CC BY
258
УДК 336.2
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ КАК ИНСТРУМЕНТ НАЛОГОВОГО РЕГУЛИРОВАНИЯ
Н. Д. ЗАРИПОВА,
кандидат экономических наук, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита
E-mail: N. Zaripova61@yandex. ru Институт экономики, управления и права (г. Казань), Набережночелнинский филиал
В статье рассматривается роль учетной политики в регулировании налогообложения организаций. Раскрыты законодательные основы, понятие, цель, принципы, факторы и критерии, влияющие на формирование учетной политики. Влияние учетной политики на показатели налоговой отчетности и сумму налоговых обязательств налогоплательщика рассмотрено на примере амортизационной политики организации.
Ключевые слова: учетная политика, элементы учетной политики, амортизационная политика.
Управленческие решения, формирующие реальные денежные потоки и определяющие успешность деятельности организации, зависят во многом от выбранной организацией учетной политики. В настоящее время учетная политика является мощным инструментом формирования бухгалтерской и налоговой отчетности организации. Так, например, разным методам оценки запасов соответствуют разные значения показателя прибыли. Точно так же на показатель прибыли влияют метод начисления амортизации, метод списания затрат и т. д.
Таким образом, создается прямая зависимость между тем, какой способ бухгалтерского или налогового учета факта хозяйственной жизни организация выбирает, и тем, какие показатели она отражает в налоговой и бухгалтерской отчет-
ности. Поэтому при формировании своей учетной политики организации необходимо самым внимательным образом отслеживать то, какие налоговые последствия для организации будет иметь выбор конкретных способов бухгалтерского и налогового учета.
Следовательно, учетная политика организации является реальным инструментом влияния на управленческие решения лиц, заинтересованных в деятельности организации. Поэтому учетная политика является важным средством регулирования налогообложения организации.
В настоящее время организации формируют две учетные политики:
- бухгалтерскую;
- налоговую.
Это объясняется необходимостью обособленного ведения бухгалтерского и налогового учета. Ведение двойного учета одних и тех же фактов хозяйственной жизни и хозяйственных операций, безусловно, осложняет работу бухгалтеров, является затратным и трудоемким для организаций. Вместе с тем каждая система учета преследует свои цели, и, формируя для каждого вида учета свою учетную политику, организация может достигнуть поставленной цели.
Очевидно, что эти две цели противоречат друг другу. Действительно, не желая платить много
налогов, хозяйствующий субъект будет выбирать те методы учета, которые дадут минимальную оценку ее активов и прибыли. Вместе с тем показатели финансового состояния при этом станут отнюдь не привлекательными. И наоборот, если организация хочет завысить показатели своего финансового состояния, ей придется доплачивать налоги с сумм роста активов и прибыли.
Следовательно, если вести только один учет, то нужно выбирать одно из двух:
- либо платить меньше налогов,
- либо показывать в отчетности благополучное финансовое состояние.
Если же бухгалтерский и налоговый учет ведется обособленно, то организация в учетной политике для целей бухгалтерского учета может выбрать те методы оценки фактов хозяйственной жизни, которые максимально возможно завысят показатели финансового состояния, не опасаясь при этом переплатить налоги.
Следует иметь в виду, что на оптимизацию налоговых платежей оказывают влияние не только положения налоговой учетной политики, но и учетной политики, принимаемой для целей бухгалтерского учета. Так, налог на имущество организаций рассчитывается по данным бухгалтерского учета, налогооблагаемой базой является среднегодовая стоимость амортизируемого имущества. Она определяется по остаточной стоимости имущества, сформированной в бухгалтерском учете, что закреплено в ст. 374 Налогового кодекса РФ (НК РФ). Поэтому положения по оценке и амортизации основных средств, закрепленные в учетной политике для целей бухгалтерского учета, влияют на сумму начисленной амортизации, на размер остаточной стоимости имущества, а значит, и на налог на имущество организаций и, соответственно, оказывают влияние на величину налога на прибыль. Поэтому, прежде чем выбрать способ учета, необходимо обосновать свой выбор с помощью расчетов налогов, величина которых зависит от способа учета, и убедиться в их правильности.
В нашей стране порядок ведения бухгалтерского и налогового учета, в том числе формирования учетной политики организации, определяется системой нормативных документов. В ст. 5 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» отмечается необходимость
формирования организациями учетной политики в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Кроме того, в ст. 6 Федерального закона «О бухгалтерском учете» устанавливаются отдельные требования к утверждению, содержанию и применению учетной политики. Более детальный порядок формирования и содержания бухгалтерской учетной политики закреплен в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденном приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н. Указанные документы в полном объеме отражают требования по содержанию учетной политики, порядку раскрытия информации, указывают на причины изменения учетной политики.
В отношении налоговой учетной политики в настоящее время какого-либо нормативного документа, регламентирующего основы ее формирования, не существует, есть только отдельные, бессистемные положения НК РФ, в которых сформулированы требования к учетной политике. Понятие учетной политики для целей налогообложения закреплено в п. 12 ст. 167 гл. 21 «Налог на добавленную стоимость» НК РФ и в ст. 313 гл. 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ.
В Положении по бухгалтерскому учету 1/2008 определено, что учетная политика - это принятая организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Согласно НК РФ учетная политика для целей налогообложения - это выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика. Как видим, существенных различий в определении понятия «учетная политика» нет. И бухгалтерское, и налоговое законодательство определяет учетную политику как совокупность способов ведения учета.
Сам процесс формирования учетной политики вызывает немало трудностей. Разработка, а тем более совершенствование учетной политики ор-
ганизации - сложный процесс, предполагающий изучение особенностей бизнеса, анализ действующего законодательства, проведение экономических и финансовых расчетов, принятие решений и т. д. Концептуальные и методологические особенности формирования учетной политики рассматриваются в работах отечественных специалистов в сфере бухгалтерского учета, налогообложения, управленческого учета и экономического анализа -С. М. Бычковой, И. П. Кондракова и др. Концепция формирования учетной политики экономических субъектов представлена на рисунке.
Основополагающим элементом концепции является цель формирования учетной политики, которая, по мнению автора, должна быть
разной для бухгалтерского и налогового учета. Бухгалтерское и налоговое законодательство не конкретизирует цели формирования учетной политики, обосновываются только понятие «учетная политика» и принципы ее формирования. Организация сама определяет цели, которые призвана решать ее учетная политика и от которых зависят приоритетные направления построения системы бухгалтерского и налогового учета в организации. Проблема согласования поставленных при формировании и совершенствовании учетной политики целей для принятия решений по выбору способов ведения учета является одной из самых сложных. Руководством организации могут преследоваться различные цели при создании учетной политики,
Этапы формирования учетной политики 1. Анализ нормативных документов в области регулирования бухгалтерского учета и налогообложения. 2. Анализ деятельности организации и оценка влияния внешних факторов (вид экономической деятельности, форма собственности). 3. Разработка и утверждение системы методов и способов ведения учета и порядка подготовки и представления отчетности. 4. Разработка и утверждение изменений учетной политики, принятие управленческих решений
Цель учетной политики 1. Разработка методологии ведения учета конкретного экономического субъекта. 2. Конкретизация методики оценки активов и обязательств. 3. Утверждение порядка составления отчетности (бухгалтерской, налоговой, управленческой), систематизации документооборота
Принципы формирования учетной политики 1. Имущественная обособленность. 2. Непрерывность деятельности. 3. Последовательность применения учетной политики. 4. Временная определенность фактов хозяйственной деятельности
Требования, предъявляемые к учетной политике 1. Полнота. 2. Своевременность. 3. Осмотрительность. 4. Приоритет содержания над формой. 5. Противоречивость. 6. Рациональность
Факторы, влияющие на формирование учетной политики Внешние факторы: - бухгалтерское и налоговое законодательство Российской Федерации; - налоговая система Российской Федерации; - реформирование отечественного законодательства. Внутренние факторы: - организационно-правовая форма; - вид деятельности; - уровень квалификации бухгалтеров и др.
Концепция формирования учетной политики экономического субъекта
которые влияют на результат разработки документа разнонаправленно1.
Еще более сложная задача - сближение в учетной политике требований различных учетных систем: российского бухгалтерского и налогового учета, учета в соответствии с международными стандартами, систем учета различных компаний, входящих в группу. Сложность российского законодательства в области налогообложения делает логичным и рациональным стремление бухгалтеров отождествлять бухгалтерский и налоговый учет. Вхождение организации в группу компаний (холдинг) предопределяет возникновение еще одной цели при формировании или совершенствовании учетной политики - унификации учетных процессов компаний, входящих в группу.
В целом учетная политика организации призвана решать ряд задач, среди которых можно отметить следующие:
- получение в системе учета информации, достоверно отражающей реальную картину финансово-хозяйственной деятельности организации для обоснования управленческих решений;
- минимизация налоговых начислений;
- минимизация затрат на ведение учета.
Элементы учетной политики многими авторами разделены на три раздела (аспекта):
- методологический;
- технический;
- организационный2.
Такая структуризация предполагает целостность в организации бухгалтерского и налогового учета. Структура учетной политики представлена в таблице.
Прежде чем сформировать учетную политику, хозяйствующему субъекту необходимо провести анализ всех возможных способов и методов учета, установленных бухгалтерским и налоговым законодательством, обосновать свой выбор с помощью расчетов налогов. Целесообразно провести предварительный расчет экономических и финансовых последствий применения различных вариантов учета. Только на основе сравнительного анализа возможных вариантов можно выбрать оптимальный для организации способ учета.
1 Соколов А. А. Проблемы формирования учетной политики // Все для бухгалтера. 2007. № 12. С. 14.
2 Там же. С. 20.
Структура учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета
№ п/п Наименование показателя Структурное содержание элементов учетной политики
1 Общие положения Обоснование цели учетной политики. Конкретизация терминов и определений, содержащихся в учетной политике. Краткий обзор нормативных документов
2 Методологический раздел Определение методологии ведения учета по следующим объектам: - активы и обязательства организации; - доходы и расходы; - создание резервов и др.
3 Технический раздел Рабочий план счетов, построенный на основе типового Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности. Формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы, а также формы внутренней бухгалтерской отчетности. Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации. Методы оценки активов и обязательств. Правила документооборота и технология обработки учетной информации. Порядок контроля за хозяйственными операциями
4 Организационный раздел Способы построения бухгалтерской службы, ее место в системе управления, взаимодействие с другими службами, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета
Влияние учетной политики на показатели налоговой отчетности и сумму налоговых обязательств налогоплательщика рассмотрим на примере некоторых элементов учетной политики, в частности, амортизационной политики организации.
Амортизация признается в качестве расхода, исходя из величины амортизационных отчислений, их величина зависит от стоимости амортизируемых
активов, срока полезного использования и принятых организацией способов начисления амортизации. Влияние величины амортизации на налоговые обязательства организации сводятся к следующему:
1) сумма амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам относится к затратам, уменьшающим доходы в целях налогообложения в соответствии со ст. 252 НК РФ;
2) амортизация основных средств уменьшает их остаточную стоимость, участвующую в расчете налога на имущество (ст. 376 НК РФ);
3) налог на имущество организаций относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (ст. 264 НК РФ), поэтому влияет на величину налогооблагаемой прибыли.
Влияние увеличения (уменьшения) величины амортизационных отчислений, учитываемых в целях налогообложения, на налоговые обязательства организации можно рассчитать следующим образом3:
е ЛЛ М М \ = г А^ ^ г__Г Г _
а рг т ^ рг т ^ '
где Sa - величина амортизационных отчислений;
грг - ставка налога на прибыль;
г. - ставка налога на имущество; АЛ
— - среднегодовое изменение стоимости 2
облагаемых активов.
В формуле участвует среднегодовое из -
менение стоимости облагаемых активов АЛ,
2
поскольку налогооблагаемой базой по налогу на имущество является среднегодовая стоимость имущества организации.
При начислении амортизации хозяйствующим субъектам предоставляется право выбора:
а) срока полезного использования в пределах амортизационной группы. Применение наименьшего срока полезного использования для соответствующей амортизационной группы приведет к более высоким нормам амортизации и суммам амортизации, а значит, и меньшей налогооблагаемой прибыли;
б) метода начисления амортизации: линейный или нелинейный.
Норма амортизации линейным методом:
N = 1
3 Красноперова О. А. Налоговое планирование как элемент учетной политики 2008 / О. А. Красноперова. М.: ГроссМе-диа, РОСБУХ, 2008. С. 47.
Срок полезного использования
Норма амортизации нелинейным методом установлена НК РФ для каждой амортизационной группы. При применении нелинейного метода норма амортизации больше, чем при применении линейного метода. Это позволяет в первые годы (месяцы) эксплуатации основных средств списать на расходы большую стоимость основных средств. Затем начнется обратный процесс: сумма амортизации по линейному методу станет больше, чем по нелинейному. Применение нелинейного метода дает экономию по налогу на прибыль в первые годы начисления амортизации. Экономия получается не столько по сумме, сколько по денежным потокам;
в) амортизационной премии. По приобретенным основным средствам организации имеют возможность включить в состав расходов 30 или 10 % первоначальной стоимости (для основных средств, относящихся к 8-10-й амортизационным группам). Остальные 70-90 % подлежат амортизации в течение срока полезного использования. Следует иметь в виду, что в бухгалтерском учете такой нормы нет;
г) повышающих коэффициентов к нормам амортизации:
- не более 2 при использовании основного средства в условиях агрессивной среды или повышенной сменности;
- не более 3 при использовании лизингового имущества.
Применение повышающих коэффициентов увеличивает сумму амортизационных отчислений.
К элементам бухгалтерского учета и бухгалтерской учетной политики в части учета основных средств относятся следующие:
1) начисление амортизации. Амортизация по основным средствам начисляется одним из следующих методов:
- линейным способом;
- способом уменьшаемого остатка;
- способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
- способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Второй и третий способы являются методами ускоренной амортизации. Их использование вызывает следующие налоговые и финансовые последствия:
- остаточная стоимость резко уменьшается в первые годы начисления амортизации, что приводит к повышению коэффициента износа и показателей рентабельности основных средств;
- сумма налога на имущество уже в первые годы эксплуатации объектов основных средств уменьшается за счет уменьшения остаточной стоимости основных средств;
- снижается величина внеоборотных активов в балансе, что приводит к увеличению показателя собственных оборотных средств (итог III раздела баланса - итог I раздела баланса) и значения коэффициента обеспеченности собственными оборотными средствами - одного из основных показателей рыночной устойчивости организации;
- увеличение амортизации приводит к увеличению себестоимости продукции в первые годы эксплуатации объекта, что оказывает влияние на показатели прибыли и рентабельности;
2) определение порядка принятия к учету основных средств, состоящих из нескольких частей. Основное средство, состоящее из нескольких частей, может быть принято на учет следующим образом:
- в качестве одного инвентарного объекта;
- каждая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект, если сроки полезного использования каждой части существенно отличаются и они могут функционировать самостоятельно.
При принятии на учет отдельных частей сложного объекта может оказаться, что их стоимость меньше установленного предела отнесения объекта к основным средствам (до 40 000 руб.). В этом случае каждая часть может отражаться в составе материальных запасов, и по ней не должна начисляться амортизация. Это позволит уменьшить налог на имущество и окажет влияние на другие показатели организации, влияющие на налог на прибыль:
- сумму амортизации;
- сумму материальных расходов;
3) решение о переоценке основных средств. Это существенно изменит стоимость основных средств и окажет влияние на:
- налог на имущество организаций;
- сумму амортизационных отчислений;
- показатели себестоимости продукции, прибыли;
- валюту баланса;
- рентабельность имущества;
- сумму собственных оборотных средств и т. п.
Таким образом, учетная политика является
важнейшим элементом налогового регулирования деятельности организации. Практически все положения, содержащиеся в учетной политике, имеют налоговые последствия и позволяют оптимизировать налоговые платежи.
Учетная политика - второй по важности (после учредительных документов) документ на любом предприятии. Организации обязаны вести бухгалтерский и налоговый учет в соответствии с методами и способами учета, утвержденными в учетной политике. Учетная политика служит источником информации для налоговых органов, необходимой для контроля за правильностью исчисления и уплаты налога.
Прежде чем выбрать способ учета и отразить его в учетной политике, необходимо обосновать свой выбор с помощью расчетов налогов, величина которых зависит от способа учета, и убедиться в правильности расчетов. Поэтому учетная политика является эффективным способом регулирования налогообложения организации.
Список литературы
1. Брызгалин А. В., Берник В. Р., Головкин А. Н. Учетная политика предприятия для целей бухгалтерского учета на 2008 год // Налоги и финансовое право. 2007. № 12.
2. Красноперова О. А. Налоговое планирование как элемент учетной политики 2008 / О. А. Красноперова. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2008. 296 с.
3. Пятое М. Л. Учетная политика организации: учеб.-практич. пособие. М.: ТК Велби, Проспект, 2008. 192 с.
4. Соколов А. А. Проблемы формирования учетной политики // Все для бухгалтера. 2007. № 12.
