CC BY
15
ПРОБЛЕМЫ УЧЕТА
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ НА2011 ГОД КАК ОСНОВНОЙ ЭТАП ПРИНЯТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКИХ РЕШЕНИЙ
Т. И. КРИШТАЛЕВА, доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета И. Д. ДЕМИНА, доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета Академия бюджета и казначейства Министерства финансов Российской Федерации
Учетная политика — это комплекс методологических решений в области ведения учета, принимаемых администрацией организации. Эти решения определяют, как факты хозяйственной жизни будут отражаться в учете, а также устанавливают порядок признания, квалификации и оценки хозяйственных операций. Следовательно, учетная политика представляет собой комплекс методологических решений, которые определяют содержание информации, получаемой пользователями бухгалтерской отчетности [4].
Экономические выгоды, которые организация может получить от ведения бухгалтерского учета, во многом определяются учетной политикой. Организация, выбирая тот или иной метод ведения бухгалтерского учета, устанавливает, как будут составляться конкретные бухгалтерские проводки — по списанию запасов, начислению амортизации, распределению и списанию затрат, переоценке активов и др. Между учетными записями и содержанием бухгалтерской отчетности в целом существует непосредственная связь. Определяющее влияние на оценку величин бухгалтерской отчетности организаций имеют закрепляемые в приказе об учетной политике методы оценки видов имущества и обязательств. Выбор методов ведения
учета хозяйственных операций определяет размер прибыли или убытка, оценку активов, признание доходов и расходов в отчетности. Следовательно, именно учетная политика организации определяет значения выводов о рентабельности, платежеспособности, структуре источников финансирования и тому подобных показателях о положении дел, которые, основываясь на данных бухгалтерской отчетности, будут делать ее пользователи. Поэтому за каждой бухгалтерской проводкой необходимо видеть, как она повлияет на содержание отчетности. Ведение бухгалтерского учета должно осуществляться в неразрывной связи с анализом бухгалтерской информации. Без этого возможны ошибочные решения, решения, приводящие к убыткам.
Учетная политика — это набор методологических решений. Однако решения эти могут быть заданы действующими нормативными актами, когда речь идет об учетной политике для целей финансового бухгалтерского учета, а могут определяться исключительно администрацией организации, когда говорят об учетной политике для управленческого учета [4].
Две системы учета, как правило, служат различным целям. Если цель обязательного финансового учета — контроль, в том числе внешний, то
цель управленческого — принятие руководством обоснованных оперативных решений.
Бухгалтерская учетная политика устанавливается на очередной год приказом по организации и не изменяется в течение года. В ней показывают способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решения пользователями бухгалтерской отчетности. Существенными признаются те, без знания которых затруднена достоверная оценка имущественного и финансового состояния, денежного оборота или результатов деятельности организации. Способы ведения бухгалтерского учета раскрываются в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности за текущий год. Изменение учетной политики по сравнению с текущим годом в приказе должно быть нормативно обосновано и также изложено в пояснительной записке [1].
В отличие от бухгалтерской управленческая учетная политика принимается в форме, наиболее удобной для преобразования исходных данных о деятельности организации в ценную управленческую информацию. Не устанавливаются никакие формальные ограничения для изменения управленческой учетной политики [3].
Общие нормы о порядке оформления организациями приказа об учетной политике и ее содержании содержит Федеральный закон от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 129-ФЗ), согласно п. Зет. 6 которого принятая организацией учетная политика утверждается приказом или распоряжением лица, ответственного за организацию и состояние бухгалтерского учета.
В качестве элементов учетной политики организации, утверждаемых приказом, Закон № 129-ФЗ предусматривает:
• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета;
• формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Эти элементы раскрываются в Положении по бухгалтерскому учету «Учетная политика органи-
зации» ПБУ 1/2008 (далее — ПБУ1/2008), утвержденном приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
Согласно п. 2 ПБУ 1/2008 под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета — первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, организации регистров бухгалтерского учета, обработки информации.
В соответствии с п. 7 ПБУ 1/2008 при формировании учетной политики по конкретному вопросу организации и ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством РФ и (или) нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа исходя из ПБУ 1/2008 и иных положений по бухгалтерскому учету, а также международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа в части аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов [2].
Важный элемент учетной политики — порядок начисления амортизации основных средств. Как правило, организации применяют линейный способ начисления амортизации по основным средствам в течение срока их полезного использования.
Существующие нормативы позволяют выбирать из других вариантов амортизации способы:
• уменьшаемого остатка;
• списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Поскольку амортизационные отчисления являются элементом себестоимости, увеличение их размера приводит к уменьшению прибыли, атакже и налогооблагаемой базы для налога на прибыль. Таким образом, смена способа амортизации может
изменить налог на имущество и налог на прибыль. Более того, изменится и рентабельность капитала. Поскольку скорость амортизационных процессов, а также их экономический эффект при допустимых к применению методах различны, то налоговые выгоды зависят от приоритетов организации.
Если стратегическим направлением организации является рационализация ее денежных потоков и увеличение инвестиционных возможностей в целях скорейшей замены (обновления) активов, то выбирается метод, обеспечивающий максимально возможное ускорение амортизационных процессов. При этом эти способы позволяют на начальном этапе «списать» на себестоимость большую часть стоимости активов, тем самым уменьшив налогооблагаемую прибыль. Зато в более поздние сроки использования активов, наоборот, за счет снижения амортизационных отчислений увеличивается налогооблагаемая прибыль. Тем самым за счет ускорения амортизации налогооблагаемая база по прибыли смещается во времени к более поздним периодам.
На первый взгляд кажется, что метод амортизации не влияет на финансовые результаты организации — в любом случае на себестоимость списывается полная стоимость основных средств. Если, применив какой-либо другой метод амортизации, увеличится себестоимость, снизится прибыль и соответственно налог на прибыль в начальный период эксплуатации оборудования, то в дальнейшем уменьшившаяся сумма амортизации полностью компенсирует возникшую разницу. Однако выигрыш существует. Со временем стоимость денег уменьшается, что связано не только с инфляцией, но и с тем, что возможна прибыль от использования денег.
Аналогично действуют и некоторые другие элементы бухгалтерской учетной политики, например, граница между основными средствами и средствами труда в обороте. Более быстрое списание активов в производство улучшает финансовое состояние организации.
Оптимизация учетной политики организации может заметно повысить ее эффективность. Однако такая оптимизация предполагает оценку деятельности конкретной организации. При выборе того или иного элемента учетной политики следует учесть прогноз изменения объемов производства, налогообложения на следующий год. Так, эффективность переоценки основных средств зависит от соотношения ставок налогов на прибыль и имущество, а также сроков амортизации.
Одним из важных элементов учетной политики является выбор базы для распределения
косвенных расходов. Так, на производственном предприятии в дополнение к основной продукции освоили производство новой. Учетная политика была построена таким образом, что значительная часть косвенных расходов относилась именно на новый продукт. В результате прибыль приносила только основная продукция, а новую продукцию продавали ниже себестоимости. Поэтому производство новой продукции прекратили. Очевидно, что причина неудачи — в непродуманной учетной политике. Из-за недостаточно продуманного подхода к распределению косвенных и накладных расходов может быть ошибочным и выбор ассортиментного ряда. Снятие с производства формально убыточной продукции может ухудшить финансовое состояние организации. Особой дискриминации подвергается продукция с высокой долей трудовых или материальных затрат. Связано это с тем, что традиционно распределяют накладные расходы пропорционально затратам на оплату труда производственного персонала или пропорционально материальным затратам.
Все методы распределения накладных расходов субъективны и небесспорны. Выбор рационального способа их распределения по видам продукции должен основываться на анализе конкретных обстоятельств данного бизнеса.
Все элементы бухгалтерской учетной политики организации могут быть соответствующим образом представлены в учетной политике для целей управленческого учета. Хотя цель управленческой учетной политики не может ограничиваться выбором наиболее приемлемых для организации вариантов из допускаемых российскими ПБУ и иными нормативными документами. При разработке управленческой учетной политики необходимо принимать во внимание также наилучший мировой опыт, отраженный в международных стандартах финансовой отчетности, и особенности бизнеса конкретной организации [3].
Учетная политика для целей управленческого учета организации — это принятая ею совокупность способов ведения учета, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) и составления внутренней отчетности для контроля и управления деятельностью организации.
На выбор и обоснование учетной политики по управленческому учету решающее влияние оказывают те же факторы, что и на учетную политику финансового учета:
• организационно-правовая форма организации;
• отраслевая принадлежность;
• виддеятельности;
• масштабыдеятельности;
• управленческая структура организации и структура бухгалтерии финансового и управленческого учета;
• финансовая стратегия организации;
• материальная база;
• степень развития информационной системы в организации, в том числе управленческого учета;
• уровень квалификации работников, занимающихся управленческим учетом.
Кроме того, принимают во внимание задачи, которые определены для управленческого учета, уровень его развития в организации, наличие обоснованных норм и нормативов использования ресурсов, действующие и планируемые к внедрению системы контроля использования ресурсов, системы материального стимулирования работников за конечные результаты их деятельности и другие особенности деятельности организации.
Учетная политика организации формируется работником, на которого возложена ответственность за организацию и ведение управленческого учета, и утверждается руководителем организации.
При этом утверждаются: варианты учета и оценки объектов учета; рабочий план счетов управленческого учета; форма первичных документов и учетных регистров, используемых в управленческом учете; формы отчетов центров затрат и центров ответственности; перечень центров затрат и центров ответственности; методы калькулирования себестоимости продукции для соответствующих центров затрат и центров ответственности; трансфертные цены; правила документооборота и технология обработки учетной информации; порядок контроля хозяйственных операций; другие решения, необходимые для организации управленческого учета.
Инструмент для фиксации информации, которую в дальнейшем необходимо оценивать, контролировать, анализировать в целях управления — это управленческий план счетов. Поэтому основное отличие его от финансового плана — удобство для накапливания информации в необходимых для управления аналитических срезах и трансформация в управленческую отчетность.
Информация в управленческом учете должна быть более детализирована и структурирована, чем в финансовом учете. Поэтому зачастую требуется дробление типовых счетов на дополнительные субсчета, аналитические счета.
При определении видов аналитики и их глубины в учетных регистрах необходимо проанализировать потребность каждого менеджера в получении аналитических отчетов с группировкой по тому или иному признаку.
Чем больше и углубленней будет аналитика на счетах учета, тем больший потенциал полезной и нужной информации будет реализован в системе.
Однако не следует перегружать учетные регистры дополнительными срезами аналитики, не имеющими весомой значимости в процессе принятия управленческих решений. Излишне детализированный учет требует большей загрузки учетного персонала и, возможно, увеличения штата.
Разрабатывая рабочий план счетов для целей управленческого учета, следует найти баланс между максимально возможной глубиной аналитики и издержками на ее учет.
Одной из отличительных характеристик управленческой учетной политики является классификация расходов по отношению к объему производства (переменные/постоянные) и по степени их управляемости менеджерами различных уровней (контролируемые/неконтролируемые). В управленческом учете, как и в финансовом, существуют также и проблемы с разделением затрат на прямые и косвенные. С одной стороны, чем больше расходов классифицировать как прямые, тем ближе прямая себестоимость продукции будет приближаться к полной. С другой стороны, чем больше расходов признаются прямыми, тем сложнее становятся учетные технологии.
Порядок формирования себестоимости для бухгалтерского учета определен в ПБУ 10/99 «Расходы организации» и других нормативных актах. Порядок формирования себестоимости для целей управленческого учета определяется организацией самостоятельно по выбранному методу.
Существует много методов расчета себестоимости готовой продукции. Руководству организации важно четко представлять себе отличия между ними, а также понимать, как именно выбор того или иного метода отразится на финансовом результате деятельности организации.
Отличие учетных политик финансового и управленческого учетов не является препятствием для устранения непродуктивного дублированного ввода информации. Современный уровень развития учетных программ позволяет путем однократно введенного первичного документа в две независимые учетные базы обрабатывать и систематизировать информацию по различным правилам.
При формировании учетной политики на 2011 г. следует учесть многочисленные изменения в нормативном регулировании бухгалтерского учета для организаций малого бизнеса. С 2011г. малые предприятия (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) имеют право в бухгалтерском учете выбрать кассовый метод учета
выручки. Соответствующие изменения внесены в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и 10/99 «Расходы организации».
С 2011 г. согласно изменениям, внесенным в п. 7 ПБУ 15/2008 «Учетрасходов по займам и кредитам», все расходы по займам у малых предприятий будут относиться к прочим расходам.
В конце 2010 г. были внесены изменения и в ПБУ 22/2010 «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности». Согласно дополнению к п. 8 субъекты малого предпринимательства вправе исправлять ошибки за предшествующий отчетный год, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за текущий год без ретроспективного пересчета. Такие ошибки должны исправляться по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце, в котором они выявлены.
Роль учетной политики в организации всего учетного процесса крайне велика. Это связано с тем, что продуманная учетная политика позволяет оптимизировать документооборот, оказывает существенное влияние на достоверное определение величины показателей себестоимости продукции и прибыли.
Список литературы
1. Гуккаев В. Б. Учетная политика организации для целей бухгалтерского учета на 2010 г. // Кон-сультантбухгалтера. № 1.2010.
2. ЗоноваА. В., Горячих С. П. Учетная политика организации на 2010 г. (рекомендации по составлению) // Бухгалтер и закон. № 3. 2010.
3. Кондраков ^.Учетная политика организации в управленческом учете / РидГрупп. 2010.
4. Пятое М. Л. Учетная политика организации. М. : Проспект. Велби, 2009.
