CC BY
79
В.А. Черкасов
ЭКОНОМИЧЕСКОЕ СОДЕРЖАНИЕ И ФУНКЦИИ БИЗНЕС-ПОТОКОВ ...
12. Евстратов Р.М. Место финансовых рисков в системе предпринимательских рисков коммерческих организаций // Вектор науки Тольяттинского государственного университета. Серия: Экономика и управление. 2013. № 3 (14). С. 38-41.
13. Юшкин С.Н. Специфика бюджетных рисков территории и пути их минимизации // Актуальные проблемы экономики и права. 2013. № 1 (25). С. 189-194.
14. Мерзлякова Д.Р. Профессиональные риски специалистов социономической сферы // Вектор науки Тольяттинского государственного университета. Серия: Педагогика, психология. 2012. № 3. С. 157-159.
15. Коваленко О.Г., Медведева О.Е. Банковские риски: сущность, классификация // Вектор науки Тольяттинского государственного университета. 2013. № 3 (25). С. 340-344.
ECONOMIC SUBSTANCE AND FUNCTIONS OF FOOD ENTERPRISES' BUSINESS FLOWS
© 2014
V.A. Cherkasov, post graduate
Luhansk National Agrarian University, Lugansk (Ukraine)
Annotation: The essence, economic content and functions of food enterprises business-flows are defined. On the basis of analysis of scientific literature, quality characteristics of business-flows of food enterprises are described. Keywords: Food retail industry, enterprises, business-streams.
УДК 65.011
ОЦЕНКА ЭФФЕКТИВНОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ РАЗЛИЧНЫХ СИСТЕМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НА ПРИМЕРЕ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ С.Е. Чинахова, кандидат экономических наук, доцент кафедры «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Тольяттинский государственный университет, Тольятти (Россия)
Аннотация: в статье рассмотрена оптимизация системы налогообложения при совмещении налоговых режимов. Дана оценка эффективности применения той или иной системы налогообложения.
Ключевые слова: режимы налогообложения, система налогообложения, ЕНВД, УСН, налоговый учет, доходы, расходы, отчетный период, налоговый период, налоги, издержки, прибыль, затраты.
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности установлена главой 26.3 Налогового кодекса РФ. Виды деятельности, при которых может применяться «вме-нёнка», перечислены в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ. До конца 2012 года Налоговым кодексом РФ не предусматривалась возможность добровольного перехода на уплату единого налога на вмененный доход или сохранение существующего порядка уплаты налогов для отдельных категорий налогоплательщиков. С 1 января 2013 года применение специального налогового режима в виде единого налога на вменённый доход стало добровольным выбором хозяйствующего субъекта. Уплата единого налога на вмененный доход заменяет уплату налога на имущество, налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, за исключением налога, уплачиваемого на таможне.
Стабильное функционирование экономики государства, ее активный рост, социально-экономическое и политическое спокойствие в стране невозможны без формирования так называемого «среднего класса» [3]. Создание необходимых для этого условий - важнейшая задача органов государственной и исполнительной власти. Ее выполнение не представляется возможным без построения максимально благоприятных условий для развития малого бизнеса, без создания простой и понятной, но в то же время эффективно действующей системы налогообложения.
Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности установлена главой 26.3 Налогового кодекса РФ. Виды деятельности, при которых может применяться «вме-нёнка», перечислены в пункте 2 статьи 346.26 НК РФ [1]. До конца 2012 года Налоговым кодексом РФ не предусматривалась возможность добровольного перехода на уплату единого налога на вмененный доход или сохранение существующего порядка уплаты налогов для отдельных категорий налогоплательщиков. С 1 января 2013 года применение специального налогового режима в виде единого налога на вменённый доход стало добровольным выбором хозяйствующего субъекта. Уплата единого налога на вмененный доход заменяет уплату налога на имущество, налога на прибыль, налога на до-
бавленную стоимость, за исключением налога, уплачиваемого на таможне.
Для малых предприятий сохранена обязанность уплачивать страховые взносы, которые могут уменьшать сумму единого налога по единому налогу на вмененный доход, но не более чем на 50% [4]. Налогоплательщики, осуществляющие иные виды деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, в отношении которых уплачивается единый налог на вмененный доход, единый налог при применении упрощенной системы налогообложения или налоги, установленные общим режимом налогообложения [5, 6, 7].
Таким образом, фирмы, которые совмещают единый налог на вмененный доход и другие виды деятельности, обязаны, во-первых, вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, а, во-вторых, исчислять и уплачивать налоги и сборы в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными Налоговым кодексом. Это установлено в пунктах 6 и 7 статьи 346.26 НК РФ. Таким образом, организации, которые применяют несколько режимов налогообложения, должны распределять свои доходы и расходы между видами деятельности.
По доходам это не составляет особого труда: всегда ясно, к какому виду деятельности относится та или иная сделка, в результате которой получен доход. В тоже время, однозначно распределить весь спектр осуществленных организацией расходов не всегда возможно. Естественно, что те расходы, которые прямо относятся к одному виду деятельности, распределять нет необходимости. Это, например, зарплата персонала, занятого только в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД (продавцы розничного магазина или единицы автотранспорта, занятого непосредственно в перевозке грузов и т.п.).
Однако некоторые затраты невозможно однозначно распределить между осуществляемыми организацией видами деятельности. Это, в частности, расходы на оплату труда административно-управленческого персонала, амортизация имущества, используемого в нескольких видах деятельности одновременно, коммунальные платежи, представительские расходы, оплата аудиторских
С.Е. Чинахова экономическое
ОЦЕНКА ЭФФЕКТИВНОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ РАЗЛИЧНЫХ СИСТЕМ ... направление
и юридических услуг и прочее. Исследуемая в данной работе организация ООО «АйКар» при ведении своего налогового учета совмещает два специальных режима -единый налог на вмененный доход и единый налог, применяемый при упрощенной системе налогообложения, соответственно, организацией в части налогового учета ведется книга учета доходов и расходов для экономических субъектов, применяющих упрощенную систему налогообложения, на основании которой в конце года заполняется декларация по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения и уплачивается соответствующий налог. Одновременно с этим, ежеквартально, организация рассчитывает и уплачивает единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности .
Согласно учетной политики в данной организации критерием, на основе которого распределяются расходы данного налогового периода организации, является доход, полученный по видам деятельности в соответствующем налоговом периоде. Итак, для начала определяется общая величина выручки по всем видам деятельности по итогам налогового периода. Она складывается (В общ.) из доходов, от деятельности, переведенной на уплату единого налога (В енвд), в нашем случае это доходы от розничных продаж и доходы от автомобильных услуг, оказанных физическим лицам, и выручки от реализации, полученной от деятельности, облагаемой единым налогом при упрощенной системе налогообложения (В усн), а именно реализация товара по договорам поставки и оказание автомобильных услуг юридическим лицам [8]. В общ. = В енвд + В усн
Следующим этапом рассчитывается доля выручки, полученной от деятельности, не переведенной на уплату единого налога на вмененный доход (Д приб%), по итогам месяца:
Д приб% = В усн : В общ * 100% Затем, определяем величину расходов, которые могут быть учтены в книге учета доходов и расходов (как известно перечень расходов, учитываемых при уменьшении доходов при УСН резко ограничен и закреплен в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ). Эта величина равна произведению доли дохода, полученного от деятельности, не переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, на общую сумму расходов, которые невозможно распределить по видам деятельности (Р общ): Р приб = Дприб% * Робщ : 100%. После чего рассчитывается величина расходов, относящихся к деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход (Р енвд), по итогам месяца:
Р енвд = О общ - Р приб.
Завершающим этапом, определяется величина расходов, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения (Р отчет) за налоговый период, путем суммирования нарастающим итогом расходов, принятых в целях налогообложения при упрощенной системе налогообложения за каждый месяц отчетного (налогового) периода: Р отчет = £Р приб.
И, следом, определяется величина расходов, относящихся к деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход (Р остат) за отчетный (налоговый) период: Р остат = енвд.
Для удобства определения распределения расходов между видами деятельности, систематизируем исходные данные в таблицу 1[3].
Согласно учетной политики ООО «АйКар» в части организации налогового учета расходов организации, в состав общехозяйственных расходов, которые невозможно распределить по видам деятельности, включены: - расходы на оплату труда административно-управленческого персонала (директор, заместитель директо-108
ра, бухгалтер);
- арендная плата и услуги охраны офисного помещения;
- услуги телефонной связи и предоставления интернет-канала;
- затраты на канцелярские и хозяйственные нужды организации;
- расходы на бухгалтерскую и юридическую периодику, консультационные услуги (семинары), программное обеспечение 1С и др.
Таблица 1 - Выручка ООО «АйКар» по видам деятельности в рублях и долях
Период Выручка от розничной торговли и услуг Выручка от оптовой торговли и услуг Общая величина выручки Доля ЕНВД, % Доля УСН, %
Январь 636020,00 17000,00 653020,00 97,00 3,00
Февраль 763835,00 15850,00 779685,00 98,00 2,00
Март 996385,00 66690,00 10630 7 5,00 94,00 6,00
1 квартал 2396240,00 99540,00 2495780,00 96,00 4,00
Апрель 968195,00 142560,00 1110755,00 83,00 13,00
Май 1060196,00 36050,00 1096246,00 97,00 3,00
Июнь 1040848,00 15450,00 1056298,00 98,00 2,00
2 квартал 3069239,00 194060,00 3263299,00 94,00 6,00
Итого за иолчтодие 5465479,00 293600,00 5759079,00 95,00 5,00
Июль 1200613,00 104300,00 1304913,00 92,00 8,00
Август 933320,00 27050,00 960370,00 97,00 3,00
Сентябрь 1048103,00 10250,00 1058353,00 99,00 1,00
3 квартал 3182036,00 141600,00 3323636,00 96,00 4,00
Итого за 9 месядев 8647515,00 435200,00 9082715,00 95,00 5,00
Октябрь 795325,00 94670,00 889995,00 89,00 11,00
Ноябрь 547340,00 10240,00 557580,00 98,00 2,00
Декабрь 481168,00 0,00 481168,00 100,00 0,00
4 квартал 1823833,00 104910,00 1928743,00 95,00 5,00
Итого за 2013 ГОД 10471348,00 540110,00 11011458,00 95,00 5,00
Из расчетов, произведенных в таблице 1 получаем, что, например, общая величина выручки за январь 2013 года равна 653020 рублей (636020 + 17000). Доля выручки от деятельности, не переведенной на ЕНВД составила за январь 3% (17000 : 653020 * 100%). Сумма расходов, учитываемая при расчете налога, в связи с применением упрощенной системы налогообложения составит 9358 рублей (311 935 * 3%). Величина расходов, относящихся к деятельности, облагаемой ЕНВД - 302 577 рублей (311 935 - 9358). Таким образом, расходы, учитываемые при расчете налога, в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2013 год, составят 371 374 рубля (7 427 480 * 5%), а расходы, относящиеся к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД 7 056 106 рублей (7 427 480 - 371 374). Данные по распределению расходов по видам деятельности, согласно выведенного алгоритма, также систематизируем в таблице 1.
На основе приведенных ранее данных можно определить стартовую эффективность налоговых режимов, применяемых субъектами малого предпринимательства, используя показатели эффективности налогообложения - общий коэффициент эффективности налогообложения и налогоемкость. Для расчета коэффициентов возьмем данные о размере чистой прибыли и величине налоговых издержек .
Приведенные выше показатели позволяют всесторонне оценить эффективность применения той или иной системы налогообложения. Однако в силу особенностей отечественной хозяйственной среды (отсутствие достоверной статистики, которая позволила бы выполнить результативные расчеты на основе широкомасштабных межхозяйственных сравнений) в экономической литера-Карельский научный журнал. 2014. № 3
С.Е. Чинахова
ОЦЕНКА ЭФФЕКТИВНОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ РАЗЛИЧНЫХ СИСТЕМ ...
туре практически отсутствуют рекомендуемые значения общего коэффициента эффективности налогообложения Таблица 2 - Распределение общехозяйственных расходов ООО «АйКар» по видам деятельности за 2013 год
Месяц Общехозяйственные расходывсето Расходы, относящиеся к деятельности
переведенной наЕНВД переведенной наУСНО
Январь 69408,3; 67326,10 2082,25
Февраль 55713,81 54599,53 1114,28
Март 68893,08 64759,50 4133,58
Апрель 60679,92 52791.53 7888,39
Май 60783,93 58960,42 1823,51
Июнь 87045,83 85304,91 1740,92
Июль 55983,74 51505.04 4478,70
Август 56592,40 54894.63 1697,77
Сентябрь 58676,98 58090.21 586,77
Октябрь 48286,69 42975.16 5311,53
Ноябрь 53636,45 52563.72 1072,73
Декабрь 57344,94 57344,94 0,00
Итого за 2013год 733046,12 701115,69 31930,43
Кэф. = Пч. / X Ин.,
(1)
Кн.е. = X Ин. / Q.
эффективности основных систем налогообложения, применяемых субъектами малого предпринимательства: Таблица 3 - Финансовый результат, налоговые издержки и налогоемкость ООО «АйКар»
Система налогообложения Финансовый результат, тыс. рублей Налоговые издержки, тыс. рублей Коэффициент эффективности налогообложен ия Налогоемкость, %
УСН с о&ьектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов иЕЕВД 1261,00 492,15 2,56 4,47
общая система налогообложения и ЕНВД 1226,83 526,32 2,33 4,77
Общий коэффициент эффективности налогообложения (далее - Ко.эф.) характеризует соотношение чистой прибыли/чистого дохода, остающегося в распоряжении организации, и совокупность налоговых издержек (формула 1):
где Кэф. - общий коэффициент эффективности налогообложения
Пч.- чистая прибыль Ин. - совокупность налоговых издержек. Налогоемкость - показатель, характеризующий сумму налоговых платежей, приходящуюся на единицу продаж (формула 2):
(2)
где Кн.е. - налогоемкость,
Ин. - совокупность налоговых издержек,
Q - объем продаж.
. Лишь в отношении налогоемкости специалист по налоговому планированию А. Васильев приводит оценочную шкалу [2]:
- если значение показателя составляет не более 20 %, то налоговое планирование может быть ограничено рамками четкого ведения бухгалтерского учета и внутреннего документооборота, использованием прямых льгот и профессиональным суждением главного бухгалтера;
- в интервале 20-45 % налоговое планирование должно стать частью общего финансового управления и контроля, для чего требуется привлечение специально подготовленного персонала или участие внешних налоговых консультантов (аудиторов);
- в интервале 45-70 % налоговое планирование должно стать важнейшим элементом стратегического планирования, необходимы обязательный налоговый анализ и экспертиза организационных, юридических и финансовых мероприятий и инноваций, вероятнее всего потребуется сотрудничество с профессиональными налоговыми консультантами, а также юристами, специализирующимися в области налогообложения и налогового права;
- если показатель превышает 70 %, вряд ли бизнес целесообразен в дальнейшем.
Рассчитаем общий коэффициент эффективности налогообложения и налогоемкость при применении различных систем налогообложения и, объединив с данными финансовых результатов и налоговых издержек, составим сводную таблицу (таблица 3).
По данным таблицы 3 сделаем выводы о стартовой
По соотношению финансового результата и совокупных налоговых обязательств (Кэф.) приоритетным с позиции оценки эффективности применяемой системы налогообложения для ООО «АйКар» является упрощенная система с объектом налогообложения доходов за вычетом расходов, где финансовый результат (чистая прибыль, остающаяся в распоряжении организации) превышает совокупные налоговые издержки в 2,56 раз по итогам деятельности 2013 года. По удельному весу совокупных налоговых обязательств в объеме продаж (налогоемкость) наиболее выгодной для ООО «АйКар» так же является упрощенная система с объектом налогообложения доходов за вычетом расходов, так как в этом случае совокупность предусмотренных налогов и сборов составляет 4,47% оборота 2013 года. Но, как видно из таблицы 3 и показатели на общей системе налогообложения получились достаточно привлекательными - финансовый результат превышает совокупные налоговые издержки в 2,33 раза, а совокупность предусмотренных налогов и сборов составляет 4,77% всего оборота 2013 года. Столь незначительная разница получилась из-за того, что «львиная» доля доходов (95%) и соответственно расходов организации попадает под налогообложение вмененным налогом, где, согласно нормам налогового кодекса РФ, базой для рассчитываемого налога является не прибыль организации, а вмененный доход, величина которого совершенно не связана с финансовыми результатами деятельности организации. И для данной организации, занимающейся розничной торговлей, что предусматривает высокие наценки на товар и, как следствие, большой показатель прибыли от хозяйственной деятельности, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход является самой выгодной. Вопрос о совмещении ее с общей системой налогообложения или упрощенной системой налогообложения заключается в приоритетных направлениях развития деятельности организации. К примеру, руководство ООО «АйКар» в дальнейшем считает приоритетным направление развития оптовой торговли, причем, как правило, за пределами города и даже области. Данный факт говорит о том, что удельный вес выручки от оптовой торговли будет увеличиваться в общем объеме доходов организации (соответственно будет меняться соотношение доходов по видам деятельности). Уменьшится величина дохода, попадающая под налогообложение единым налогом на вмененный доход, а попадающая под налогообложение налогом прибыль (или налогом при УСН) величина дохода, наоборот, увеличится. Для более быстрого и полноценного развития направления оптовой торговли руководство ООО «АйКар» считает необходимым провести мероприятия по привлечению новых клиентов и расширению клиентской базы за счет активной рекламы - участия в ежегодном тольяттинском автосалоне, увеличения номенклатуры и качества оказываемых услуг, в первую очередь по организации доставки заказа до контрагента
Таким образом, в качестве оптимизации системы на-
С.Е. Чинахова
ОЦЕНКА ЭФФЕКТИВНОСТИ ПРИМЕНЕНИЯ РАЗЛИЧНЫХ СИСТЕМ .
логообложения малого предприятия ООО «АйКар», совмещающего на данном этапе своей хозяйственной деятельности два режима налогообложения - единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности и упрощенную систему с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, можно порекомендовать - добровольно отказаться от применения единого налога на вмененный доход и полностью перейти на общую систему налогообложения.
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Налоговый кодекс РФ: Часть вторая от 05.08.2000 г. № 117 - ФЗ (в ред. от 06.12.2011 № 405-ФЗ, от 07.12.2011 № 417-ФЗ, от 25.12.2012 № 253-ФЗ, от 04.03.2013 № 22-ФЗ, от 07.06.2013 № 131-ФЗ, 108-ФЗ, от 23.07.2013 № 198-ФЗ, 248-ФЗ, 212-ФЗ, 213-ФЗ, 214-ФЗ, 215-ФЗ).
2. Мусаева Х.М. Налоговые системы зарубежных стран. Махачкала: ИПЦ ДГУ, 2011.
3. Усольцева И.В., Боровицкая М.В.Условия развития государственного-частного партнерства на примере Самарской области // Молодой ученый. 2013. № 11. С.
481-485.
4. Никифорова Е.В., Шнайдер О.В. Экономический потенциал как совокупность ресурсов финансово-хозяйственной деятельности // Азимут научных исследований: экономика и управление. 2013. № 1. С. 20-22.
5. Якупов З.С. Контрольная функция налога во взаимосвязи с другими его функциями // Актуальные проблемы экономики и права. 2013. № 3 (27). С. 171-175.
6. Викулина В.В. Теоретические аспекты налоговой политики // Вектор науки Тольяттинского государственного университета. Серия: Экономика и управление.
2012. № 4 (11). С. 37-40.
7. Акашева В.В., Мамонова Д.В. Особенности системы налогообложения бюджетных организаций и пути ее совершенствования // Вестник Поволжского государственного университета сервиса. Серия: Экономика.
2013. № 6 (32). С. 129-133.
8. http://www.nalogoved.ru/art/495
9. http://www.rnk.ru/journal/archrves/2010/12/nalogo-voe_admimstriшvame/nalogooЫozheme_malogo_Ыznesa/ kak_alternatrvnaya_sistema_nalogooЫojemya_dlya_subek-tov_malogo_predprinimatelstva146495.phtml.
ASSESSMENT OF THE EFFECTIVENESS OF VARIOUS SYSTEMS OF TAXATION ON THE EXAMPLE OF BUSINESS ORGANIZATION
© 2014
S.E. Chinahova, Ph.D., assistant professor of "Accounting, analysis and audit"
Togliatti State University, Togliatti (Russia)
Annotation: The article discussed the optimization of the taxation system when combined tax regimes. Evaluate the effectiveness of the application of a tax system.
Keywords: tax regimes, tax system, UTII, USN, tax accounting, revenues and expenses, the reporting period, the tax period, taxes, costs, benefits, costs.
УДК 338.49
СИСТЕМА ВНУТРЕННЕГО АУДИТА КАЧЕСТВА И ЕЁ ВЛИЯНИЕ НА ПРИБЫЛЬ ПРЕДПРИЯТИЯ
© 2014
О.В. Шнайдер, кандидат экономических наук, доцент, профессор кафедры
«Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Т.П. Агуреева, студентка магистерской программы «Учёт, анализ и аудит» Тольяттинский государственный университет, Тольятти (Россия)
Аннотация: К организации контроля предприятия предъявляются качественно новые требования, при этом сегодня особое внимание должно быть уделено системе внутреннего контроля как важнейшей функции системы управления и эффективному функционированию предприятия в целом.
Ключевые слова: процедура проведения аудита качества, стандартизация внутреннего аудита предприятия, аудит, аудит качества, организация внутреннего аудит.
В условиях обострения конкуренции на современном этапе развития общества, актуальным является поиск путей более эффективного управления финансово-хозяйственной деятельностью предприятий и их стабильного развития на перспективу. Высокое качество реализуемых бизнес-процессов предприятия и выпуск продукции соответствующей международным стандартам это гарант для эффективного функционирования предприятия и вклад в будущее развитие предприятия.
Инструментов эффективного управления, позволяющего добиться повышения качества реализуемых бизнес - процессов предприятия и производства высококачественной продукции является контроль качества состояния процессов производства и своевременное решение возникающих в нем проблем. Контроль качества нацелен на эффективное использование имеющихся у предприятия ресурсов и повышение конечного результата финансово-хозяйственной деятельности, т.е. прибыли.
Контроль качества обусловлен определенными аудиторскими проверками, и современные предприятия проводят аудиторские проверки анализа бизнес-процессов и оценки их соответствия международным стандартам качества, таким как ISO 9001:2008 (Системы менеджмента качества). Кроме того, они также используют процеду-
ру аудита как основу для постоянных улучшений, руководствуясь Федеральным законом РФ «Об аудиторской деятельности» (от 30 декабря 2008г. № 307-Ф3), а так же международным стандартом ISO 19011:2012 (Руководящие указания по аудиту систем менеджмента) и другими международными стандартами семейства Intemational Standards on Auditing (ISA).
Проведение аудита качества позволяет руководству предприятия:
узнать о потенциальных проблемах и угрозах прежде, чем они станут явными и принесут ущерб; определить уязвимые места в бизнес - процессах; определить ответственных за принятие корректирующих действия в ходе выявления проблем;
определить результативность управления бизнес -процессами предприятия.
Аудит как метод проверки технической и экономической системы определенным требованиям и нормам известен давно и применяется много десятилетий. На современном этапе развития в области аудиторской деятельности применяются следующие основные виды аудита: финансовый; технологический; экологический; аудит качества. Условия хозяйствования заставляют предприятия ориентироваться на каждый из них, но, как
