рис. 1).

У межах д1яльност1 1з запоб1гання забрудненню здшснюеться бухгалтерський обл1к складових природ-но-ресурсного потенщалу з метою контрою за !х наяв-шстю ! рухом, засоб1в ! господарських операцш, як! негативно або позитивно впливають на еколопчний стан природно-ресурсного потенщалу.

У результат! ведення бухгалтерського обл1ку на етат д1яльност1 щодо запоб1гання забрудненню природно-ресурсного потенщалу формуеться шформащя про по-зитивний або негативний вплив д1яльност1 пщприемства на навколишне природне середовище.

Якщо вплив був позитивним, то у пщприемства виникають еколопчш доходи у вигляд1 отримання до-даткових доход1в вщ виробництва та реал1заци еколоп-чно чисто! продукци та матер1ального стимулювання за покращання стану природно-ресурсного потенщалу.

У випадку негативного впливу на складов! природ-но-ресурсного потенщалу, що вщбувся як з вини так 1 не з вини пщприемства, воно зобов'язане усунути на-слщки зазначеного впливу, у результат! чого виникають еколопчш зобов'язання та витрати.

Рис. 1. Об'екти бухгалтерського облку операцш з охорони складових природно-ресурсного потенщалу eid забруднення та знищен-

ня

Висновки. Ш основi дослщження прояву права влас-носп для складовж природно-ресурсного потенцiалу в юто-ричному аспектi сформовано методологiчнi засади буетал-терського облiку такия об^кив в частинi визнання складо-вж природно-ресурсного потенцiалу об'eктами буxгалтерсь-кого облку; визначення порядку ïx грошово! оцiнки з метою вщображення в буxгалтерському облiку; розробки методики вщображення в буxгалтерському облку складовиx природно-ресурсного потенцiалу та операцш з ïx руxу.

Лiтература

1. Баландин P. К. Вернадский: жизнь, мысль, бессмертие | P. К. Баландин. — M. : «Знание», 1979. — 176 с.

2. Водний Кодекс Украни вщ 06.06.1995 № 213|95^P [Eлектронний ресурс].— Pежим доступу : http:||www. zakon. rada. gov. ua|cgi-bin|laws|main. cgi? nreg=213|95-вр.

3. Жук В. M. Концепщя розвитку буxгалтерського об-лiку в аграрному секторi економiки : [монографiя] | Ва-лерiй Mиколайович Жук. — К. : HHЦ !АБ, 2009. — 648 с.

4. Закон Украши «Про буxгалтерський облш та фшан-сову звiтнiсть в УкрашЬ» вiд 16.07.1993 р. № 996-XIV [Eлектронний ресурс]. — Pежим доступу : http :||www. zakon. rada. gov. ua|cgi-bin|laws|main. cgi? nreg=996—14.

5. Закон Украши «Про рослинний свгт» вщ 09.04.1999 № 591-XIV [Електронний ресурс]. — Режим доступу : http ://www. zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=591—14.

6. Закон Украши вiд 13.12.2001 р. № 2894-III «Про тваринний свгт»

7. Земельний кодекс Украши вщ 25.10.2001 р. № 2768-III [Електронний ресурс]. — Режим доступу : http ://www. zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=2768—14.

8. Юотський протокол до Рамково! конвенцй' Орган-iзацii Об'еднаних Нацiй про змiну клiмату ратифшова-но Законом № 1430-IV (1430-15) вщ 04.02.2004 р.

9. Кiрейцев Г. Г. Економiчна теорiя та реалiзацiя ii положень в механiзмах розвитку АПК / О. Д. Гудзинсь-кий, Г. Г. Юрейцев, В. К. Савчук // Економiчна теорiя. — 2005. — № 2. — С. 80-95.

10. Кiрейцев Г. Г. Розвиток бухгалтерського облшу: теорiя, профешя, мiжпредметнi зв'язки : [монографiя] / Г. Г. Юрейцев. — Житомир : ЖДТУ, 2007. — 236 с.

11. Кодекс Украши «Про надра» вщ 27 липня 1994 р. № 132/94-ВР [Електронний ресурс]. — Режим доступу : http ://www. zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=132/94-вр.

12. Конститущя Укрaïни: Прийнятa нa п'ятш сесй' Верховно!' Рaди Украши 28 червня 199б р. — К. : Пресa Украши, 1997. — 80 с.

13. Люовий Кодекс Украши вiд 21.01.1994 р. № З852-XII [Електронний ресурс]. — Режим доступу : http :// www. zakon. rada. gov. ua/cgi-bin/laws/main. cgi? nreg=3852—12.

14. Maгaзинщиков Т. П. Земельний кадастр : [пщруч-ник] / Т. П. Maгaзинщиков. — Львiв : Свiт, 1991. — 452 с.

15. Maлик Р. Болючий ювшей земельно!' реформи / Р. Maлик // Урядовий кур^р. — 2009. — № 225. — С. 9.

16. MСФЗ 41 «Сiльське господарство» [Електронний ресурс]. — Режим доступу : http ://www. pro-u4ot. info/ files/ias/IFRS2009rus/ias41_. pdf.

17. П (С) БО 1 «Загальш вимоги до фшансово! звггноста» вiд З1.0З.1999 р. № 87 [Електронний ресурс]. — Режим доступу : http ://www. proaudit. com. ua/buh/ standart/psbo-1. html.

18. П (С) БО З0 «Бюлопчш активи» вiд 18.11.2005 р. № 790 [Електронний ресурс]. — Режим доступу : http ://

www. nibu. factor. ua/ukr/info/instrbuh/psbu30.

19. П (С) БО № 7 «Основш засоби» № 288/4509 вщ 18.05.2000 р. 3i змшами та доповненнями [Електронний ресурс]. — Режим доступу :http ://www. buhgalter911. com/ Res/PSBO/PSBO7. aspx.

20. Украша у цифрах у 2006 рощ. Статистичний дов-iдник / за ред. О. Г. Осауленка. — К. : Консультант, 2007. — 239 с.

21. Харiчков С. К. 1нституцшш основи формування концепци власност на об'екти природно-ресурсного потенщалу / С. К. Харiчков, А. I. Марпенко // Економiч-на теорiя. — 2006. — № 2. — С. 65-73.

22. Цифри о России. — Петроград, 1917/

23. Шевчук В. О. Глобальна мЫя Украши — на часЛ / В. О. Шевчук // Дивосвгг. — 2008. — № 1 (25). — С. 2-4.

24. Экономическая теория / Под ред. Добрынина А. И., Тарасевича Л. С.: Учебник для вузов. — С-Пб : Изд. СПбГУЭФ, Изд. «Питер Паблишинг», 1997. — 480 с. — С. 206-208.

118

ВIСHИK EKОHОMIЧHОÏ HАУKИ УКРАШИ ^

i Надоели баннеры? Вы всегда можете отключить рекламу.