CC BY
9
УДК 657.1
Черемушникова Т.В., к.э.н.
доцент
кафедра бухгалтерского учета, анализа и аудита
Нечаева О. С. студент магистратуры 2 курса финансово-экономический факультет Оренбургский государственный университет
Россия, г. Оренбург УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ КАК СПОСОБ ОПТИМИЗАЦИИ УЧЕТА РАСЧЕТОВ С БЮДЖЕТОМ ПО НАЛОГАМ И СБОРАМ В АВТОТРАНСПОРТНОМ
ПРЕДПРИЯТИИ
Аннотация:
В статье рассматриваются особенности формирования учетной политики организации в целях налогового учета как одного из способов оптимизации учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам. Рассмотрены существующие налоговые режимы для российских предприятий, а также приведена их сравнительная характеристика. Раскрыта структура учетной политики в целях налогового учета. Особое внимание уделено оптимизации налоговой нагрузки автотранспортного предприятия, применяющего общую систему налогообложения, с целью уменьшения налоговых платежей и увеличения прибыли.
Ключевые слова: налоговая оптимизация, налоговый учет, режимы налогообложения, общая система налогообложения, специальные налоговые режимы, упрощенная система налогообложения, учетная политика для целей налогообложения
Cheremushnikova T. V., Candidate of Economic Sciences, Associate Professor of Accounting, Analysis and Audit
Orenburg State University Russia, Orenburg Nechaeva O.S., Master's student 2 course, financial and economic faculty Orenburg State University Russia, Orenburg
ACCOUNTING POLICY FOR THE PURPOSE OF TAXATION AS A METHOD OF OPTIMIZING ACCOUNT OF CALCULATIONS WITH THE BUDGET ON TAXES AND FEES IN THE TRANSPORTATION
COMPANY
Annotation:
The article discusses the features of the formation of the accounting policy of the organization in order to tax accounting as one of the ways to optimize the accounting of calculations with the budget for taxes and fees. Existing tax regimes
for Russian enterprises are considered, and their comparative characteristics are given. The structure of accounting policy for tax accounting purposes is disclosed. Particular attention is paid to optimizing the tax burden of a transportation company that applies the general taxation system in order to reduce tax payments and increase profits.
Keywords: tax optimization, tax accounting, tax regimes, general taxation system, special tax regimes, simplified taxation system, accounting policy for tax purposes
Учетная политика является одним из важнейших документов для любой организации, который формируется как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения.
Формирование учетной политики для целей бухгалтерского учета регламентируется в соответствии с ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации», в котором содержатся общие положения, порядок формирования и изменений в учетной политике предприятия, раскрытие учетной политики [12].
В настоящее время конкретного нормативного документа, который бы регламентировал порядок формирования налоговой учетной политики, не существует.
В Налоговом Кодексе России (НК РФ) указаны лишь отдельные положения, которые подлежат отражению в документе по учетной политике в целях налогообложения. Такие указания, например, содержатся в части формирования информации по НДС (гл. 21 НК РФ), налогу на прибыль (гл. 25 НК РФ) и др. [9].
Важнейшим документом, регламентирующим учетную политику для целей налогообложения, является глава 25 НК РФ «Налог на прибыль», в соответствии с которой всем организациям независимо от организационно -правовой формы, права собственности и вида экономической деятельности необходимо составлять учетную политику для целей налогообложения.
Согласно ст. 11 НК РФ учетная политика в целях налогового учета представляет собой «выбранную налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика».
Налогоплательщик может самостоятельно закрепить в своей налоговой учетной политике те законодательно разрешенные способы, которые помогут оптимизировать и снизить налоговую нагрузку на организацию.
Принятая организацией учетная политика для целей налогообложения утверждается приказами, распоряжениями руководителя организации и начинает применяться с 1 января года, следующего за годом ее утверждения [п. 12 ст. 167 НК РФ].
Вопросам формирования и раскрытия учетной политики посвящены
труды таких российских и зарубежных ученых как Р.А. Алборова,
A.С. Бакаева, Н.П. Кондракова, М.И. Кутера, С.А. Николаевой,
B.Ф. Палия, М.Л. Пятова, А.П. Рудановского, Я.В. Соколова, Л.З. Шнейдмана, Х. Андерсона, Р. Делапорта, Б. Нидлза, Ж. Савари и др.
Вопросы разработки учетной политики в целях налогового учета освещены в работах О. Антошиной, Н. Титковой [1], А.В. Брызгалина [2], О.Ф. Ермишиной [6], А.В. Зоновой, С.П. Горячих [7], Л.П. Лариной [8], А.Н. Полозовой, Л.В Брянцевой, И.В. Оробинской, И.Н. Масловой [11] и др.
Учетная политика для целей налогообложения выступает одним из возможных инструментов налоговой оптимизации, где отражаются наиболее эффективные варианты ведения налогового учета, выбранные из ряда альтернативных в соответствии с налоговым законодательством РФ [13].
Налоговое законодательство не устанавливает для организаций обязательные формы документов для ведения налогового учета. Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, бухгалтерские справки, аналитические регистры налогового учета и расчет налоговой базы.
Цель формирования и применения налоговой учетной политики -оптимизация налоговых обязательств, при сочетании стратегии развития бизнеса и законных требований государства [4, с. 110].
Учетная политика для целей налогообложения формируется исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому.
Изменение учетной политики для целей налогового учета согласно ст. 313 НК РФ возможно лишь в следующих случаях:
- при изменении применяемых методов учета;
- при изменении законодательства о налогах и сборах;
- при осуществлении организацией новых видов деятельности.
Разработанная учетная налоговая политика решает следующие задачи:
- обеспечение действенности налогообложения, поскольку применение различных способов учета дает разный экономический результат;
- выбор оптимальных для данной организации способов налогового учета, позволяющих на законных основаниях приблизить налоговую нагрузку к безопасному порогу;
- гармонизация налогового и бухгалтерского учета, повышающая эффективность работы бухгалтерии;
- сокращение риска споров с налоговыми органами [3, с.10].
Грамотно составленная учетная налоговая политика на практике может
способствовать устранению многих спорных фактов хозяйственной жизни. В случае возникновения споров с налоговой службой и невозможностью их досудебного решения, в суде учетная политика для целей налогообложения может послужить решающим аргументом в пользу правомерности действий организации.
Разрабатывать учетную политику для целей налогового учета можно в
виде отдельного документа либо путем добавления дополнительного раздела в учетную политику по бухгалтерскому учету.
В учетной политике нужно отразить только те способы учета, которые относятся к текущим видам деятельности, т. е. к тем объектам учета (фактам хозяйственной жизни, активам, обязательствам, доходам, расходам и др.), которые имеются в организации.
В том случае, когда НК РФ регламентирована только одна конкретная методика исчисления или уплаты налога и варианты не предусматриваются, то в учетной политике данные методики прописывать не нужно.
Структура учетной налоговой политики, как правило, состоит из двух разделов: общие положения и методический раздел.
Общие положения содержат организационно -технические вопросы, такие как правила ведения налогового учета (в т.ч. в структурных подразделениях при их наличии, а также порядок представления данных в головной офис), ответственные лица, порядок документооборота в налоговом учете и т.д.
Методический раздел отражает порядок формирования налоговой базы по отдельным налогам, плательщиком которых является организация (налога на прибыль, НДС, налога на имущество, транспортного налога, налога на доходы физических лиц (НДФЛ), налога на вмененный доход (ЕНВД), единого налога при упрощенной системе налогообложения (УСН) и др.).
Для наглядности методический раздел можно представить в форме таблицы, в которой указываются налоги и применяемые к их исчислению правила со ссылкой на статью НК РФ.
Кроме того в рассматриваемом разделе отражается порядок раздельного налогового учета фактов хозяйственной жизни, облагаемых налогами по разным ставкам; порядок раздельного налогового учета фактов хозяйственной жизни, облагаемых и не облагаемых налогами.
Следует предусмотреть выбранный организацией способ ведения регистров налогового учета: ручной или с применением автоматизации на базе программных продуктов.
Приложениями к учетной политике для целей налогообложения могут являться бланки учетных налоговых регистров, разработанные и утвержденные организацией.
Налоговый кодекс РФ разрешает налогоплательщику выбирать систему налогообложения. Выделяют общую систему налогообложения и специальные налоговые режимы.
Общая система налогообложения (ОСНО) является самым сложным режимом налогообложения из всех существующих в России, при котором организация уплачивает все налоги и ведет бухгалтерский учет в полном объеме.
Упрощенную систему налогообложения (УСН) чаще всего применяют предприятия малого бизнеса. Этот специальный режим направлен на упрощение и облегчение ведения налогового и бухгалтерского учета.
Привлекательность УСН объясняется небольшой налоговой нагрузкой, а так же относительной простотой ведения учета и отчетности.
Кроме того, есть другие специальные режимы. Так, например, если вид деятельности организации подходит под п.2 статью 346.26 НК РФ, то можно применять единый налог на вмененный доход (ЕНВД). Спецификой данной налога является то, что при расчете учитываются не фактические доходы, а вмененные показатели с учетом корректирующих коэффициентов.
Для организаций в сфере сельского хозяйства зачастую оптимальным вариантом является единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН). Это специальный налоговый режим, которым вправе пользоваться только производители сельскохозяйственной продукции.
Для индивидуальных предпринимателей актуальна патентная система налогообложения (ПСН), при которой уплата налога производится авансом.
Преимуществом специальных налоговых режимов для налогоплательщиков является освобождение от обязанности по уплате отдельных федеральных, региональных и местных налогов и сборов, предусмотренных НК РФ.
Кроме того, возможно и совмещение режимов налогообложения, которое выгодно тем субъектам предпринимательства, которые ведут бизнес по нескольким видам деятельности.
Составлять учетную политику для целей налогообложения должны как организации, применяющие общую систему налогообложения, так и организации, находящиеся на специальных налоговых режимах.
Объектом исследования выступало ООО «Легион», основным видом деятельности которого, является деятельность автомобильного грузового транспорта и услуги по перевозкам в г. Оренбурге (ОКВЭД 49.4). Также общество имеет ряд дополнительных видов деятельности, в том числе оказание услуг по ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств.
ООО «Легион» действует на рынке г. Оренбурга с 17 августа 2015 г. Среднесписочная численность персонала - 20 человек. Организация находится на общем режиме налогообложения (ОСНО) и является плательщиком НДС, транспортного налога, налога на прибыль, НДФЛ и страховых взносов.
По налогу на имущество в период с 2015 по 2017 гг. действовала льгота, освобождающая от налогообложения движимое имущество организации, принятое на учет в качестве основного средства из 3 -10-й амортизационных групп [п. 25 ст. 381 НК РФ]. Поэтому в указанный период общество сдавало нулевую декларацию по налогу на имущество.
С 2018 года возможность использования указанной льготы стала зависеть от решения о ее применении, принятого в регионе [ст. 381.1 НК РФ].
На территории Оренбургской области, где оказывает свои услуги исследуемое предприятие, решение об установлении с 2018 года налоговой
льготы по налогу на имущество организаций, предусмотренной п. 25 ст. 381 НК РФ, не принято.
Налоговая ставка в отношении данного вида имущества Законом Оренбургской области от 27.11.2003 № 613/70-Ш-ОЗ «О налоге на имущество организаций» также не установлена, поэтому с 1 января 2018 г. в отношении движимого имущества, принятого на учет в 2013 - 2018 гг., применяется предельная налоговая ставка в размере 1,1 %.
Инструментами оптимизации налоговой нагрузки исследуемого предприятия может стать переход с общей системы налогообложения на один из специальных налоговых режимов, а также разработка грамотной учетной политики для целей налогообложения на основе выбранного налогового режима.
У исследуемого предприятия существует возможность перехода на УСН или ЕНВД, т.к. соблюдаются необходимые условия в соответствии с требованиями действующего законодательства в области налогообложения:
- численность персонала не превышает 100 человек;
- доля сторонних организаций менее 25 %;
- менее 20 транспортных средств, имеющихся на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения);
- стоимость основных средств по балансу менее 150 млн. рублей;
- отсутствие филиалов и представительств.
Сравнение трех режимов налогообложения ОСНО, УСН и ЕНВД, возможных для применения в деятельности ООО «Легион», представлено в таблице 1.
Таблица 1 - Сравнение общего и специальных режимов налогообложения в России
Параметры сравнения ОСНО УСН ЕНВД
Налоги к уплате - налог на прибыль организаций; - налог на имущество организаций; - налог на добавленную стоимость; единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСН единый налог на вмененный доход (ЕНВД)
Ограничения применения Ограничений нет Не вправе применять УСН: организации, имеющие филиалы и (или) представительства; банки; страховщики и др. организации в соответствии с перечнем; А также организации, у которых: - численность наемных работников > 100 чел.; - доход за год > 60 млн. руб.; - стоимость основных средств > 100 млн. руб.; - доля участия других организаций > 25% Применяется в отношении определенных видов деятельности (п.2 ст.346.26 НК РФ) Не применяется: - в отношении деятельности, осуществляемой в рамках договора простого товарищества (доверительного управления имуществом) - если численность наемных работников >100 чел; - доля участия других организаций > 25%
Виды деятельности Без ограничений Без ограничений Закрытый перечень видов деятельности (п.2 ст.346.26 НК РФ)
Объект налогообложения По налогу на прибыль организаций: прибыль; По налогу на имущество организаций: движимое и недвижимое имущество организации (основные средства); По НДС: реализация товаров (работ, услуг) Доходы Доходы, уменьшенные на величину расходов Вмененный доход
Налоговая база По налогу на прибыль организаций: денежное выражение прибыли по налогу на имущество организаций: среднегодовая стоимость имущества по НДС: зависит от особенностей реализации Денежное выражение доходов Денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов (п.1 ст.346.16 НК РФ) Величина вмененного дохода
Налоговая ставка (%) По налогу на прибыль организаций: 20%; По налогу на имущество организаций: не более 2,2 %; По НДС: 0%; 10%; 18% 6 % законами субъектов РФ могут быть установлены налоговые ставки в пределах от 1 до 6 % в зависимости от категорий налогоплательщиков (п.1 ст.346.20 НК РФ). 15 % законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15 % в 15 % Нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения могут быть установлены ставки единого налога в пределах от 7,5 до 15 % в зависимости от категорий налогоплательщиков и видов предпринимательской деятельности,
зависимости от категорий налогоплательщиков (п.2 ст.346.20 НК РФ). в отношении которых может применяться единый налог (ст.346.31 НК РФ).
Отчетный период По налогу на прибыль организаций: первый квартал, полугодие, 9 месяцев или 1 мес., 2 мес.,...,9 мес. По налогу на имущество организаций: первый квартал, полугодие, 9 месяцев По НДС: нет Первый квартал, полугодие, 9 месяцев нет
Уплата авансовых платежей Авансовые платежи уплачиваются: По налогу на прибыль организаций: ежеквартально или ежемесячно По налогу на имущество организаций: ежеквартально По НДС: не уплачиваются Ежеквартально не уплачиваются
Представление налоговой декларации по итогам налогового периода По налогу на прибыль организаций и налогу на имущество организаций: по итогам года по НДС: по итогам квартала Представляется по итогам года Представляется по итогам квартала
Срок уплаты налога Налог на прибыль организаций - не позднее 28-го марта, Налог на имущество организаций - по срокам, установленным законами субъектов РФ НДС - не позднее 20-го числа первого месяца следующего квартала не позднее 31 марта года, следующего за налоговым периодом ЕНВД - не позднее 25-го числа первого месяца следующего квартала
Налоговый учет Ведется на основе регистров налогового и бухгалтерского учета Ведется книга учета доходов и расходов Раздельный учет физических показателей по видам деятельности и системам налогообложения
Уменьшение суммы исчисленного налога по НДС право уменьшить общую сумму налога на вычеты, установленные ст. 171 НК РФ Не более чем на 50 % на сумму уплаченных взносов в ПФР, ФСС, ФФОМС нет Не более чем на 50 % на сумму уплаченных взносов в ПФР, ФСС, ФФОМС
Возможность совмещения с др. режимами с ЕНВД с ЕНВД с ОСНО, УСН, ЕСХН
ЕНВД применяется в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности, в т.ч. по услугам по перевозке грузов автотранспортом, ремонту и техническому обслуживанию автотранспортных средств [ст. 346.26 НК РФ]. Однако у исследуемого предприятия есть дополнительные виды деятельности, которые не подпадают под действие ЕНВД (торговля строительными материалами и изделиями; торговля автомобильными деталями, узлами и принадлежностями и др.). В данном случае при выборе данного режима налогообложения усложняется бухгалтерский и налоговый учет, так как возникает необходимость ведения деятельности по каждому виду отдельно.
Поэтому, по нашему мнению, наиболее оптимальным вариантом для ООО «Легион» является переход на УСН.
НК РФ определяет, что перейти на упрощенную систему налогообложения можно в том случае, если доход компании за 9 месяцев не превышает 112,50 млн. рублей. Указанный критерий в ООО «Легион» соблюдается.
Далее необходимо определится с выбором одного из двух возможных объектов налогообложения: «доходы» или «доходы, уменьшенные на величину расходов» [ст. 346.16 НК РФ].
Как показывает практика, система УСН «доходы, уменьшенные на величину расходов» выгоднее, если доля расходов в выручке компании составляет более 60%, что характерно для исследуемого предприятия.
В таблице 2 представлен расчет совокупной налоговой нагрузки при применении двух налоговых режимов (ОСНО и УСН) на основе данных ООО «Легион» за 2017 г.
Таблица 2 - Расчет совокупной налоговой нагрузки при применении различных налоговых режимов на основе данных ООО «Легион» за 2017 г., тыс. руб.
УСН
Наименование налогов и сборов ОСНО УСН «доходы», 6% УСН «доходы-
расходы», 10%
1. Налог на прибыль 1 756 - -
2. Налог на имущество 0 - -
3. НДС 603 - -
4. Единый налог при УСН «доходы», уменьшенный
на сумму уплаченных страховых взносов за работников х 3 634 х
5. Единый налог при УСН «доходы - расходы» х х 879
6. Транспортный налог 37 37 37
7. НДФЛ 163 163 163
8. Страховые взносы 466 466 466
Итого налогов 3 025 4 300 1 545
Налоговая нагрузка, % 4,43 6,29 2,26
* Примечание Выручка Себестоимость услуг Доля себестоимости услуг в выручке, % 68 331 59 546 87,14
Закон Оренбургской области № 3Ю4/688-ГУ-ОЗ от 29.09.2009 для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения и выбравших в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, установлена налоговая ставка в размере 10% [10].
На основе полученных данных, можно сделать вывод о том, что для ООО «Легион» целесообразнее перейти на уплату УСН ««доходы минус расходы», так как налоговая нагрузка в 2017 гг. по сравнению с ОСНО была бы меньше на 2,17 %.
При разработке учетной политики в целях налогообложения ООО «Легион» необходимо прописать выбранные способы учета доходов и расходов, которые разрешены главой 26.2 Налогового кодекса РФ «Упрощенная система налогообложения».
Применяя УСН «доходы минус расходы», в учетной политике для целей налогообложения ООО «Легион» следует отразить:
- порядок учета доходов и расходов;
- порядок учета основных средств и используемый метод начисления амортизации;
- признание прошлых убытков в текущем периоде;
- порядок исчисления и уплаты налога и авансовых платежей;
- указание на возможность уменьшения налоговой базы на сумму уплаченных страховых взносов;
- порядок ведения налогового регистра - книги учета доходов и расходов (на бумажном носителе или в электронном виде) [5].
Преимуществом перехода на УСН «доходы минус расходы» для ООО «Легион» является снижение налогового бремени за счет освобождения от уплаты налога на прибыль, НДС и налога на имущество с 2018 г.
Таким образом, разработка учетной политики для целей налогообложения является инструментом налогового планирования, элементы которой могут оказать значительное влияние на величину налоговых обязательств организации. Обоснованность содержания учетной политики для целей налогообложения дает возможность организациям законным образом оптимизировать налоговые платежи.
Использованные источники:
1. Антошина, О. Учетная политика в целях налогообложения / О. Антошина, Н. Титова // Финансовая газета. - 2005. - № 50. - С. 3-4.
2. Брызгалин, А.В. Учетная политика предприятия для целей
налогообложения / А.В. Брызгалин, О.С. Федорова, О.Л. Харалгина // Налоги и финансовое право. - 2011. - № 12. - С. 31-235.
3. Брянцева, Л.В. Учетная политика для целей налогообложения: учебное пособие / Л.В. Брянцева, А.Н. Полозова.- Воронеж: ФГБОУ ВО Воронежский ГАУ, 2016. - 166 с.
4. Волошина, С.В. Учетная политика как инструмент оптимизации налогового планирования коммерческой организации / С.В. Волошина // Национальная Ассоциация Ученых. - 2015. - № 6-1 (11). - С. 110-113.
5. Егорова, Е.Н. Формирование учетной политики организации / Е.Н. Егорова, К.А. Валиева // В сборнике: WORLD SCIENCE: PROBLEMS AND INNOVATIONS сборник статей XXII Международной научно-практической конференции: в 2 ч. - 2018. - С. 51-56.
6. Ермишина, О.Ф. Современные подходы к проблеме формирования учетной политики для целей налогового учета / О.Ф. Ермишина // Перспективы науки. - 2013. - № 3 (42). - С. 107-112.
7. Зонова, А.В. Учетная политика организаций: практические рекомендации / А.В. Зонова, С.П. Горячих // Экономика сельскохозяйственных и перерабатывающих предприятий. - 2013. - № 7. -С. 39-46.
8. Ларина, Л.П. Учетная политика для целей налогообложения / Л.П. Ларина // Бухгалтерский учет. - 2013. - № 12. - С. 35-41
9. Налоговый кодекс Российской Федерации часть первая от 31.07.1998 № 146-ФЗ и часть вторая от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 03.08.2018) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http ://www.consultant.ru/
10. Об установлении налоговой ставки для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения: Закон Оренбургской области от 29.09.2009 № 3104/688-IV-03: принят постановлением Законодательного Собрания Оренбургской области от 16 сентября 2009 года № 3104 [Электронный ресурс]. - Режим доступа: https://www.nalog.ru/rn56/about_fts/docs/4337242/
11. Полозова, А.Н. Теоретические и методические основы формирования учетной налоговой политики в организациях / А.Н. Полозова, Л.В. Брянцева, И.В. Оробинская, И.Н. Маслова // Вестник Воронежского государственного аграрного университета. 2016. - № 2 (49). - С. 212-217.
12. Учетная политика организации: положение по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/2008): утв. Приказа Минфина РФ от 06.10.2008 № 106н (ред. от ред. от 28.04.2017) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/
13. Черемушникова, Т.В. Основные направления налоговой оптимизации при ведении учета расчетов с бюджетом по налогам и сборам / Т.В. Черемушникова, О.С. Нечаева // Вестник магистратуры. - 2018. - № 9-1 (84). - С. 17-21.
