Учетная политика организации как инструмент построения бухгалтерского и налогового учета Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

© 2010 г.

В.А. Ерофеева, С.А. Принцева

УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ОРГАНИЗАЦИИ КАК ИНСТРУМЕНТ ПОСТРОЕНИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО И НАЛОГОВОГО УЧЕТА

Ерофеева Вера Арсентьевна - д.э.н. профессор, генеральный директор аудиторской фирмы ООО «Интерсистемаудит»,

Принцева Светлана Алексеевна - к.э.н. доцент, директор по аудиту ООО «Интер-системаудит»

(E-mail: soft_developer@mail.ru)

Аннотация. Учетная политика, являясь важным инструментом экономической работы, оказывает существенное влияние на финансовое благополучие организации в целом, так как от того, насколько точно в ней будут учтены все тонкости учетной работы, обусловленные спецификой деятельности, выбрана наиболее оптимальная схема ведения бухгалтерского и налогового учета, зависят сумма уплачиваемых налогов и возможные налоговые последствия в виде налоговых санкций.

Ключевые слова: учетная политика, налог на добавленную стоимость, налог на прибыль, учет основных средств, учет нематериальных активов.

1. ОБЩИЕ ПОЛОЖЕНИЯ И ПРИНЦИПЫ ФОРМИРОВАНИЯ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ

Термин «учетная политика» вошел в бухгалтерский лексикон и практику в 1992 г. с принятием Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 20.03.1992 № 10. В последующем эта категория прочно вошла в жизнь бухгалтера, так как ежегодно организация должна разрабатывать новую учетную политику, внося соответствующие изменения, корректировки и дополнения. Не является исключением и 2010 год в связи с введением новой редакции Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (далее - ПБУ 1/2008), вступившего в действие с 01.01.2009 г.

Основные нововведения следующие:

- расширен круг лиц, ответственных за формирование учетной политики (п. 4 ПБУ 1/2008). Теперь учетная политика может разрабатываться не только главным бухгалтером, но и любым другим лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета в организации, например, самим руководителем или сторонней организацией, привлекаемой на условиях аутсорсинга или иных условиях;

- расширен перечень документов, которыми должна руководствоваться организация при разработке способа ведения бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008): в него включены международные стандарты бухгалтерского учета (речь идет о тех стандартах, которые адаптированы к российским стандартам бухгалтерского учета);

- определено требование, согласно которому учетной политикой должны утверждаться не только все формы первичных документов, но и формы регистров бухгалтерского учета (к регистрам бухгалтерского учета можно отнести журнал регистрации хозяйственных операций, журналы-ордера, вспомогательные ведомости, мемориальные ордера и т.д.), а также формы внутрифирменной отчетности (п. 4 ПБУ 1/2008);

- внесено уточнение в порядок внесения изменений в учетную политику (раздел III ПБУ 1/2008). Если прежде изменения могли быть внесены и вступали в действие с начала следующего отчетного года, то теперь в Положение внесено важное дополнение: «... если иное не обусловливается причиной такого изменения, это означает, что изменение может быть внесено с момента возникновения основания, оформленного и утвержденного руководителем организации». При изменении учетной политики необходимо оценить в денежном выражении его влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и движение денежных средств. Впервые в новом Положении описан механизм отражения последствий изменения учетной политики ретроспективным методом, когда в бухгалтерской отчетности приводятся данные за несколько лет;

- в ПБУ 1/2008 представлен перечень обязательной информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, а также четко регламентирован состав информации, которая подлежит раскрытию в случае внесения изменений в учетную политику.

Несмотря на немногочисленность поправок, внесенных в новое ПБУ 1/2008 по сравнению с ранее действующим, их значимость очень велика. И прежде всего это касается п. 7, которым заявлено: «Если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики осуществляется разработка организацией соответствующего способа, исходя из настоящего и новых положений по бухгалтерскому учету, а также международных стандартов финансовой отчетности». Это означает, что теперь ПБУ 1/2008 прямо предписывает применять международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО) в случае отсутствия нормы в российских документах. Учитывая, что нормами действующих в настоящее время ПБУ охвачено не более 1/3 практических вопросов формирования бухгалтерской отчетности, теперь российские организации по вопросам, не урегулированным нормативными документами, должны обращаться к МСФО. Естественно, что в данном случае прежде всего речь идет о тех организациях, которые заинтересованы в том, чтобы сделать свой бухгалтерский учет полезным инструментом создания информации о реальной картине своего бизнеса. Это позволит построить бухгалтерский учет таким образом, чтобы уже на выходе получить информацию, соответствующую МСФО.

По-новому в ПБУ 1/2008 представлен порядок ретроспективного применения изменений в учетной политике: согласно п.15 ретроспективное применение изменений учетной политики означает, что все показатели бухгалтерской отчетности отражаются так, как будто бы новая учетная политика применялась всегда. Прежде всего это касается переходных положений к тому или иному конкретному объекту учета. Например, если организация увеличивала лимит основных средств с 10 000 до 20 000 рублей (в соответствии с приказом Минфина России от 12.12.2005 № 147н), то все имеющиеся на балансе объекты основных средств с первоначальной стоимостью от 10 000 до 20 000 рублей, независимо от даты принятия их к учету, должны быть списаны на нераспределенную прибыль. Это относится и к порядку учета незакрытых авансовых платежей в результате пересчета авансов в иностранной валюте и других.

Существенным отличием нового варианта ПБУ 1/2008 по сравнению с ПБУ 1/98 является подробное описание порядка раскрытия учетной политики (п.п. 21-23 ПБУ 1/2008) с установлением правил признания в бухгалтерской отчетности организаций информации об изменениях оценочных значений. Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не являющихся исправлением ошибок в бухгалтерской отчетности.

Поскольку учетная политика создает возможность каждому предприятию выбрать оптимальные способы ведения учета, оказывая тем самым существенное влияние на принятие обоснованных управленческих решений, ее положения должны обеспечить высокую степень информативности. В направлении реализации данного положения целесообразно при формировании учетной политики ориентироваться не на ограниченный круг показателей в ней представленных, а рассматривать учетную политику как комплекс-

ный документ, содержащий разностороннюю и полную информацию о всех важнейших аспектах бухгалтерского и налогового учета, превращая ее в составную часть финансовой политики организации.

Для достижения этой цели учетная политика должна обеспечивать выполнение требований полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания над формой, непротиворечивости и рациональности.

Требование полноты предполагает полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности. Причем, если в финансовом учете это требование означает сплошную и непрерывную регистрацию всех фактов хозяйственной деятельности в хронологическом порядке, то в налоговом учете оно ограничивается рамками информации о конкретных объектах налогообложения. Например, информация о материальных ценностях с точки зрения полноты отражения в финансовом учете предполагает отражение в сплошном и непрерывном порядке наличия и движения собственных материалов организации в денежном выражении. В налоговом учете требование полноты для целей налогообложения прибыли относится только к материальным затратам, принимаемым в расчет налогооблагаемой прибыли, а для расчета НДС - только в части материалов, приобретаемых для производственных целей. Очевидно, что исполнение требования полноты во многом зависит от назначения информации и правильности определения объектов учета.

Требование своевременности означает своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и составляемой на его основе отчетности. Для исполнения требования своевременности утвержденный учетной политикой организации документооборот и порядок обработки учетной информации должны обеспечивать формирование в установленные законодательством сроки полной и достоверной финансовой и налоговой отчетности.

Требование осмотрительности означает большую готовность к признанию в учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Установленный нормативными документами по бухгалтерскому учету порядок позволяет признавать и принимать к учету только отвечающие установленным правилам и документально подтвержденные доходы и активы. При формировании расходов возможно создание объявленных в учетной политике резервов под предстоящие расходы, например, резерва на устранение возможного брака, на ремонт основных средств, на проведение сезонных работ и в других аналогичных случаях.

Требование приоритета содержания над формой подразумевает порядок, при котором отражение в учете фактов хозяйственной деятельности должно осуществляться, исходя, прежде всего, из экономического содержания фактов и условий хозяйствования и только потом - из правовой формы их оформления. Например, если организация приобрела по договору купли-продажи непригодное для эксплуатации здание, приняла его по акту приемки-передачи, зарегистрировала в установленном для объектов недвижимости порядке в государственном бюро регистрации, произвела оплату, данная сделка тем не менее должна быть завершена в учете на стадии капитальных вложений, поскольку принятый по акту объект не может быть введен в эксплуатацию, так как требует соответствующей реконструкции для приведения его в состояние, пригодное для эксплуатации. Поэтому до завершения всех необходимых работ и ввода в эксплуатацию затраты на приобретение этого здания будут являться фактически объектом незаконченных капитальных вложений, а потому должны отражаться в учете в их составе.

Требование непротиворечивости обеспечивает тождество учетных записей относительно объектов учета на счетах, в учетных регистрах и соответствующей отчетности. Например, в рамках финансового учета это означает, что информация, содержащаяся в первичных документах, идентична соответствующим записям в регистрах бухгалтерского учета, данные аналитического учета соответствуют данным синтетического учета и правильно отражены в соответствующих формах финансовой отчетности. В соответствии с данным требованием аналогично должна быть обеспечена преемственность информации первичных документов, регистров учета и отчетности в налоговом учете.

Требование рациональности предполагает оптимальную структуру организации учетной работы и учетного аппарата, исходя из условий хозяйствования, объемов организации и экономической целесообразности. В тех случаях, когда информация финансового учета конкретных объектов удовлетворяет потребности налогового учета в полном объеме, нет смысла вводить для этих целей дополнительные регистры или формировать отдельную отчетность.

Формирование учетной политики по всем направлениям учета должно осуществляться в соответствии с назначением учетной информации применительно к конкретным условиям и отраслевым осо-

бенностям деятельности организации с учетом аналитического подхода к рассмотрению всех возможных вариантов исполнения учетных процедур.

При формировании учетной политики, а в последующем и в пояснительной записке к годовой финансовой отчетности, предполагается необходимым раскрыть ряд обстоятельств хозяйственной деятельности, а отсюда и организации учета.

Допущение имущественной обособленности означает, что, поскольку в соответствии с требованиями гражданского законодательства активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств ее собственников и других юридических и физических лиц, их учет ведется также обособленно. То есть всегда предполагается, что в учетных регистрах и отчетности организации отражается только имущество, принадлежащее ей на праве собственности, или ее собственная дебиторская и кредиторская задолженность. Данное обстоятельство важно для внешних пользователей учетной информацией, поскольку именно наличие собственного имущества, а также величина и соотношение собственной дебиторской и кредиторской задолженности позволяют определить по данным отчетности финансовую устойчивость организации. Отступление от данного правила требует обязательного документального подтверждения и раскрытия в соответствующих отчетных документах. Это относится к порядку отражения в финансовом учете имущества других лиц, полученного в пользование на правах лизинга, или государственного имущества, полученного в полное хозяйственное ведение. В других случаях (например, при аренде, хранении, переработке) финансовый учет предполагает учитывать временно находящееся в хозяйственном обороте имущество других организаций за балансом. Однако для целей управления хозяйственными процессами такое имущество, например, материалы заказчика, арендованные строительные машины и транспорт, подлежит отражению наряду с собственным имуществом, что должно быть отражено в соответствующем разделе учетной политики.

Допущение непрерывности деятельности предполагает, что организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют как намерения, так и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности. Это также важно для потенциальных партнеров, кредиторов и других заинтересованных лиц, поскольку позволяет судить о намерениях и возможностях исполнения или погашения принятых организацией обязательств в установленном порядке. Действительно, гражданское законодательство предполагает, что созданная организация будет осуществлять свою деятельность в общепринятом порядке без ограничения срока, если иное не оговорено учредительными документами. Если организация создана только для выполнения определенных видов работ, то по их завершении она должна прекратить свою деятельность, если не будут внесены соответствующие изменения в учредительные документы. Кроме того, организация может быть ликвидирована или существенно сократит свою деятельность по другим причинам, например, экономическим в условиях кризиса. В любом случае необходимость или неизбежность данных обстоятельств должна быть отражена в учетной политике и, соответственно, в отчетности.

Допущение последовательности применения учетной политики вытекает из предположения, что стабильно работающая организация не изменяет свою учетную политику и данные, отраженные в ее отчетности за отдельные отчетные периоды, сопоставимы и позволяют проследить динамику и оценить перспективы ее развития с достаточной степенью точности. Поэтому изменение любых параметров или части учетной политики, вне зависимости от их причин, требует соответствующего раскрытия, то есть описания, обоснования и расчета последствий. Такие изменения могут быть вызваны общими для организаций всех отраслей хозяйствования причинами, например, изменениями гражданского или налогового законодательства, другими общеэкономическими форс-мажорными обстоятельствами. Кроме того, это может быть связано с завершением одних работ и началом осуществления новых, а также изменением профиля или развитием других видов деятельности организации.

Допущение временной определенности факторов хозяйственной деятельности, связанное с общим правилом отнесения в учете фактов хозяйственной деятельности организации к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени связанных с ними поступлений или выплат денежных средств. В отступление от данного правила организации имеют право применять так называемый кассовый метод ведения учета хозяйственных операций, что обязательно должно быть отражено в учетной политике. Обязательность объявления применения кассового метода в учетной политике и отчетности связана с тем, что это существенно влияет на понимание экономического состояния организации, ее налогообложения, а также оценку хозяйственных решений для внутреннего пользования.

Как уже отмечалось выше, порядок организации учетной системы объявляется приказом руководителя об учетной политике. Однако данный приказ обычно не дает подробной информации о функционировании учетной системы в полном объеме, а только утверждает перечень выбранных к использованию средств и методов из числа возможных вариантов, что определяет необходимым в дальнейшей конкретизации регламента учетных отношений внутри организации.

В процессе формирования учетной политики порядок организации учетных процедур можно классифицировать по признаку их назначения как организационный, технический и методический аспекты учетной политики. При этом следует иметь в виду, что если организационные аспекты учетной политики относятся в основном к сфере полномочий руководителя организации, то в соответствии с требованиями Закона от 29.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон «О бухгалтерском учете») и по существу раскрываемых вопросов технический и методический аспекты учетной политики должны формироваться учетными работниками.

Организационная составляющая учетной политики заключается в определении организационной формы управленческих служб, осуществляющих учетные процессы. В частности, руководитель организации должен установить: кто и в какой форме осуществляет финансовый, налоговый и управленческий учет, насколько интегрированы процедуры всех перечисленных направлений учета, а также в какой мере централизованы или децентрализованы учетные процедуры при наличии в организационной структуре организации обособленных подразделений.

Руководителю организации в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» предоставлено право выбора одного из следующих вариантов организации бухгалтерского учета:

- организовать бухгалтерскую службу, возглавляемую главным бухгалтером;

- ввести в штат должность бухгалтера;

- передать ведение бухгалтерского учета на договорной основе специализированной организации или бухгалтеру-предпринимателю;

- вести бухгалтерский учет лично.

Выбор варианта, как правило, зависит от объема и сложности учетной работы. Сам факт определенного выбора оформляется соответствующими документами, подтверждающими статус этой службы в системе управления организацией в форме положения о службе, должностной инструкции, договором гражданско-правового характера и т.п. Документ, раскрывающий содержание выбранного варианта, должен определять подчиненность, структуру бухгалтерской службы, права, обязанности и ответственность подразделений, должностных лиц или организаций, на которые возлагаются обязанности по ведению учета. В тех случаях, когда ведение финансового и налогового учета поручено разным исполнителям, соответствующие распорядительные документы должны устанавливать статус каждого исполнителя в отдельности, четко разграничивая их права и обязанности в учетной системе организации, не допуская как дублирования функций, так и «белых пятен» в учетном процессе.

Важным организационным вопросом учетной политики является установление уровня централизации учетных работ. Некоторые организации в силу специфики своей деятельности часто имеют территориально обособленные структурные подразделения, существенно удаленные от места расположения организации. Деятельность таких подразделений обычно регламентируется соответствующими положениями, которыми определяется уровень хозяйственной обособленности, административные и экономические права и обязанности. Во многих случаях такие подразделения выделяются на отдельный баланс и имеют в своем распоряжении счета организации в банках для обслуживания деятельности денежными средствами. Учетная политика организации распространяется на все ее структурные подразделения вне зависимости от уровня их обособленности, она должна раскрывать уровень децентрализации учета, включая перечень подразделений, выделенных на отдельный баланс. Положения об этих подразделениях должны содержать указания о порядке осуществления учетных процессов и предоставления соответствующих документов и отчетов службам, отвечающим за учетные процессы в организации в целом.

В тех случаях, когда, исходя из объемов учетных процедур, в организации создается бухгалтерская служба, важным элементом учетной политики является определение ее структуры, состава и численности работников. Данные вопросы обычно раскрываются в Положении о службе, штатном расписании и должностных инструкциях работников. Состав, численность и подчиненность учетного персонала зависят не только от объемов хозяйственной деятельности, но и от организационной структуры пред-

приятия, рациональности организации учетного процесса, уровня компьютеризации учетных процедур и квалификации персонала. Структура бухгалтерской службы может устанавливаться по функциональному, предметному и линейному признакам. Функциональный признак предполагает распределение учетных процедур по группам операций, например, в составе бухгалтерии могут быть сформированы подотделы финансового, налогового и управленческого учета. Организация учетной службы по предметному признаку подразумевает распределение учетных процедур между работниками в связи с определенными группами объектов учета. Например, в составе бухгалтерии могут быть выделены секторы учета материалов, расчетов с работниками, затрат на производство и т.п., которые должны осуществлять весь комплекс учетных процедур на порученном участке. Распределение учетных процедур между работниками учетной службы по линейному признаку обеспечивает обособленное ведение учета относительно отдельных сегментов бизнеса организации, например строительство, производство продукции, торговля, или структурных подразделений организации, таких как строительные управления или участки, вспомогательные производства и хозяйства. Поскольку структура учетных служб устанавливается организациями самостоятельно, на практике возможны смешанные и любые другие варианты их организации, но при любых обстоятельствах в документах, определяющих функциональные обязанности подразделений учетной службы, должно быть указано, на кого возлагается функция обобщения учетной информации, составления и представления заинтересованным пользователям соответствующей отчетности.

Технический аспект учетной политики раскрывает приемы осуществления учетных процедур и заключается в обеспечении единообразия их осуществления в рамках организации. К числу технических приемов можно отнести такие аспекты учетной политики, как формы и способы ведения бухгалтерского учета, рабочий план счетов, документирование и организация документооборота, определение порядка проведения инвентаризаций, регламент материальной ответственности и расчетов с работниками по подотчетным суммам.

Приказ об учетной политике должен определять формы ведения учетных процедур: журнальноордерная, мемориально-ордерная или упрощенные формы ведения учета, разрешенные к применению нормативными документами по бухгалтерскому учету. Поскольку формы осуществления учетных процедур в налоговом учете не всегда регламентированы нормативными документами, исполнители соответствующих направлений учетной системы могут разрабатывать регистры этих направлений самостоятельно, утверждать и представлять к исполнению внутренними распорядительными документами. В тех случаях, когда ведение всех направлений учета интегрировано в единую систему в соответствии с принципами рациональности, целесообразным является их организация аналогично принятому варианту ведения финансового учета. Учетные процедуры могут осуществляться вручную, с применением компьютерных программ или в смешанном варианте, что также должно быть отражено в документах, определяющих учетную политику.

Рабочий План счетов бухгалтерского учета организации формируется на основании типового Плана счетов, утвержденного приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н. Вместе с тем по желанию организации он может быть использован и для группировки информации налогового и управленческого учета путем введения дополнительных субсчетов или внутренних счетов аналогично забалансовым. При этом следует иметь в виду, что группировка соответствующей информации в регистрах налогового и управленческого учета, особенно при их автономной организации, может производиться и без применения плана счетов и двойной записи. В процессе разработки рабочего плана счетов уточняется их назначение в соответствии со спецификой деятельности организации и разрабатывается конкретная номенклатура субсчетов, позволяющая наиболее полно отражать экономическую сущность фактов хозяйственной деятельности для осуществления контроля, анализа, управления деятельностью организации и составления соответствующей отчетности.

В составе учетной политики должен быть представлен порядок документирования хозяйственных операций и правила документооборота, которые являются обязательными для всех лиц, составляющих, исполняющих и контролирующих соответствующие первичные документы. В целях обеспечения полноты и достоверности учетной информации требования главного бухгалтера о порядке составления и представления документов о совершенных хозяйственных операциях в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» являются обязательными для всех работников организации, поэтому они должны быть сформулированы в положении или приказе о документировании и документообороте и

под расписку доведены до всех лиц, участвующих в осуществлении учетных процедур. Этот внутренний распорядительный документ должен содержать перечень документов, применяемых в организации при регистрации фактов хозяйственной деятельности, требования к их заполнению с указанием исполнителей, маршрут и график документооборота.

В учетной системе организации могут применяться как документы типовых унифицированных форм документов, так и разработанные самостоятельно с учетом специфики отражаемых в них операций. Формы применяемых документов должны являться самостоятельным приложением к учетной политике. Во всех случаях они должны содержать обязательные реквизиты, предусмотренные Законом «О бухгалтерском учете», включая наименование и форму документа, дату составления и(или) исполнения документа, наименование организации, содержание хозяйственной операции, натуральные и денежные измерители, реквизиты лиц, разрешающих, осуществляющих и контролирующих отражаемые в документах хозяйственные операции. На крупных предприятиях со сложным документооборотом и большим количеством участвующих в нем лиц перечень должностных лиц, имеющих право подписи различных первичных документов с образцами подписи, должен утверждаться и служить отдельным приложением к графику документооборота.

Инвентаризация как способ установления или проверки и документального подтверждения наличия и состояния объектов учета является в системе управления организацией одновременно способом учета и контроля имущества и обязательств организации, поэтому порядок проведения и сроки инвентаризаций тоже должны быть определены учетной политикой. В распорядительных документах организации отражаются причины или основания для проведения инвентаризаций, состав инвентаризационных комиссий, сроки проведения инвентаризаций, а также порядок и сроки рассмотрения их результатов.

Процедура проведения инвентаризаций имущества предполагает наличие материальной ответственности должностных лиц, отвечающих за сохранность вверенного им имущества. Поэтому учетной политикой должен быть определен порядок установления материальной ответственности работников организации в соответствии с перечнем должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовых форм договоров о полной материальной ответственности, установленной постановлением Министерства труда и социального развития РФ от 31.12.2002 № 85.

В соответствии с требованиями Положения о порядке ведения кассовых операций учетная политика должна предусматривать порядок выдачи в подотчет наличных денежных средств. Внутренний распорядительный документ должен содержать перечень должностных лиц, которым могут быть выданы в подотчет денежные средства, порядок выдачи и назначение подотчетных сумм, сроки возврата, формы отчетности за израсходованные средства.

Методический аспект учетной политики предполагает выбор методов осуществления учетных процедур, способов измерения и оценки объектов учета, группировки информации на счетах или в регистрах учета. В частности, должны быть предусмотрены процедуры признания и принятия к учету соответствующих объектов, способы их измерения, оценки и формы расчетов.

Учетная политика должна раскрывать порядок признания и оценки всех видов доходов и расходов организации для целей финансового и налогового учета, хотя данная информация может не совпадать по структуре, порядку признания и оценке не только в части разных, но и в рамках одного и того же направления учета. Так, признание доходов и расходов в финансовом учете регламентируется соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99) и предполагает возможность отражать эти операции при условии соблюдения установленных требований по факту их совершения или по кассовому методу. Порядок признания соответствующих операций для целей налогообложения регламентируется соответствующими главами НК РФ или соответствующими законами, а потому в определенных случаях может не совпадать.

В число обязательных вопросов, подлежащих раскрытию в рамках учетной политики, также включаются:

- порядок принятия к учету, установление сроков полезного использования и методов начисления амортизации основных средств и нематериальных активов в финансовом и налоговом учете;

- порядок учета заготовления и оценки товарно-материальных ценностей при их принятии к учету и списанию;

- установление методов группировки и учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции;

- методы учета выпуска готовой продукции;

- методы учета и распределения косвенных расходов, в том числе общехозяйственных расходов и услуг вспомогательных производств и хозяйств;

- порядок учета расходов будущих периодов;

- порядок образования и расходования средств целевого финансирования и целевых поступлений и другие.

Учитывая, что нормативными документами законодательно не определены ни структура, ни состав, ни содержание учетной политики для целей налогообложения, правомерно применить подходы, используемые при формировании учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения в сравнительной оценке.

Традиционно формируемая учетная политика структурно может включать или совмещать два раздела: 1-й раздел «Организационно-технические способы ведения учета» и 2-й - «Методические аспекты учетной политики».

Ориентируясь на изложенные выше принципы и структуризацию, в общем виде представим рекомендации по формированию учетной политики предприятия для целей бухгалтерского и налогового учета. При этом учетная политика может быть представлена двумя самостоятельными документами, а может состоять из двух разделов: 1-й раздел «Учетная политика для целей бухгалтерского учета» и 2-й раздел «Учетная политика для целей налогообложения».

2. ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ПО РАЗДЕЛУ 1 «ОРГАНИЗАЦИОННО-ТЕХНИЧЕСКИЕ СПОСОБЫ ВЕДЕНИЯ УЧЕТА»

1. Формируя учетную политику для целей бухгалтерского учета, необходимо предусмотреть:

1.1. Организационную структуру бухгалтерского учета, которая в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 № 34н (далее - Положение № 34н), может быть представлена в виде:

- учреждения бухгалтерской службы как самостоятельного структурного подразделения, возглавляемого главным бухгалтером;

- введения в штат должности бухгалтера;

- передачи на договорных началах ведения бухгалтерского учета или консалтинговой фирме, или централизованной бухгалтерии, или другой специализированной организации;

- ведения бухгалтерского учета лично руководителем организации.

1.2. Наличие или отсутствие отдельных балансов в структурных подразделениях организации, оказывающих влияние на порядок расчета и уплаты отдельных налогов. При этом важно заметить, что построение системы учета и отчетности по обособленному подразделению определяется прежде всего его территориальной удаленностью от головной организации и возможностью или невозможностью организовать документооборот, позволяющий оперативное введение информации в учетную систему. Если организация не может организовать централизованную систему бухгалтерского учета, она вынуждена децентрализовать учет вплоть до составления по обособленному подразделению отдельного баланса. В этом случае в учетной политике организации делается запись о ведении отдельного баланса по данному подразделению.

Децентрализованная система учета предполагает разработку организации документооборота по внутрихозяйственным расчетам, осуществляющим учет по счету 79 «Внутрихозяйственные расчеты».

Важным при этом является указание о том, в каких формах и в какие сроки представляется бухгалтерская отчетность обособленного подразделения в адрес головной организации.

1.3. Рабочий План счетов бухгалтерского учета, разрабатываемый и утверждаемый руководителем организации с необходимым количеством уровней субсчетов и аналитических позиций, являющийся единым для всех филиалов, представительств и иных подразделений организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места нахождения. Организации предоставлено право использовать предусмотренные планом счетов бухгалтерского учета субсчета, уточнять их содержание,

исключать и объединять их, а также вводить дополнительные субсчета (введение новых синтетических счетов возможно только с разрешения Минфина России). Самостоятельно разработанный план счетов, отражающий специфику отрасли, вид деятельности и т.д., оформляется в виде приложения, в котором представляются используемые счета синтетического учета, субсчета, открываемые к счетам первого и второго порядка, а также забалансовые счета. На основании детально разработанного рабочего плана счетов, хорошо продуманной системы кодирования, изменений содержания первичных документов путем введения дополнительной информации создается возможность гармонизации бухгалтерского и налогового учета, обеспечения тем самым заинтересованных служб информацией, необходимой для составления внутренней отчетности.

1.4. Перечень применяемых форм первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности.

Данный перечень утверждается руководителем организации и является приложением к приказу об учетной политике. Помимо форм первичных документов необходимо утвердить формы применяемых регистров бухгалтерского учета и документов для внутренней отчетности. Приложением к учетной политике может быть утвержденный руководителем организации (по согласованию с главным бухгалтером) перечень лиц, имеющих право подписи учетных документов.

1.5. Организация документооборота и технология обработки учетной информации.

Организацией должен быть разработан и утвержден документооборот, регламентирующий следующие вопросы:

- порядок создания первичных учетных документов;

- сроки передачи документов в бухгалтерию с составлением графика документооборота, представляющего собой путь прохождения документов от момента их составления до сдачи в архив. Если организацией используется автоматизированная форма ведения учета с помощью конкретной бухгалтерской программы, дополнительных модулей и конфигураций к ней, то это также отражается в учетной политике.

1.6. Перечень информации, составляющей коммерческую тайну, со списком лиц, имеющих право доступа к ней (в соответствии с Федеральным законом от 29.07.2004 № 98-ФЗ «О коммерческой тайне»).

1.7. Порядок и сроки проведения инвентаризации, активов и обязательств в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете», Положением № 34н, Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49). При этом закрепляются даты проведения инвентаризаций, перечень имущества и обязательств, подвергаемых проверке.

1.8. Организация контроля за хозяйственными операциями. Особое внимание при этом уделяется организации внутрихозяйственного контроля за теми из них, которые оказывают непосредственное влияние на финансовые результаты деятельности предприятия.

1.9. Уровень существенности информации, который служит основным критерием признания фактов существенными (существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее 5%).

1.10. Кроме того, в данный раздел I «Организационно-технические способы ведения учета» целесообразно включить и другие вопросы, необходимые при ведении бухгалтерского учета, в частности:

- список лиц, которые имеют право получать денежные средства под отчет, а также сроки их возврата;

- закрепление способа оценки имущества, обязательств и хозяйственных операций (в рублях и копейках либо округляя до целых рублей). Возникшие при этом разницы относятся на финансовые результаты в соответствии с п. 25 Положения № 34н;

- способ представления бухгалтерской отчетности пользователям: либо на бумажных носителях, либо в электронном виде (при этом следует иметь в виду, что под представлением отчетности в электронном виде следует понимать передачу отчетности по электронным каналам связи, а не сдачу отчетности на магнитных носителях);

- нормы суточных при направлении работников в командировки, установленные локальным документом.

2. При формировании учетной политики для целей налогообложения необходимо иметь в виду

следующее:

2.1. Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно и организационно может осуществляться в форме:

- создания отдельного самостоятельного подразделения;

- введения в штат бухгалтерии должности бухгалтера налогового учета;

- возложения обязанностей по исчислению налогов на бухгалтерский аппарат;

- возможны и другие варианты.

2.2. Порядок ведения налогового учета также может осуществляться различными способами, а именно путем:

- разработки и утверждения специальных регистров налогового учета (налоговые и иные органы не вправе устанавливать для налогоплательщиков обязательные формы документов налогового учета);

- получения необходимых показателей из данных бухгалтерского учета.

Последний из перечисленных способов представляется наиболее целесообразным, так как основной целью является по возможности «встраивание» показателей, используемых для целей налогообложения, в бухгалтерский учет. При использовании такого подхода используемые способы, применяемые при ведении учета конкретных объектов, могут совпадать полностью, не совпадать, либо, находясь «где-то рядом», иметь некоторые совпадающие варианты. Эти положения необходимо учитывать при разработке учетной политики для целей бухгалтерского и налогового учета, создавая все необходимые условия для их гармонизации путем перестройки учетных регистров, введения в рабочий План счетов, дополнительных субсчетов и аналитических позиций, необходимых для составления налоговых расчетов и деклараций.

Формируя учетную политику по конкретным налогам, необходимо предусмотреть:

По налогу на добавленную стоимость (НДС)

2.3. При формировании учетной политики по НДС организации должны обратить особое внимание на выбор оптимального метода раздельного учета, учитывая тот факт, что ни главой 21 НК РФ, ни другими нормативными документами этот вопрос на законодательном уровне не определен (на практике под методом раздельного учета понимается любая обоснованная предприятием методика, закрепленная в учетной политике и позволяющая достоверно определять необходимые показатели).

На основании ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны:

- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения;

- представлять в налоговый орган бухгалтерскую отчетность в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете»;

- представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Исходя из ст. 54 НК РФ, налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и(или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению.

Порядок ведения раздельного учета сумм налога, предъявленных продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, оговорен в ст. 170 НК РФ.

Организации, осуществляющие несколько видов деятельности (как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения), обязаны вести раздельный учет затрат. Порядок ведения раздельного учета должен быть закреплен в учетной политике организации.

При этом раздельный учет сумм НДС должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить возможность контроля обоснованности предъявления налогоплательщиком к возмещению (зачету) сумм налога по товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации продукции, то есть должен быть построен таким образом, чтобы это не приводило к занижению сумм НДС, подлежащих уплате в бюджет.

Раздельный учет налогоплательщиком может не применяться при условии, если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 170 и 172 НК РФ.

По налогу на прибыль

2.4. Метод признания доходов и расходов (метод начисления или кассовый). Причем кассовый метод используют только те организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила 1 млн рублей за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).

2.5. Порядок уплаты налога на прибыль, так как в соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ налогоплательщики имеют право выбрать разный порядок уплаты авансовых платежей по налогу на прибыль:

- уплачивать ежемесячные авансовые платежи внутри квартала;

- уплачивать ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли (с обязательным уведомлением об этом налоговый орган до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей);

- организации, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации не превышали в среднем 3 млн рублей за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, иностранные организации, работающие в РФ через постоянные представительства, и иные налогоплательщики, перечисленные в п. 3 ст. 286 НК РФ, уплачивают квартальные авансовые платежи по итогам квартала.

2.6. Порядок уплаты налога организациями, имеющими обособленные подразделения. В соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ организация, имеющая несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта РФ, имеет право уплачивать налог на прибыль в региональный бюджет через выбранное ею «уполномоченное» обособленное подразделение, что и закрепляется учетной политикой. Сумма налога, уплачиваемая в региональный бюджет, определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта РФ. Для определения прибыли по обособленному подразделению используются показатели среднесписочной численности работников или расходов на оплату труда и остаточной стоимости основных средств. Выбранный налогоплательщиком показатель закрепляется в учетной политике и должен быть неизменным в течение налогового периода.

Поскольку налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет субъекта РФ, необходимо уведомить о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учету по месту нахождения своих обособленных подразделений.

2.7. Если до вступления в силу поправок, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ, организации в качестве прямых учитывали только расходы, перечисленные в ст. 318 НК РФ, а потому такие расходы не признавались обязательным элементом учетной политики, то с 01.01.2005 г. перечень прямых расходов является открытым, что дает право организациям, исходя из отраслевой специфики, включать в него не только расходы, поименованные в ст. 318 НК РФ, но и иные расходы. Это определяет необходимым применяемый организацией перечень закрепить в учетной политике, даже если он полностью соответствует перечню, приведенному в ст. 318 НК РФ.

2.8. С принятием Федерального закона № 58-ФЗ организации получили право не только самостоятельно формировать перечень прямых расходов, но и определять порядок их распределения на остатки незавершенного производства и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы и оказанные услуги). Выбранный способ распределения прямых расходов должен применяться не менее двух налоговых периодов.

2.9. Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе сумму прямых расходов отчетного периода в полном объеме относить на уменьшение доходов без распределения ее на остатки незавершенного производства (п. 1 ст. 319 НК РФ). Этот порядок следует также закрепить в учетной политике.

2.10. Организации, осуществляющие торговые операции, имеют право выбрать альтернативный способ формирования покупной стоимости товаров (ст. 320 НК РФ).

Если первый способ предполагает включение в покупную стоимость только сумм, уплаченных поставщику за товары, то по второму варианту покупная стоимость помимо сумм, уплаченных поставщику, формируется с учетом сумм таможенных пошлин, сборов, страховых и иных платежей, произведенных при покупке, а также транспортных расходов, связанных с приобретением товаров. Выбранный способ формирования покупной стоимости товаров фиксируется в учетной политике и применяется в течение двух налоговых периодов.

2.11. Ввиду того, что расходы на приобретение права на земельные участки (в соответствии с Федеральным законом от 30.12.2006 № 268-ФЗ) могут быть признаны для целей налогообложения, в учетной политике следует указать выбранный предприятием способ:

- либо равномерный в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно, при этом срок не должен быть менее пяти лет;

- либо признание расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30% исчисленной налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов.

2.12. В соответствии с Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.2009 г., налогоплательщику предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно), а также не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) расходов, которые понесены в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

Использование данного права должно быть отражено в учетной политике организаций.

2.13. В соответствии со ст. 267.1 НК РФ общественные организации инвалидов, а также организации, использующие труд инвалидов, численность инвалидов в которых составляет не менее 50%, а доля расходов на оплату их труда - не менее 25% в общем объеме выплат работникам, организации имеют право создавать резерв предстоящих расходов, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов. Сумма создаваемого резерва определяется сметой расходов на реализацию программ, утвержденных налогоплательщиком. Предельный размер этого резерва не должен превышать 30% налогооблагаемой прибыли текущего периода, исчисленной без учета указанного резерва, который может создаваться на срок не более пяти лет. Факт создания резерва с указанием срока определяется учетной политикой.

Особенности формирования учетной политики организациями, работающими на специальных режимах

2.14. В соответствии с действующим положением организации, уплачивающие единый налог на вмененный доход (ЕНВД), не освобождены от обязанности ведения бухгалтерского учета в полном объеме, а потому при формировании учетной политики в ней подлежат отражению все положения по бухгалтерскому учету, которые предусмотрены для организаций, работающих на общем режиме.

При этом необходимо иметь в виду следующее:

- если организация одновременно осуществляет виды деятельности, облагаемые ЕНВД и общими налогами, то в учетной политике отражается избранный ею порядок распределения общехозяйственных расходов;

- если данная организация приняла решение о добровольной уплате страховых взносов в ФСС, то этот факт также целесообразно отразить в учетной политике, поскольку он оказывает существенное влияние на порядок возмещения пособия по временной нетрудоспособности.

2.15. В соответствии с действующим положением организации, работающие на упрощенной системе налогообложения (УСН), освобождены от обязанности ведения в полном объеме бухгалтерского учета, за исключением тех, которые начисляют и выплачивают дивиденды, так как их расчет производится из чистой прибыли, определяемой по правилам бухгалтерского учета, а также тех, которые обязаны публиковать годовую отчетность.

В то же время эти организации обязаны вести бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов, руководствуясь ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007. Это относится к выбору способов начисления амортизации, определения срока полезного использования объектов основных средств и нематериальных активов и других показателей.

Важным при этом является определение в учетной политике выбранного способа ведения учета по основным средствам и нематериальным активам:

- с использованием метода двойной записи и синтетических счетов;

- с оформлением только первичных документов, для чего в учетной политике указываются применяемые формы первичной документации.

Если предприятие исчисляет ЕНВД с разницы между доходами и расходами, то в учетной политике для целей налогообложения торговые фирмы должны зафиксировать выбранный ими способ списания товаров:

- по стоимости единицы товаров;

- по средней стоимости;

- по стоимости первых по времени приобретения закупок (метод ФИФО).

При одновременном осуществлении организацией двух специальных режимов налогообложения (ЕНВД и УСН) в учетной политике закрепляется метод распределения между ними общехозяйственных расходов:

- пропорционально выручке от реализации товаров (работ, услуг);

- пропорционально расходам на оплату труда работников, занятых в разных видах деятельности;

- возможны и другие варианты.

3. ОБЗОР ОСНОВНЫХ ИЗМЕНЕНИЙ,

ВВОДИМЫХ В СИСТЕМУ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

При формировании учетной политики особое внимание необходимо обратить на изменения, вызванные введением в действие новых нормативных документов по бухгалтерскому учету и налогообложению. В этой связи целесообразно представить краткий обзор основных изменений и дополнений, вводимых в систему учета и оказывающих влияние на формирование учетной политики.

Рассмотрим более подробно суть вносимых изменений в хронологическом порядке.

1. Приказами Минфина России от 18.09.2006 № 115н и № 116н «О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету» внесены изменения в ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации».

Если раньше доходы и расходы подразделялись на следующие группы:

- по обычным видам деятельности;

- операционные;

- внереализационные;

- чрезвычайные,

то новая классификация доходов и расходов, утвержденная Минфином России, предусматривает только две группы:

- по обычным видам деятельности;

- прочие доходы и расходы

(в последней группе объединены операционные, внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы).

Новая классификация облегчает деление доходов и расходов на две вышеуказанные группы, что является положительным моментом. Однако по-прежнему целый ряд доходов и расходов неправомерно включены в состав прочих, поскольку они должны быть отнесены к доходам и расходам по обычным видам деятельности. Это прежде всего относится к суммам процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование на условиях кредитов и займов денежных средств, так как получение заемных средств, как правило, связано с обычными видами деятельности. По этому же основанию сюда можно отнести и другие виды доходов и расходов, которые по новой классификации включаются в состав прочих доходов и расходов: штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, курсовые разницы, уценка (дооценка) активов, оплата услуг, оказываемых кредитными организациями, и др.

Внесены также изменения в Приложение к бухгалтерскому балансу (форма № 5): в составе расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, а также расходов на освоение природных ресурсов внереализационные расходы заменены прочими.

Одновременно внесены изменения в Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета, связанные с тем, что бывшие чрезвычайные доходы и расходы, учитываемые ранее на счете 99 «Прибыли и убытки», теперь отражаются на счете 91 «Прочие доходы и расходы». Соответственно, внесены изменения в Отчет о прибылях и убытках (форма № 2). Приказы № 115н и № 116н вступили в силу начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 год.

2. Приказом Минфина России от 26.03.2007 № 26н внесены изменения в п. 16 ПБУ 5/01, связанные с оценкой материально-производственных запасов, согласно которым списание их стоимости производится одним из следующих способов:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО), т.е. метод списания по себестоимости последних по времени приобретения материальнопроизводственных запасов (способ ЛИФО) упразднен. (Здесь следует заметить, что этот метод продолжает использоваться в целях налогообложения, что приводит к появлению разниц в бухгалтерском учете.)

3. Приказом Минфина России от 25.12.2007 № 147н в ПБУ 3/2006 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» внесены изменения, суть которых заключается в следующем:

- если ранее в соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 на отчетную дату подлежали переоценке только краткосрочные ценные бумаги, стоимость которых выражена в иностранной валюте, то теперь пересчету подлежат любые ценные бумаги (кроме акций), числящиеся в учете организаций независимо от их срочности.

В связи с введением нового порядка предусмотрены переходные положения: организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), должны были произвести в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2008 г. пересчет в рубли выраженной в иностранной валюте стоимости долгосрочных ценных бумаг (за исключением акций). Образовавшиеся при пересчете суммовые увеличения или уменьшения стоимости указанных ценных бумаг относятся на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). В этой связи по состоянию на 01.01.2008 г. изменению подлежали:

- вступительное сальдо в разделе «Капитал и резервы» баланса по стр. 470 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» в графе 3 «На начало отчетного года»;

- вступительное сальдо по стр. 140 «Долгосрочные финансовые вложения» в графе 3 «На начало отчетного года».

Кроме того, результаты произведенного пересчета отражаются в разделе 1 «Изменение капитала» Отчета об изменениях капитала (форма № 3) за 2008 год в графе 6 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток» по стр. «Изменения в учетной политике» за отчетный год;

- изменения, внесенные в п. 7 ПБУ 3/2006, коснулись и целевого финансирования.

Если до внесения изменений пересчету подлежали остатки средств целевого финансирования, полученные из бюджета или иностранных источников в рамках технической или иной помощи Российской Федерации в соответствии с заключенными соглашениями (договорами), выраженные в иностранной валюте, то с 01.01.2008 г. остатки валютного целевого финансирования не пересчитываются;

- начиная с 01.01.2008 г. сумма аванса в валюте переводится в рубли только один раз - на дату его получения; в последующем переоценивать эту сумму нет необходимости.

Необходимо при этом подчеркнуть, что величина дохода в рублях принимается равной сумме полученного аванса в рублях только в случае, если сумма в валюте отгруженного товара совпадает с суммой полученного в валюте аванса. Если же реализованный товар не полностью оплачен авансом, то этот порядок применяется лишь в части дохода, приходящейся на аванс. Оставшаяся часть дохода пересчитывается в рубли по курсу, установленному на дату признания выручки;

- если до внесения изменений пересчет в рубли активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, при принятии их к бухгалтерскому учету осуществлялся по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции, то после внесения изменений пересчет может производиться по среднему курсу, исчисленному за месяц или более короткий период.

Однако для этого необходимо выполнить ряд условий:

а) курс ЦБ РФ за этот период не должен существенно изменяться. В бухгалтерском учете критерий существенности применяется для целей отражения показателей в бухгалтерской отчетности. Низший порог существенности, как правило, принимается организацией равным 5% (п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н) (далее - Указаний № 67н). Все, что выше этого порога, признается существенным; все, что ниже, - несущественным;

б) что же касается числа операций, то, поскольку количественный признак чего-либо - это категория оценочная, организация должна самостоятельно определить, какое количество операций для нее является большим, закрепив эту цифру в учетной политике для целей бухгалтерского учета;

в) и, наконец, об однородности. Под однородными понимаются повторяющиеся хозяйственные операции, сгруппированные по какому-либо признаку. Однородными хозяйственными операциями могут быть названы операции, которые в бухгалтерском учете отражаются однотипными проводками (например, операции по приобретению материалов, по безвозмездному получению материалов и т.д.).

Необходимо обратить внимание, что для налогооблагаемой прибыли согласно НК РФ при расчете курсовых разниц должен применяться только курс, установленный ЦБ РФ, а не средний курс, рассчитываемый организацией, в связи с чем могут возникнуть споры с налоговыми органами.

4. Минфин России приказом от 20.12.2007 № 143н внес изменения в ПБУ 7/98 «События после отчетной даты». Изменения, во-первых, направлены на уточнение существенности и, во-вторых, на порядок предоставления годовой бухгалтерской отчетности. Если ранее следовало исходить из требований положений нормативных актов по бухгалтерскому учету, а нормативными актами по бухгалтерскому учету принято считать Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), то теперь существенность события, которое произошло после отчетной даты организации, определяется из общих требований к бухгалтерской отчетности, установленных п. 1 Указаний № 67н. Показатель является существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный период составляет не менее 5%, этот критерий для целей раскрытия информации в бухгалтерской отчетности закрепляется в учетной политике организации.

Что же касается уточнения порядка представления отчетности, то в прежней редакции события после отчетной даты предлагалось отражать в учете за период между отчетной датой и датой утверждения бухгалтерской отчетности. Вместе с тем дата утверждения бухгалтерской отчетности, как правило, является более поздней, чем дата ее подписания. Так, в обществах с ограниченной ответственностью отчетность утверждает общее собрание участников не ранее чем через два месяца и не позднее чем через четыре месяца после окончания финансового года. В акционерных обществах общее собрание акционеров должно утвердить отчетность не ранее чем через два месяца и не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года. Поскольку на практике одновременно выполнить оба требования удавалось не всем организациям ввиду нестыковки сроков ее представления и утверждения, получалось, что отчетность нередко представлялась не утвержденной в связи с тем, что собрание акционеров (участников) не удавалось провести в первые 90 дней года.

Внесенное изменение позволяет в годовой бухгалтерской отчетности отражать только те события, которые имеют место за период от отчетной даты до даты подписания. Однако если в период между датой подписания и датой утверждения бухгалтерской отчетности произошли события, которые могут оказать существенное влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации, то необходимо информировать об этом лиц, которым была представлена данная бухгалтерская отчетность.

5. Минфин России приказом от 20.12.2007 № 144н внес изменения в ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» (приказ Минфина России от 28.11.2001 № 96н).

Внесенные изменения в основном являются редакционной поправкой. Так, например, из п. 3 изъято положение о том, что ПБУ 8/01 не распространяется на факты хозяйственной деятельности, которые могут уменьшить или увеличить экономические выгоды организации, если вероятность возникновения этих фактов не является высокой или очень высокой, поскольку об этом говорится в п. 4 данного Положения. Исключен п. 12, в котором говорилось, что порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности вследствие создания и списания резервов, предусмотренных ПБУ 8/01, устанавливается отдельным ПБУ, поскольку его нет.

Более значимым является дополнение п. 15 указанием, что если организация предполагает в будущем существенное изменение покупательной способности валюты Российской Федерации, то величина ре-

зерва, который она создает в соответствии с требованиями ПБУ 8/01, подлежит дисконтированию. Формула расчета коэффициента дисконтирования и порядок самого дисконтирования указаны в примере, приведенном в п. 15. Изменение величины резерва в результате дисконтирования предлагается учитывать в составе прочих расходов. Однако практическое применение вышеуказанного дополнения представляется весьма сомнительным, так как затруднительным является прогнозирование существенного изменения покупательной способности валюты Российской Федерации в будущие отчетные периоды.

6. Приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н практически утверждена новая редакция Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007) вместо ПБУ 14/2000 (приказ Минфина России от 16.10.2000 № 91н).

Основные изменения сводятся к следующему:

- расширен круг организаций, обязанных применять данное ПБУ.

Если ПБУ 14/2000 было предназначено для применения только коммерческими организациями (кроме кредитных), то ПБУ 14/2007 должно применяться всеми организациями, являющимися юридическими лицами (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), включая некоммерческие;

- изменены условия для принятия объекта к учету.

ПБУ 14/2007 не применяется (п. 2 ПБУ 14/2007) в отношении :

- не давших положительного результата, не законченных и не оформленных в установленном законодательством порядке НИОКР (регулируется ПБУ 17/02);

- материальных носителей (вещей), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (регулируются ПБУ 5/01 или ПБУ 6/01);

- финансовых вложений (регулируются ПБУ 19/02).

К условиям, которые должны были соблюдаться в соответствии с ПБУ 14/2000 при принятии нематериальных активов (далее - НМА) к учету (идентификация, отсутствие физической структуры; использование в деятельности в течение срока полезного использования, превышающего один год, способность приносить в будущем экономические выгоды), добавились новые (п. 3 ПБУ 14/2007), каковыми являются:

а) организация не должна предполагать перепродажу объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла (ранее срок не назывался);

б) объект учитывается в составе НМА только в том случае, если его фактическая (первоначальная) стоимость может быть достоверно определена;

в) среди необходимых условий названо наличие ограничения доступа иных лиц к экономическим выгодам, приносимым объектом (контроль над объектом). Ограничить доступ можно, к примеру, путем юридической ответственности за незаконное использование. Такая защита обеспечивается нормами гражданского законодательства, возможностью обратиться за судебной защитой;

г) внесены изменения в перечень документов, которые должны быть у организации и подтверждать (п. 36 ПБУ 14/2007) существование актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (ранее требовалось наличие документов, подтверждающих исключительные права организации).

Данное изменение вызвано тем, что ПБУ 14/2007 приводится в соответствие с частью IV ГК РФ. До 1 января 2008 г. интеллектуальной собственностью признавалось исключительное право гражданина или юридического лица на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации юридического лица, признаваемое в случаях и в порядке, установленных ГК РФ и другими законами (ст. 138 ГК РФ). С 1 января 2008 г. - это «результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, которым предоставляется правовая охрана» (ст. 1225 ГК РФ).

Если организация хочет заявить, что исключительные права принадлежат ей, и иметь право на их защиту, необходимо эти права зарегистрировать. Только в этом случае она как правообладатель может запретить или разрешить другим лицам их использовать;

- изменен состав НМА.

В гражданском законодательстве объекты промышленной собственности разделены с 01.01.2008 г. на результаты интеллектуальной деятельности (п. 1 ст. 2 и ст. 1225 ГК РФ) и средства индивидуализации (гл. 76 ГК РФ). К первым относятся объекты патентного права - изобретение, полезная модель,

промышленный образец (гл. 72 ГК РФ) и ноу-хау (ст. 1027 и гл. 75 ГК РФ). В качестве средств индивидуализации выделены фирменное наименование (ст. 1473-1476 ГК РФ), товарный знак и знак обслуживания (ст. 1477-1515 ГК РФ), наименование места происхождения товара (ст. 1516-1537 ГК РФ) и коммерческое обозначение.

В связи с этим в ПБУ 14/2007 вместо применявшегося ранее понятия «объекты интеллектуальной собственности» используются новые термины: «результат интеллектуальной деятельности» и «средство индивидуализации», при этом дан их открытый перечень. Таким образом, бухгалтерское законодательство приведено в соответствие с новым гражданским законодательством.

Важным изменением представляется включение в состав НМА секретов производства (ноу-хау), которые до этого выделялись в качестве НМА только в налоговом учете (пп. 6 п. 3 ст. 257 НК РФ).

В состав НМА теперь не включают (п. 4 ПБУ 14/2007):

- интеллектуальные и деловые качества персонала фирмы, его квалификацию и способность к труду (не признавались НМА и ранее). Эти качества не имеют надежной системы оценки, неотделимы от своих носителей, не признаются активом и в международных стандартах;

- расходы, связанные с образованием юридического лица (организационные расходы). Во-первых, действующее законодательство не допускает формирования уставного капитала организаций любых форм собственности за счет расходов. Во-вторых, подобные расходы не отвечают критериям признания НМА.

В п. 3 приказа № 153н установлены переходные положения. Организации, являющиеся юридическими лицами по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений), должны были в бухгалтерском учете по состоянию на 01.01.2008 г. произвести списание величины организационных расходов, учитываемых в составе НМА, за минусом начисленной амортизации, на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

- изменен порядок оценки НМА.

а) теперь первоначальная стоимость НМА называется фактической (первоначальной) стоимостью, которой признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и приведении его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях; определяется она на дату принятия актива к бухгалтерскому учету;

б) уточняется, что при приобретении НМА за плату (п. 10 ПБУ 14/2007) расходы по кредитам и займам, привлеченным для приобретения НМА, не включаются в их первоначальную стоимость, кроме случаев покупки (создания) инвестиционных НМА. Как известно, к инвестиционным активам относятся активы, требующие большого времени и затрат на приобретение;

в) в новом ПБУ прямо закреплено, что при внесении НМА в счет вклада в уставный капитал в состав первоначальной стоимости таких активов могут включаться расходы, связанные с передачей НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях. Это относится к невозмещаемым налогам, государственным, патентным и иным пошлинам и т.п.;

г) в п. 9 ПБУ 14/2007 содержится более подробный перечень расходов, которые можно включить в первоначальную стоимость созданного организацией объекта, а именно расходы:

- на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании НМА или при выполнении НИОКР по трудовому договору;

- на оплату выполненных работ или оказанных услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо по договорам на выполнение НИОКР;

- на эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества, амортизацию объектов основных средств и НМА, использованных непосредственно при создании НМА, а также отчисления на социальные нужды, в том числе ЕСН, и иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.

Известно, что до момента демонстрации результатов НИОКР расходы собираются на счете 08. В результате проведенных работ могут быть получены:

- положительные результаты, применимые в производстве, но не подлежащие правовой охране;

- положительные и одновременно патентоспособные результаты;

- отрицательные результаты.

Если положительные результаты по завершенным НИОКР не подлежат правовой охране, то с Кредита счета 08/8 в сумме фактических затрат списываются в Дебет счета 04 «Нематериальные активы». При этом они учитываются на счете 04 обособленно на отдельно открываемом к счету 04 субсчете.

В случае, если получены положительные патентоспособные результаты, такие объекты учитываются также в составе НМА;

д) согласно п. 10 ПБУ 14/2007 в первоначальную стоимость приобретенного (созданного) НМА, помимо указанных ранее, не включаются расходы на НИОКР, проведенные в прошлых отчетных периодах и признанные в составе прочих расходов;

е) как и ранее (п. 10 ПБУ 14/2000), первоначальная стоимость НМА, полученного безвозмездно по договору дарения, определяется исходя из рыночной стоимости (п. 13 ПБУ 14/2007), как сумма денежных средств, которая могла бы быть получена в результате продажи объекта на дату определения текущей рыночной стоимости.

Эту стоимость следует определять не на дату принятия объекта к учету на счете 04 «Нематериальные активы» (как было ранее), а на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложения во внеоборотные активы, т.е. отражения на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы»;

ж) предусмотрена возможность использования экспертной оценки при определении первоначальной стоимости безвозмездно полученного НМА;

з) в первоначальную стоимость НМА, полученных по договору дарения (п. 16 ПБУ 14/2007), можно включать расходы, связанные с приобретением НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях;

и) поскольку новое ПБУ распространяется на некоммерческие организации, то в п. 25 и п. 26 ПБУ 14/2007 содержатся положения о принятии НМА к учету. При принятии НМА к бухгалтерскому учету некоммерческие организации определяют срок полезного использования, в течение которого они предполагают, ожидают использовать его в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации.

Необходимо подчеркнуть, что НМА некоммерческой организации (далее - НКО) не подлежат амортизации, причем даже те, которые они используют в коммерческой деятельности, поскольку НКО создаются изначально как некоммерческие и их прибыль направлена на возможность продолжения их уставной деятельности;

к) фактическая (первоначальная) стоимость НМА, по которой они принимались к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению (п. 16 ПБУ 14/2007), за исключением переоценки и обесценения объектов.

Переоценку можно проводить по группе однородных НМА не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) по текущей рыночной стоимости (п. 17 ПБУ 14/2007).

Переоценку следует проводить путем пересчета остаточной стоимости НМА (п. 19 ПБУ 14/2007); порядок переоценки аналогичен порядку переоценки основных средств, определенному в ПБУ 6/01 «Учет основных средств». Сумма дооценки и уценки относится на добавочный капитал или нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) (п. 21 ПБУ 14/2007). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.

Накопленный в результате переоценки прирост стоимости, включенный в добавочный капитал, при выбытии НМА переносится непосредственно в нераспределенную прибыль организации.

Переоценка отражается в бухгалтерской отчетности в период между 31 декабря прошедшего года и 1 января отчетного года, поэтому при составлении годовой бухгалтерской отчетности за прошедший год результаты переоценки не учитываются, но сведения о ее проведении приводятся в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года (п. 20 ПБУ 14/2007). Стоимость НМА в бухгалтерской отчетности на начало отчетного года должна отражаться с учетом результатов проведенной переоценки.

Каждая организация должна определить в своей учетной политике, по какой стоимости она будет отражать в бухгалтерской отчетности группы однородных НМА - по первоначальной или по переоцененной.

Однажды приняв решение о переоценке какой-либо группы НМА, организации придется пересчитывать их стоимость регулярно с тем, чтобы их бухгалтерская стоимость существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости (п. 18 ПБУ 14/2007).

Что же касается обесценения, то до 2008 г. проверка на обесценение в российских ПБУ была предусмотрена только для финансовых вложений при наличии признаков устойчивого снижения их стоимости (п. 38 ПБУ 19/02).

Пунктом 22 ПБУ 14/2007 предусмотрена проверка НМА на обесценение по правилам МСФО 36 «Обесценение активов».

Проверка НМА на обесценение проводится только при наличии определенных признаков (факторов).

К внутренним признакам обесценения могут относиться такие, как моральный износ, изменение условий эксплуатации актива, снижение эффективности от его эксплуатации, признаки того, что фактическая отдача от использования актива будет ниже, чем было запланировано.

К внешним признакам обесценения можно отнести существенное снижение рыночной стоимости актива за отчетный период, существенное повышение рыночных процентных ставок, которое, по всей вероятности, окажет значительное влияние на возмещаемую стоимость актива, ухудшение конъюнктуры на рынке и т.д.

При выявлении любого такого признака организация должна оценить возмещаемую сумму актива. Если балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую сумму, признается убыток от обесценения.

Убыток от обесценения признается расходом и отражается в Отчете о прибылях и убытках. Однако если ранее уценивавшийся объект дооценивался, то убыток сначала относится на резерв переоценки в пределах суммы, предшествующей дооценке, а оставшаяся часть обесценения признается в качестве расхода в Отчете о прибылях и убытках;

- изменен подход к определению срока полезного использования.

Известно, что срок полезного использования НМА определяется при принятии его на учет (п. 25 ПБУ 14/2007); срок полезного использования - это период, в течение которого организация предполагает его использовать в целях получения экономической выгоды.

Новое Положение требует от организаций каждый год проверять, не изменился ли срок полезного использования НМА. Если ожидаемый срок существенно отличается от изначально установленного, то этот срок следует пересмотреть (что считать существенным - решать самой организации).

Под ежегодное уточнение, вероятно, подпадут разработки компьютерных программ и компьютерные базы данных, соответственно и срок полезного использования исключительных прав на них надо будет каждый год уменьшать.

По НМА, по которым невозможно точно определить срок полезного использования, амортизация не начисляется (ранее по таким активам срок автоматически считался равным 20 годам). В то же время новое ПБУ требует, чтобы организация каждый год проверяла, не исчезла ли неопределенность со сроком: если исчезла, т.е. появилась возможность «надежно» определить срок полезного использования, этот срок необходимо установить и выбрать способ амортизации;

- изменен порядок расчета амортизации.

а) выбранный способ расчета амортизации (линейный, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ)) можно применять к каждому отдельному активу, а не к группе однородных НМА, как было ранее;

б) амортизация актива не приостанавливается ни при каких обстоятельствах (раньше это было возможно при консервации);

в) сумма амортизации теперь отражается только на счете 05 «Амортизация нематериальных активов»; начислять амортизацию путем уменьшения первоначальной стоимости НМА на счете 04 «Нематериальные активы» с 01.01.2008 г. не допускается;

г) при использовании способа уменьшаемого остатка разрешается использовать повышающий коэффициент не выше 3.

7. Приказом Минфина России от 11.02.2008 № 23н внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций» ПБУ 18/02 (приказ Минфина России от 19.11.2002 № 114н). Важнейшие изменения:

- уточнен перечень организаций, на которые распространяется действие данного Положения. Так, установлено, что ПБУ 18/02 должно применяться страховыми организациями. Вместе с тем оно может не применяться не только субъектами малого предпринимательства (это было и ранее), но и некоммерческими организациями;

- уточнено понятие постоянных разниц. В них включены дополнительно доходы и расходы, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов. Одновременно устранен недочет, связанный с тем, что в предыдущей редакции отсутствовал показатель «постоянный налоговый актив» (ПНА), представляющий собой разницу, которая уменьшает сумму налога на прибыль в отчетном периоде (например, безвозмездное получение имущества, стоимость которого не облагается налогом на прибыль);

- исключены некоторые ситуации, в результате которых возникают временные разницы. Так, по вычитаемым временным разницам исключен излишне уплаченный налог, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах; по налогооблагаемым временным разницам - суммы отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль.

Для временных разниц, так же как и постоянных, информация может формироваться либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно (можно использовать таблицы, счета-экраны и др.);

- внесены изменения в порядок определения величины текущего налога на прибыль.

Согласно п. 22 ПБУ 18/02 величина текущего налога на прибыль может быть определена:

а) на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете и учтенных на обособленном субсчете к счету прибылей и убытков. При этом величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме налога, отраженной в налоговой декларации по налогу на прибыль;

б) на основе налоговой декларации по налогу на прибыль;

- организациям предоставлено право не применять бухгалтерские проводки по учету постоянных налоговых обязательств (ПНО), отложенных налоговых активов (ОНА), отложенных налоговых обязательств (ОНО), условного расхода (дохода) по налогу на прибыль.

8. Приказом Минфина России от 29.04.2008 № 48н утверждено и введено в действие с отчетности за 2008 год Положение по бухгалтерскому учету «Информация о связанных сторонах» (ПБУ 11/2008), заменившее собой ранее действовавшее Положение по бухгалтерскому учету «Информация об аффилированных лицах» (ПБУ 11/2000, приказ Минфина России от 13.01.2000 № 5н).

Основные нововведения:

- расширен перечень хозяйствующих субъектов, на которые распространяется данное Положение.

Если ранее ПБУ 11/2000 применяли только акционерные общества, то с отчетности за 2008 год

должны применять все коммерческие организации, кроме кредитных. Что касается субъектов малого предпринимательства, то они не должны применять ПБУ 11/2008, за исключением тех из них, кто полностью или частично публикует бухгалтерскую отчетность в соответствии с законодательством РФ, учредительными документами или по собственной инициативе;

- дано определение связанных сторон и их состав.

Под связанными сторонами понимаются юридические и физические лица, которые способны оказывать влияние на деятельность отчитывающейся организации или на деятельность которых способна оказывать влияние отчитывающаяся организация (п. 4 ПБУ 11/2008).

Связанными сторонами могут быть аффилированные лица, каковыми признаются:

а) дочерние и зависимые общества;

б) основные и преобладающие общества;

в) группа лиц, к которой принадлежит данное юридическое лицо (холдинг);

г) физические лица - члены совета директоров, наблюдательного совета или иного коллегиального органа управления данной организацией либо члены ее коллегиального исполнительного органа.

Физические лица, занимающие руководящие посты в отчитывающейся организации, являются для нее аффилированными лицами. К ним относятся:

а) руководители (генеральный директор и иные лица, осуществляющие полномочия единоличного исполнительного органа организации);

б) заместители руководителей;

в) члены коллегиального исполнительного органа;

г) члены совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления организации;

д) должностные лица, наделенные полномочиями ответственностью в вопросах планирования, руководства и контроля над деятельностью организации.

Перечень связанных сторон, информацию о которых необходимо отразить в бухгалтерской отчетности, отчитывающаяся организация определяет самостоятельно (п. 9 ПБУ 11/2008).

К числу прочих связанных сторон относятся участники совместной деятельности и негосударственный пенсионный фонд, который действует в интересах работников отчитывающейся организации.

В перечень связанных сторон близкие родственники владельцев и руководителей компании не включены. Также не включены профсоюзы, коммунальные службы и государственные учреждения;

- определен состав операций между связанными сторонами и характер отношений между ними.

Наиболее распространенными операциями между связанными сторонами являются (п. 5 ПБУ

11/2008):

а) приобретение и продажа товаров (работ, услуг);

б) приобретение и продажа основных средств и других активов;

в) аренда имущества и предоставление его в аренду;

г) финансовые операции, включая предоставление займов;

д) передача активов в виде вклада в уставный (складочный) капитал.

Поскольку этот перечень является открытым, в бухгалтерском учете и отчетности необходимо отражать информацию и о других операциях между связанными сторонами.

С 2008 г. отчитывающаяся организация обязана раскрывать информацию о связанных сторонах, когда она вместе с другими организациями находится под значительным влиянием (непосредственно или через третьих лиц) одного и того же юридического, физического лица или группы лиц (п. 6 ПБУ 11/2008).

Таким образом, информация о связанных сторонах приводится в бухгалтерской отчетности только при наличии контроля или значительного влияния между организациями.

Понятие контроля в данном контексте представлено в п. 7 ПБУ 11/2008 - это возможность юридического или физического лица определять решения, принимаемые другим юридическим и(или) физическим лицом с целью получения экономической выгоды от деятельности последнего.

Таким образом, если одна организация не получает экономических выгод от другого юридического или физического лица, то отношений контроля первой над второй не возникает.

В новом бухгалтерском стандарте описаны ситуации, когда имеет место значительное влияние. Это происходит в силу:

а) участия в уставном (складочном) капитале (более 20%);

б) положений учредительных документов;

в) заключенного соглашения;

г) участия в наблюдательном совете;

д) других обстоятельств;

- определен порядок раскрытия информации в бухгалтерской отчетности.

В соответствии с п. 11 ПБУ 11/2008 связанные стороны подразделяется на следующие группы:

а) основные хозяйственные общества (товарищества);

б) дочерние хозяйственные общества;

в) преобладающие (участвующие) хозяйственные общества;

г) зависимые хозяйственные общества;

д) участники совместной деятельности;

е) основной управленческий персонал организации или ее основного хозяйственного общества (товарищества);

ж) другие связанные стороны.

В отношении основного управленческого персонала отражается размер вознаграждений, выплаченных этим лицам. Причем вознаграждения включают все выплаты как в денежной, так и в натуральной форме. Согласно п. 12 ПБУ 11/2008 вознаграждения подразделяются на два вида: краткосрочные и долгосрочные.

К краткосрочным относятся оплата за труд в течение отчетного периода и 12 месяцев после отчетной даты, включая отпускные, оплата организацией лечения, медицинского обслуживания, коммунальных услуг и другие платежи в пользу основного управленческого персонала.

В состав долгосрочных входят суммы, подлежащие выплате по истечении 12 месяцев после отчетной даты, включая:

а) вознаграждения по окончании трудовой деятельности, включая платежи по договорам добровольного страхования или негосударственного пенсионного обеспечения, а также другие социальные гарантии работникам;

б) вознаграждения в виде акций, паев, долей участия в уставном (складочном) капитале и выплаты на их основе;

в) иные долгосрочные вознаграждения.

Данные о вознаграждениях приводятся в совокупности и отдельно по каждому виду.

Необходимо при этом заметить, что объем информации, необходимый к раскрытию в бухгалтерской отчетности, значительно возрос. Так, дополнительно введена информация: об условиях и сроках завершения расчетов по операциям в разрезе форм расчетов; о величине образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода; о величине списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резервов по сомнительным долгам.

Информация об операциях со связанными сторонами указывается отдельно для каждой из перечисленных групп (п. 12 ПБУ 11/2008).

Подготовленная таким образом информация об аффилированных лицах включается в виде отдельного раздела в пояснительную записку, являющуюся неотъемлемой частью годовой бухгалтерской отчетности организации (п. 14 ПБУ 11/2008).

Если операции между связанными сторонами не проводились, в бухгалтерской отчетности указывается характер отношений между отчитывающейся организацией и юридическим или физическим лицом, которое ее контролирует, является подконтрольным или контролируется одним и тем же лицом либо группой лиц. Так, например, если операций между отчитывающейся организацией и негосударственным пенсионным фондом или операций в рамках совместной деятельности не было, раскрывать информацию об этих связанных сторонах не нужно.

Представлять сведения о связанных сторонах в составе бухгалтерской отчетности следует в налоговую инспекцию по месту регистрации организации, а органам Госкомстата России такая информация не представляется.

9. С 01.01.2009 г. в соответствии с приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н вступило в действие новое Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 21/2008) «Изменения оценочных значений».

Для целей настоящего Положения изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности. В данном случае речь идет не об изменении стоимости активов (обязательств), по которой они были приняты к учету, а об уменьшении их оценочных значений на дату составления отчетности.

Необходимо при этом иметь в виду, что отражение изменения оценочных значений при составлении бухгалтерской отчетности носит обязательный характер, а потому не является элементом учетной политики.

В ПБУ 21/2008 представлен перечень оценочных значений:

- резерв по сомнительным долгам;

- резерв под снижение стоимости МПЗ;

- резерв под обесценение ценных бумаг;

- сроки полезного использования ОС и НМА;

- оценка будущих экономических выгод.

10. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н утверждено и введено в действие с бухгалтерской отчетности 2009 года Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008), заменившее собой ранее действовавшее Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов, кредитов и затрат по их обслуживанию» (ПБУ 15/01).

Основные нововведения:

- расширен перечень договоров, на которые распространяются положения ПБУ; к таким договорам относятся беспроцентные договоры займа и договоры государственного займа (п. 1 ПБУ 15/2008);

- исключено требование об обязательном разделении в бухгалтерском учете задолженности по займам и кредитам на краткосрочную и долгосрочную, срочную и просроченную (п.п. 5, 6 ПБУ 15/2008);

- установлено, что основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) и в указанной в нем сумме (п. 2 ПБУ 15/2008);

- уточнено, что расходами по займам (кредитам) признаются:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору);

- дополнительные расходы по займам. К их числу отнесены суммы, уплачиваемые за экспертизу договора займа (кредитного договора), а также иные расходы, непосредственно связанные с получением займов (кредитов) (ими могут быть, например, курсовые разницы, расходы на услуги связи и пр.) (п. 3 ПБУ 15/2008);

- введено требование об учете расходов по займам обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (кредиту). Данное требование отдельно раскрыто:

- для процентов по причитающемуся к оплате векселю. Они отражаются обособленно от вексельной суммы как кредиторская задолженность;

- для процентов (дисконтов) по облигациям. Эти суммы учитываются обособленно от номинальной стоимости облигаций в составе кредиторской задолженности.

В общем случае расходы по займам признаются прочими расходами (за исключением расходов, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива);

- установлено, что причитающиеся к уплате проценты по договору включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов:

- в общем случае - равномерно, независимо от условий предоставления займа (кредита);

- в ином порядке (в зависимости от условий предоставления займа или кредита) - если такое включение существенно не отличается от равномерного включения (п.п. 4, 7, 8, 15, 16 ПБУ 15/2008);

Дополнено определение инвестиционного актива. Под ним понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и(или) изготовление (п.п. 7, 8 ПБУ 15/2008);

- уточнено, что к таким объектам отнесены объекты незавершенного производства и строительства, которые впоследствии будут учтены заемщиком и(или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (в том числе земельные участки), нематериальные активы, иные внеоборотные активы;

- существенно ограничен перечень расходов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива. В стоимость инвестиционного актива включаются только проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением и(или) изготовлением инвестиционного актива.

Для включения расходов по займам в состав инвестиционного актива факта признания такого актива амортизируемым не имеется (п. 7 ПБУ 15/2008);

- уточнен перечень условий, при соблюдении которых причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору) проценты включаются в стоимость инвестиционного актива:

- расходы по приобретению, сооружению и(или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

- расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и(или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

- начаты работы по приобретению, сооружению и(или) изготовлению инвестиционного актива;

- уточнен порядок включения процентов в стоимость инвестиционного актива при приостановке и прекращении его приобретения, сооружения и(или) изготовления на длительный (превышающий 3 мес.) период. В такой ситуации причитающиеся к оплате проценты включаются в состав прочих расходов организации, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения и(или) изготовления инвестиционного актива.

Возврат к прежнему порядку признания процентов (в составе инвестиционного актива) производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения и(или) изготовления такого актива (п.п. 8, 9, 11 ПБУ 15/2008);

- изменен порядок расчета суммы процентов, причитающихся к оплате по целевым займам (кредитам), подлежащей включению в стоимость инвестиционного актива. В частности, из расчета исключены

показатели средневзвешенной суммы непогашенных на отчетную дату займов и кредитов, средневзвешенной ставки затрат по непогашенным займам (кредитам). Установлен перечень допущений, на основании которых производится расчет доли процентов по займам, подлежащих включению в стоимость инвестиционного актива (п. 14 ПБУ 15/2008);

- пересмотрен порядок включения в стоимость инвестиционного актива процентов, использованных для сооружения (приобретения и т.п.) инвестиционного актива займов (кредитов), взятых на иные цели (на пополнение оборотных средств и др.). Проценты по таким договорам включаются пропорционально доле указанных средств в общей сумме причитающихся к оплате займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением и(или) изготовлением такого актива (п. 14 ПБУ 15/2008);

- изменен порядок учета дополнительных расходов. Установлено, что дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора) (п. 8 ПБУ 15/2008);

- изменен порядок признания начисленных процентов по причитающемуся к оплате векселю - они включаются в состав прочих расходов тех отчетных периодов, к которым относятся данные начисления, или равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств (срока действия договора займа) (п.п.15, 16 ПБУ 15/2008);

- изменен порядок учета процентов по обслуживанию кредитов и займов, не включаемых в стоимость инвестиционного актива. Расходы в виде процентов по обслуживанию займов (кредитов) включаются в состав прочих расходов независимо от времени оплаты приобретенных активов (фактического расхождения заемных средств (п. 15 ПБУ 15/2008);

Уточнен перечень и расширен состав информации, подлежащей обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности организации. Раскрытия требует следующая информация:

- о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам);

- о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов;

- о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы;

- о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций;

- о сроках погашения займов (кредитов);

- о суммах дохода от временного использования заемных средств в качестве долгосрочных и(или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и(или) изготовлением инвестиционного актива;

- о суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору) по нецелевым займам;

- установлено, что в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности должна раскрываться информация о суммах займов (кредитов), не полученных по сравнению с условиями договора по причине неисполнения (неполного исполнения договора) заимодавцем (п.п. 17, 18 ПБУ 15/2008).

11. Приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н утверждено и введено в действие начиная с бухгалтерской отчетности 2009 года Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008), заменившее собой ранее действовавшее Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство». Данное Положение распространяется на юридических лиц-подрядчиков (субподрядчиков) по договорам строительного подряда: долгосрочным (с длительным выполнением более одного отчетного года), а также договорам, сроки начала и окончания которых приходятся на разные отчетные годы.

Применяется начиная с бухгалтерской отчетности 2009 года (п. 2 приказа Минфина России от 24.10.2008 № 116н);

- установлено, что предметом регулирования ПБУ 2/2008 является порядок формирования и раскрытия в бухгалтерском учете организаций-подрядчиков (субподрядчиков) информации о доходах, расходах и финансовых результатах, связанных с исполнением договоров строительного подряда (п.п. 1, 2 ПБУ 2/2008);

- изменено содержание термина «отдельный договор» как объекта учета. Под отдельным договором понимается:

- строительство отдельного объекта (в рамках строительства комплекса объектов по одному договору и по единому проекту для одного или нескольких заказчиков) - при условии, что на строитель-

ство каждого объекта имеется техническая документация и по каждому объекту могут быть достоверно определены доходы и расходы;

- договоры (два или более), заключенные организацией с одним или несколькими заказчиками, -при условии, что эти договоры фактически относятся к единому проекту с нормой прибыли, определенной в целом по договорам, и они исполняются одновременно или последовательно (непрерывно следуя один за другим);

- дополнительный объект строительства (дополнительные работы), внесенные в техническую документацию по уже исполняемому договору, - если такой объект по конструкционным, технологическим или функциональным характеристикам существенно отличается от объектов, предусмотренных договором, и(или) цена его строительства определена в дополнительной смете (п.п. 4-6 ПБУ 2/2008);

- изменена группировка расходов подрядных организаций. Они подразделяются на прямые, косвенные и не относящиеся к строительной деятельности (п.п. 11, 16 ПБУ 2/2008);

- уточнен и расширен состав прямых расходов. В него включаются расходы, связанные непосредственно с исполнением договора, в том числе:

- фактически понесенные расходы;

- предвиденные (ожидаемые, неизбежные) расходы, возмещаемые по условиям договора. При этом:

расходы по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажных работах, по разборке

оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т.п. - могут приниматься к учету по мере их возникновения;

расходы на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т.п., которые могут быть достоверно определены, - могут приниматься к учету путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов;

- расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора, понесенные до даты его подписания (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т.п.), - если они могут быть достоверно определены и в отчетном периоде их возникновения существует вероятность подписания договора.

Прямые расходы по договору могут быть уменьшены на величину доходов, полученных при исполнении других видов договоров и не связанных непосредственно с исполнением договора. Такими доходами могут быть:

- доходы от продажи излишков строительных материалов и конструкций, приобретенных для исполнения договора;

- доходы в виде арендной платы за сданные в аренду другим лицам временно не используемые для исполнения договора строительные машины и оборудование (п.п. 12, 15 ПБУ 2/2008);

- установлено, что в состав косвенных расходов включается часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящаяся на данный договор.

Способы распределения косвенных расходов между договорами (например, путем расчетов с использованием сметных норм и расценок) определяются организацией самостоятельно, закрепляются в учетной политике и применяются систематически и последовательно (п. 13 ПБУ 2/2008);

- уточнен состав и принятие к учету прочих расходов. В состав прочих расходов включаются:

- расходы, не относящиеся к строительной деятельности, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (расходы на НИОКР, расходы на общее управление организацией и прочие);

- расходы, связанные непосредственно с подготовкой и подписанием договора (на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т.п.), - если не выполнены условия, необходимые для включения таких расходов в состав прямых. Принимаются к учету в периоде возникновения (п.п. 14, 15 ПБУ 2/2008);

- установлено, что основным способом признания финансового результата является способ «по мере готовности». При этом финансовый результат (прибыль и убыток) по договору определяется организацией самостоятельно согласно установленным ПБУ 2/2008 критериям и зависит от степени определения финансового результата:

- если финансовый результат может быть достоверно определен на отчетную дату - он признается способом «по мере готовности». При его применении выручка и расходы по договору определяются в зависимости от степени завершенности работ и признаются в Отчете о прибылях и убытках в тех от-

четных периодах, в которых они были выполнены, независимо от предъявления их к оплате заказчику по графику, предусмотренному договором строительного подряда;

- если достоверное определение финансового результата исполнения договора в отчетном периоде невозможно, но есть вероятность возмещения расходов по договору, - выручка признается в Отчете о прибылях и убытках в размере, равном сумме понесенных и возможных к возмещению расходов. При этом расходы, вероятность возмещения которых отсутствует, признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода;

- если существует неопределенность в достоверном определении финансового результата (обусловленном, например, неопределенностью в поступлении предполагавшихся по договору отклонений, претензий, поощрительных платежей), - ожидаемый убыток признается расходами по обычным видам деятельности отчетного периода без уменьшения суммы ранее признанной выручки по договору. При устранении неопределенности в достоверном определении финансового результата выручка по договору и расходы по договору признаются методом «по мере готовности» (п.п. 17-19, 23 ПБУ 2/2008);

- определены методологические основы признания выручки способом «по мере готовности». Степень завершенности работ по договору на отчетную дату определяется одним из следующих способов:

- по мере выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;

- по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору. При этом понесенные на отчетную дату расходы включают в себя лишь расходы по выполненным работам (за исключением расходов, понесенных в счет предстоящих работ по договору, а также авансовых платежей организациям-субподрядчикам). А в качестве расчетной величины общих расходов по договору применяется сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору.

Если на отчетную дату у организации возникли сомнения в поступлении сумм, включенных в выручку по договору, такие суммы признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода, а выручка по договору, признанная в предыдущие отчетные периоды, на эти суммы не корректируется. Указанный способ признания выручки и расходов применяется и при признании в учете ожидаемого убытка.

Сумма признанной выручки учитывается до полного завершения работ (этапа) как отдельный актив - «не предъявленная к оплате начисленная выручка». На дебиторскую задолженность списывается начисленная выручка:

- предъявленная к оплате - по мере выставления промежуточных счетов заказчику;

- не предъявленная к оплате - при выставлении заказчику счета на оплату завершенных работ по договору.

В промежуточном счете выделяется часть суммы за выполненные работы, оплата которой по условиям договора отсрочивается до выполнения определенных условий (устранения выявленных недостатков) (п.п. 20-22, 24, 26 ПБУ 2/2008);

- изменен перечень и состав информации, подлежащей обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности организации:

- по договорам, исполнявшимся в отчетном периоде, - сумма и способы определения признанной в отчетном периоде выручки по договору;

- по каждому договору, не завершенному на отчетную дату, - общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за вычетом признанных убытков) на отчетную дату, сумма полученной предварительной оплаты, авансов, задатка на отчетную дату, а также сумма за выполненные работы, не предъявленная заказчику.

Кроме того, в бухгалтерском балансе необходимо развернуто отражать разницу между величиной не предъявленной к оплате начисленной выручки, признанной в предыдущих и(или) текущем отчетных периодах, и величиной начисленной выручки по предъявленным к оплате промежуточным счетам. При этом:

- положительная разница (не предъявленная к оплате начисленная выручка) - показывается в балансе в качестве актива;

- отрицательная разница (задолженность перед заказчиком) - в качестве обязательства (п.п. 27-29 ПБУ 2/2008).

4. ФОРМИРОВАНИЕ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ПО РАЗДЕЛУ 2 «МЕТОДОЛОГИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ

4.1. Учет основных средств

4.1.1. Использование организацией права в отношении активов стоимостью до 20 000 рублей в составе материально-производственных запасов (п. 5 ПБУ 6/01), а также права, установленного п. 9 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды организации (утверждены приказом Минфина России от 26.12.2002 № 135н), их учета в составе основных средств или в составе материальных ценностей.

4.1.2. Выбор инвентарного объекта основных средств, так как в соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 таковым может быть:

- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;

- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;

- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной функции. Учитывая, что для целей налогообложения последнее определение выступает доминирующим, это позволяет применить данный подход и для целей бухгалтерского учета.

Однако для целей бухгалтерского учета при наличии у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть может учитываться как самостоятельный инвентарный объект, при этом в данном случае организация должна указать выбранный ею уровень существенности для данных объектов.

4.1.3. Срок полезного использования основных средств.

В бухгалтерском учете срок полезного использования объекта основных средств при принятии его к учету определяется организацией самостоятельно исходя из п. 20 ПБУ 6/01, т.е.:

- ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срока аренды).

Для целей налогообложения срок полезного использования основных средств определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта в соответствии с Классификатором, утвержденным постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

При установлении сроков полезного использования объектов основных средств организация имеет право использовать данный Классификатор и для целей бухгалтерского учета. Необходимо при этом обратить внимание, что в вышеназванный Классификатор с 01.01.2009 г. постановлением Правительства РФ от 12.09.2008 № 676 внесены значительные изменения в амортизационные группы.

4.1.4. Амортизация основных средств.

Поскольку организация в соответствии с п.18 ПБУ 6/01 может начислять амортизацию основных средств одним из следующих способов:

- линейным;

- уменьшаемого остатка;

- списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- списания стоимости пропорционально объему продукции (работ), в учетной политике необходимо закрепить выбранный ею способ начисления амортизации и применять его по группе однородных объектов основных средств в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Если организация использует способ уменьшаемого остатка, то ею может быть применен коэффициент ускорения не более 3. В соответствии с налоговым законодательством организация также должна выбрать применяемый для целей налогообложения метод: линейный и нелинейный.

4.1.5. Использование права включения в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% - в отношении основных средств, относящихся к третьей-седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств.

4.1.6. Переоценка основных средств.

Если организация решила переоценивать группы однородных объектов основных средств, то следует иметь в виду, что в последующем они переоцениваются регулярно.

В отношении переоцениваемых активов формируется дополнительная информация об использовании способа переоценки и порядка отражения результатов в учете в соответствии с п. 15 ПБУ 6/01. В соответствии с налоговым законодательством переоценка основных средств и ее результаты не отражаются.

4.1.7. Учет расходов на ремонт.

В соответствии с действующим законодательством по бухгалтерскому учету организация имеет право:

- создавать резерв на ремонт основных средств при соответствующем обосновании (наличия сметы затрат на ремонт, графика выполнения ремонтных работ, дефектных ведомостей и т.п.);

- не создавать резерва, а сумму произведенных расходов относить непосредственно на затраты или использовать счет 97 «Расходы будущих периодов».

Что же касается формирования учетной политики по объекту «Основные средства» для целей налогообложения, то необходимо иметь в виду, что с 01.01.2009 г. Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ в НК РФ внесены изменения в порядок начисления амортизации при использовании нелинейного метода.

Амортизация теперь начисляется не в отношении отдельного основного средства, а в целом по амортизационной группе, для чего на 1-е число налогового периода, с начала которого учетной политикой устанавливается применение нелинейного метода начисления амортизации, для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс (п. 2 ст. 259.2 НК РФ), который ежемесячно уменьшается на суммы начисленной по этой группе амортизации (п. 4 ст.259.2 НК РФ). При этом для каждой амортизационной группы (п. 5 ст. 259.2 НК РФ) установлена своя месячная норма амортизации: для первой группы - 14,3; для второй - 8,8; для третьей - 5,6 и т.д.

Если суммарный баланс амортизационной группы становится менее 20 000 рублей, в следующем месяце организация получает право ликвидировать данную амортизационную группу и значение суммарного баланса при этом относится на внереализационные расходы (п. 12 ст. 259.2 НК РФ). По истечении срока полезного использования имущество исключается из амортизационной группы, при этом суммарный баланс группы не меняется (п. 13 ст. 259.2 НК РФ).

Если ранее можно было произвольно применять тот или иной метод начисления амортизации по каждому конкретному объекту амортизируемого имущества, то теперь такой возможности нет. По всему амортизируемому имуществу применяется либо только линейный, либо только нелинейный метод (абз. 2 п. 3 ст. 259 НК РФ); свой выбор налогоплательщик должен закрепить в учетной политике.

Единственное исключение - по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы (то есть со сроком полезного использования свыше 20 лет), амортизация по ним начисляется только с использованием линейного метода (абз. 1 п. 3 ст. 259 НК РФ).

С начала календарного года организации вправе изменить метод начисления амортизации, но переходить с нелинейного метода на линейный можно не чаще чем один раз в пять лет (п. 1 ст. 259 НК РФ). Для обратной ситуации такого ограничения не установлено, то есть, перейдя с нелинейного метода на линейный, компания вправе через год вновь вернуться к начислению амортизации нелинейным методом.

Как при линейном, так и при нелинейном методе в соответствии со ст. 259.3 НК РФ организация может использовать повышающие коэффициенты. Вместе с тем при использовании нелинейного метода те основные средства, по которым применяется коэффициент, включаются в отдельную подгруппу, норма амортизации по которой уточняется с помощью повышающего коэффициента (п. 13 ст. 258 НК РФ).

Изменен порядок применения понижающего коэффициента 0,5 по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, первоначальная стоимость которых составляет более 600 000 и 800 000 рублей. Амортизация по ним начисляется в обычном порядке без применения установленного ранее понижающего коэффициента 0,5.

Расширен перечень амортизируемого имущества. Таковым признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, а также капитальные вложения в предоставленные по договору безвозмездного пользования объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных организацией-ссудополучателем с согласия организации-ссудодателя (п. 2 ст. 256 НК РФ).

Уточнен порядок определения срока полезного использования основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал. По основным средствам, полученным в качестве вклада в уставный капитал, фактический срок использования которых равен или превышает срок полезного использования, определенный по Классификации, устанавливается организацией самостоятельно с учетом требований техники безопасности и других факторов (абз. 2 п. 7 ст. 258 НК РФ). При этом не следует пренебрегать и указанием, содержащимся в абз.1 п. 7 ст. 258 НК РФ, о том, что срок может быть определен исходя из установленного предыдущими собственниками срока, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущими собственниками.

4.2. Учет нематериальных активов

В соответствии с изменениями, внесенными в учет НМА приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н, в учетной политике по данному объекту необходимо отразить:

- перечень объектов с неопределенным сроком полезного использования НМА с определением критерия (уровня) существенности. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению (п. 27 ПБУ 14/2007);

- способ определения амортизации (п. 28 ПБУ 14/2007) как один из трех:

а) линейный;

б) способ уменьшаемого остатка;

в) способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ);

- применение (или неприменение) коэффициента ускорения (не выше 3) при выборе способа уменьшаемого остатка (п. 259 ПБУ 14/2007);

- изменение фактической (первоначальной) стоимости НМА в случаях их переоценки и обесценения. Порядок отражения результатов переоценки в целом аналогичен порядку отражения основных средств и представлен в п.п. 16-22 ПБУ 14/2007.

4.3. Учет отложенных налоговых активов (ОНА) и отложенных налоговых обязательств (ОНО)

Формируя учетную политику по объекту «Отложенные налоговые активы» и «Отложенные налоговые

обязательства», организация должна закрепить:

- порядок формирования информации по постоянным и временным разницам: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в таблицах, счетах-экранах, разрабатываемых самостоятельно;

- порядок определения величины текущего налога на прибыль: либо на основе данных, сформированных в бухгалтерском учете и учтенных на обособленном субсчете к счету прибылей и убытков, либо на основе налоговой декларации по налогу на прибыль;

- применение или неприменение бухгалтерских проводок по учету и отражению в отчетности постоянных налоговых обязательств, отложенных налоговых активов и обязательств.

4.4. Учет материально-производственных запасов (МПЗ)

Для целей бухгалтерского учета в учетной политике целесообразно установить:

4.4.1. Порядок документального оформления приемки материальных ценностей:

- с использованием приходного ордера;

- путем проставления штампа на документах поставщика

(Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н).

4.4.2. Учетную единицу приобретаемых материальных ценностей, которой может быть:

- вид;

- группа;

- номенклатурный номер и др.

4.4.3. Способ отражения процесса приобретения и заготовления МПЗ и их оценки:

- по фактической себестоимости;

- по учетным ценам (с выявлением отклонений, которые могут учитываться на счете 10 «Материалы», на счете 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», на счете 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей»).

Счета 15 и 16 могут быть открыты не только к счету 10, но и к счетам 07, 08, 41.

4.4.4. Порядок списания транспортно-заготовительных расходов (ТЗР):

- пропорционально учетной стоимости;

- пропорционально натуральным показателям;

- другие способы.

Если при списании отклонений в стоимости МПЗ организация использует вариант округления, то этот факт также закрепляется в учетной политике.

4.4.5. Порядок формирования покупной стоимости товаров в торговле:

- с отражением расходов по заготовке и доставке в стоимости товаров (счет 41 «Товары»);

- с отражением расходов по доставке, транспортировке в составе счета 44 «Расходы на продажу».

4.4.6. Вариант оценки товаров в розничной торговле:

- по продажной стоимости (с использованием счета 42 «Торговая наценка»);

- по стоимости приобретенных товаров (без использования счета 42).

4.4.7. Способ учета многооборотной тары:

- по фактической себестоимости, слагаемой из всех расходов по ее покупке и доставке в организацию или затрат по ее изготовлению;

- по учетным ценам, устанавливаемым организацией самостоятельно, применительно к методике, изложенной в Методических указаниях по бухгалтерскому учету МПЗ, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.

4.4.8. Способ оценки МПЗ при их отпуске в производство и ином выбытии:

- по себестоимости каждой единицы;

- по средней себестоимости;

- по себестоимости ФИФО.

Несмотря на то, что метод ЛИФО из бухгалтерского учета с 01.01.2008 г. исключен, в налоговом учете его применение возможно и даже целесообразно, так как позволяет снизить налоговые платежи.

4.4.9. Порядок создания резерва под снижение стоимости материальных ценностей. При этом необходимо иметь в виду, что резерв под снижение стоимости материальных ценностей не создается по сырью, материалам и другим материально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции, если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.

По налоговому законодательству создаваемый резерв под снижение стоимости материальных ценностей не принимается для целей налогообложения прибыли.

4.5. Учет расходов

При формировании учетной политики по расходам необходимо иметь в виду, что организация учета расходов по бухгалтерскому учету принципиально отличается от налогового по следующим позициям:

4.5.1. По принципам, положенным в основу классификации расходов

- по видам:

- в бухгалтерском учете они классифицируются на расходы по обычным видам деятельности и прочие;

- в налоговом учете - на расходы, связанные с производством и реализацией товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные.

- по элементам:

- в бухгалтерском учете - материальные, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация и прочие;

- в налоговом учете - материальные, расходы на оплату труда, амортизация и прочие.

- по способу включения затрат в себестоимость:

- в бухгалтерском учете они подразделяются на прямые, связанные с расходом основных материалов, зарплаты производственных рабочих; косвенные - к ним относятся расходы по обслуживанию и управлению;

- в налоговом учете - рекомендуемый перечень прямых расходов определен ст. 318 НК РФ, поэтому организация должна определить его и применять в течение двух налоговых периодов.

4.5.2. По выбору критерия для признания в составе расходов (доходов) операций от сдачи имущества в аренду:

- в бухгалтерском учете - исходя из принципа существенности (ПБУ 10/99, ПБУ 9/99);

- в налоговом учете - исходя из принципа систематичности (два и более раз в течение календарного года).

4.5.3. По выбору базы для распределения косвенных расходов между объектами калькулирования:

- в бухгалтерском учете базой может являться:

- оплата труда производственного персонала;

- материальные расходы и др.

- в налоговом учете: расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика (п. 1 ст. 272 НК РФ).

4.5.4. По порядку списания управленческих расходов:

- в бухгалтерском учете они могут полностью включаться в себестоимость проданных в отчетном периоде продукции, работ, услуг (Д 90 «Продажи») или распределяться между проданными и непроданными в отчетном периоде продукцией, работами, услугами (Д 20, 23, 29 К 26).

4.5.5. По применяемым методам распределения и оценки незавершенного производства, готовой продукции на складе, товаров отгруженных, но не реализованных.

Оценка незавершенного производства:

В бухгалтерском учете (п. 64 Положения № 34н):

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат;

- по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов;

- по фактически произведенным затратам.

В налоговом учете (п. 1 ст. 319 НК РФ) оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов). Порядок распределения прямых расходов налогоплательщик определяет самостоятельно с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Указанный порядок распределения прямых расходов закрепляется в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Учет выпуска продукции (работ, услуг) может осуществляться:

- с использованием счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг);

- без использования счета 40 «Выпуск продукции (работ, услуг).

В налоговом учете в соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ порядок оценки остатков незавершенного производства (НЗП) определяется предприятием самостоятельно.

Оценка остатков готовой продукции на складе в бухгалтерском учете (п. 59 Положения № 34н) производится:

- по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

- по прямым статьям затрат.

Для целей налогообложения оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца в соответствии с п. 2 ст. 319 НК РФ производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП.

Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию.

Оценка отгруженной продукции (товаров, работ, услуг):

- в бухгалтерском учете (п. 61 Положения № 34н) производится:

- по фактической полной себестоимости;

- по нормативной (плановой) полной себестоимости.

Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции (п. 3 ст. 319 НК РФ) производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию.

4.5.6. По порядку списания расходов будущих периодов:

- в бухгалтерском учете (п. 65 Положения № 34н) они подлежат списанию:

- равномерно в течение периода, к которому они относятся;

- пропорционально объему продукции (работ, услуг).

В налоговом учете отсутствует понятие «расходы будущих периодов», не содержится их перечня, а в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки. Однако в состав расходов, которые списываются не сразу, а в соответствии с нормативно установленными сроками, относятся:

- расходы на освоение природных ресурсов (ст. 262 и ст. 325 НК РФ);

- расходы на научные исследования и(или) опытно-конструкторские разработки, предусмотренные ст. 262 НК РФ;

- расходы на обязательное и добровольное страхование имущества (ст. 263 НК РФ);

- расходы на приобретение лицензий на осуществление отдельных видов деятельности в соответствии с требованиями Федерального закона от 08.08.2001 № 1 28-ФЗ «О лицензировании отдельных видов деятельности» (с учетом изменений и дополнений к нему);

- убыток от реализации амортизируемого имущества (ст. 268 НК РФ);

- убыток, полученный при уступке права требования (п. 1 ст. 279 НК РФ), и др.

Из рассмотрения содержания расходов видно, что расходы для целей бухгалтерского и налогового учета различаются не только по классификационным признакам, но и по порядку их признания, списания, оценки незавершенного производства, готовой продукции на складе, продукции отгруженной, но не реализованной. В этой связи организации приходится наряду с ведением учета расходов, определяемым в соответствии с нормативным законодательством по бухгалтерскому учету, вести учет расходов по правилам, установленным налоговым законодательством.

4.6. Создаваемые резервы

Для целей бухгалтерского учета их перечень представлен в п.п. 70, 72 Положения № 34н:

- резерв по сомнительным долгам;

- на предстоящую оплату отпусков работникам;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;

- выплату вознаграждений по итогам работы за год;

- ремонт основных средств;

- производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;

- предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;

- предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;

- гарантийный ремонт и обслуживание;

- покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством РФ, нормативными правовыми актами Минфина России.

Кроме того, резервы могут создаваться и на другие цели, предусмотренные законодательством РФ, нормативными правовыми актами Минфина России.

В частности, могут создаваться резервы под снижение стоимости материальных ценностей, по прекращаемой деятельности (ПБУ 16/02), под обесценение вложений в ценные бумаги (ПБУ 19/02) и другие.

Для целей налогообложения перечень и порядок формирования резервов, принимаемых для целей налогообложения, определен ст. 266, 267, 324 и 324.1 НК РФ. Это резервы:

- по сомнительным долгам;

- на формирование расходов по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

- на ремонт основных средств;

- на предстоящую оплату отпусков;

- на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.

Особое внимание следует обратить на правильность создания резерва по сомнительным долгам. Если в бухгалтерском учете величина резерва зависит от платежеспособности должника и оценки вероятности погашения долга, т.е. от оценочных показателей, то в налоговом учете в качестве критерия для создания резерва используется срок возникновения задолженности. Кроме того, в бухгалтерском учете отсутствуют ограничения по сумме создаваемого резерва, а в налоговом - сумма формируемого резерва ограничивается 10% выручки от реализации отчетного (налогового) периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.

4.7. Учет финансовых вложений

Ввиду того, что перечень объектов, включаемых в состав финансовых вложений в соответствии с ПБУ 19/02, неоднороден, организация учетной политикой должна закрепить выбранный ею способ их оценки, который зависит от многих факторов. Особое внимание при этом следует обратить на оценку ценных бумаг.

В бухгалтерском учете ценные бумаги в момент их приобретения отражаются по первоначальной стоимости, а в последующем - в зависимости от того, есть возможность определить их текущую рыночную стоимость или нет: в первом случае они подлежат отражению в бухгалтерском учете по текущей рыночной стоимости, во втором - по первоначальной (при условии создания резерва под обесценение ценных бумаг в бухгалтерской отчетности они отражаются за минусом созданного резерва). Оценка ценных бумаг при выбытии зависит от того, обращаются они на рынке ценных бумаг или нет.

Стоимость выбывающих ценных бумаг, обращающихся на рынке ценных бумаг, котируемых по их текущей рыночной стоимости, устанавливается равной их последней оценке; стоимость ценных бумаг, не допущенных к обращению на рынке ценных бумаг, при выбытии определяется одним из следующих способов:

- по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета;

- по средней первоначальной стоимости;

- по первоначальной стоимости первых по времени приобретения (способ ФИФО).

Для целей налогообложения (п. 9 ст. 280 НК РФ) оценка выбывающих ценных бумаг может осуществляться:

- по стоимости каждой единицы;

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО).

Для сближения оценки выбывающих ценных бумаг в бухгалтерском и налоговом учете целесообразно избрать единый метод, закрепив его в учетной политике.