CC BY
65
УДК 336.221.4 1БЬ Е 62
Е. А. Прищенко, Ю. С. Попова
Новосибирский государственный университет ул. Пирогова, 2, Новосибирск, 630090, Россия
[email protected], ]и1.рр^@^таИ.сот
МОДЕЛИРОВАНИЕ СОВМЕЩЕНИЯ НАЛОГОВЫХ РЕЖИМОВ
Рассматривается совмещение налоговых режимов как результат выделения из действующего бизнеса части доходов и части расходов на систему Единого налога на вмененный доход (ЕНВД) с анализом налоговых последствий такого выделения. Строятся три модели налогообложения, а именно: оба варианта Упрощенной системы налогообложения с ЕНВД и Общей системы налогообложения с ЕНВД. Предложен экспресс-метод выбора наиболее предпочтительной системы налогообложения малого предприятия в зависимости от соотношения материальных затрат и расходов на оплату труда. Все полученные результаты применимы и в том случае, когда предприятие приступает к новому виду деятельности, попадающему под нормы ЕНВД, и решает вопрос, в рамках какого налогового режима вести эту деятельность - применять ЕНВД или нет, исходя из критерия налоговой экономии. Применяя соотношения, описывающие налоговую нагрузку при совмещении налоговых режимов, можно определить, какую доходность должно иметь новое бизнес-направление и к какой структуре расходов следует стремиться, чтобы снизить налоговое бремя. Основной вывод состоит в том, что предложенный подход можно использовать как инструмент налогового планирования деятельности малого предприятия.
Ключевые слова: налоги, система налогообложения, специальные налоговые режимы, малое предприятие.
Малый бизнес является одной из неотъемлемых составляющих рыночной экономики в развитых странах. Этот сектор создает множество рабочих мест, быстро удовлетворяет изменениям потребительского спроса, образует значительную долю ВВП, а также имеет много других жизненно важных для рынка функций. Для гармоничного развития экономической и социальной сфер общества государству необходимо поддерживать малое предпринимательство. В России малый бизнес находится на стадии становления. К сожалению, его успешному развитию мешает ряд факторов: кризисные явления 2008 и 2014 г., ужесточение налогообложения, бюрократические барьеры, дефицитность ресурсов, и др. Особую роль в жизни малого предпринимательства играет налогообложение, которое выполняет фискальную, регулирующую, стимулирующую, контролирующую и социальную функции [1]. Ввиду общественной важности налогообложения государству необходимо устанавливать налоги так, чтобы поступления в бюджет были высоки и стабильны, темп экономического роста и роста инвестиций не замедлялся, а благосостояние населения не ухудшалось [2].
Для поддержки малого предпринимательства государство ввело специальные налоговое режимы, которые призваны уменьшить налоговое бремя и тем самым способствовать развитию малого бизнеса в России. Существует несколько режимов налогообложения: общий (общая система налогообложения - ОСН) и специальные, а именно упрощенная система налогообложения (УСН), единый налог на вмененный доход (ЕНВД), патентная система налогообложения (ПСН) и единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН). При этом ЕНВД - это единственная система, которая может применяться одновременно с другими налоговыми режимами, что создает реальные возможности для налогового маневра. Цель данной статьи -
Прищенко Е. А, Попова Ю. С. Моделирование совмещения налоговых режимов // Мир экономики и управления. 2016. Т. 16, № 1. С. 61-73.
Мир экономики и управления. 2016. Том 16, № 1 © Е. А. Прищенко, Ю. С. Попова, 2016
обосновать способы минимизации налоговой нагрузки на малое предприятие (далее - МП) путем совмещения налоговых режимов.
Задачу выбора оптимального режима налогообложения МП в зависимости от характеристик его деятельности решает модель Small Enterprises Taxation Analysis [3; 4]. Ниже рассматривается другая задача: каким образом совмещение налоговых режимов влияет на величину налоговых отчислений и при каких условиях возможно их снижение. При этом допускаются только легальные способы налоговой оптимизации. Стратегия ухода от налогов (а также возможности, предоставляемые каждой из схем налогообложения для реализации этой стратегии) не рассматривается.
Интерес к данной теме обусловлен тем, что за последние 2-3 года произошли заметные изменения в налоговом законодательстве. Прежде всего, начиная с 2013 г. нормы о применении системы налогообложения в виде ЕНВД из императивных стали диспозитивными. Это расширило свободу выбора режима налогообложения предприятиями малого бизнеса и сделало вопрос о целесообразности применения системы ЕНВД актуальным с позиции налоговой выгоды. В статье сделано несколько допущений:
1) считается, что малая фирма удовлетворяет необходимым ограничениям, накладываемым в соответствии с законодательством на применение УСН и ЕНВД, таким как величина выручки, стоимость основных фондов, численность работающих и т. д. [5];
2) учитываются только те налоги в ОСН, которые замещаются едиными налогами на специальных режимах (налог на добавленную стоимость, налог на имущество организаций, налог на прибыль организаций), а также обязательные страховые взносы в ПФР, ФСС, ФОМС, напрямую влияющие на формирование налоговой базы по ЕНВД и единым налогам по первому и второму вариантам УСН.
Введем индексное обозначение схем налогообложения МП: I - ОСН; II-1 и II-2 - УСН «доходы» и УСН «доходы-расходы» соответственно; Е - ЕНВД.
Соотношения содержат следующие переменные: Sv и hv - сумма (руб.) и ставка (в долях единицы) налога вида v; NalI , NalII-1 и NalII-2, NalE - общая сумма налогов по схемам I, II-1 и II-2, Е соответственно; 1, ..., 6, Е - индекс вида налога, где:
1 - НДС;
2 - налог на имущество, налоговая база по которому определяется по остаточной стоимости;
3 - страховые взносы в ПФР, ФСС, ФОМС;
4 - налог на прибыль;
5 - единый налог по УСН «доходы»;
6 - единый налог по УСН «доходы-расходы»;
Е - ЕНВД.
В моделях используется группа индикаторов, характеризующих экономическую деятельность МП в стоимостном выражении:
Р - выпуск продукции (работ, услуг);
А - среднегодовая остаточная стоимость объектов недвижимости, кроме тех, налоговая база по которым определяется как их кадастровая стоимость;
Т - величина затрат на оплату труда;
G - величина произведенных расходов.
Наличие у МП видов деятельности, которые можно перевести на уплату ЕНВД, усложняет задачу налоговой оптимизации, так как в этом случае в рамках одной организации возникает совмещение налоговых режимов, при котором необходимо соблюдать следующие правила.
1. Организация обязана вести обособленный учет доходов и расходов по каждому виду деятельности 1.
2. Расходы, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов.
Пусть Р = Р0 + РЕ, где Р - суммарный доход; Р0 - выручка по основному виду деятельности; РЕ - выручка по деятельности, облагаемой ЕНВД.
В качестве единственного налогового режима система единого налога на вмененный доход возможна тогда, когда предприятие осуществляет только те виды деятельности, которые переведены на уплату ЕНВД. Этот вариант является частным случаем при Р0 = 0. Величина РЕ не влияет на размер ЕНВД, поскольку налог рассчитывается исходя из физических показателей (площадь торгового зала, количество автомобилей, число работников, количество посадочных мест и т. д.). Тем не менее РЕ является важным экономическим индикатором, влияющим на налоговую базу по основный деятельности через механизм перераспределения расходов, подлежащих такому распределению согласно правилу 2. Интересно, что это имеет место даже при совмещении двух специальных режимов, налоговая база которых не зависит от расходов.
Совмещение УСН «доходы» и ЕНВД
Постановка задачи. Предприятие с совокупным доходом Р и затратами на оплату труда Т применяет УСН по доходам. Часть бизнеса с доходом РЕ и затратами ТЕ может быть переведена на уплату ЕНВД. Иначе говоря, Р = Рп-1 + РЕ, Т = Тп-1 + ТЕ, где Рп-Ь Тп-1 - соответственно доход и затраты на оплату труда по основной деятельности на УСНп-1. Вопрос состоит в том, при каком соотношении доходов переход на ЕНВД приведет к снижению общей налоговой нагрузки на предприятие. Напомним, что она формируется из налога на доходы Н5Рц-1, единого налога на вмененный доход Е0 и обязательных страховых взносов во внебюджетные фонды Н3Т. Причем оба налога могут быть снижены на сумму уплаченных страховых взносов (но не более чем на 50 %) 2.
Строго говоря, Т = Тл_1 + Т' + ТЕ, где Т' - доля затрат, подлежащая распределению согласно правилу 2. В первом приближении полагаем Т' = 0, а случай Т' > 0 будет рассмотрен в дальнейшем. Характер изменения налоговой нагрузки от Т при УСНП_1 и ЕНВД описывается следующими соотношениями (рис. 1):
h5РП-1> пРи Т < ТП-1 =-
h5PH-1 + h3 (T " ТП-1 ) , пРИ T > T
П-1
(1)
V n-1
n-1 •
A
Nalr
A
T
а
б
Рис. 1. Зависимость налоговой нагрузки: а - в УСНц.! от Т при фиксированном доходе Р; б - в Системе ЕНВД от расходов на оплату труда
Ка!Е = 1
Е0, при Т < Т* = -Ч
2К (2)
Ео + К (Т -ТЕ) пРи Т ^ТЕЕ*
Полагая в = Рп-1 / Р, 1 - в = РЕ/Р, проследим, как изменяется суммарная налоговая нагрузка при изменении в от 1 до 0* Иначе говоря, начиная с «исходного» состояния в = 1, часть дохода при УСНп-1 постепенно замещается доходом (1 - в)Р от деятельности с системой налогообложения в виде ЕНВД*
Рассмотрим две возможные ситуации*
1* Расходы на оплату труда в исходном состоянии в = 1 ниже критического уровня Тп-1 <Тп*-1 (точка А на рис* 1, а)* При в < 1 Рц-1= вР и согласно (1) и (2)
№а/п-1 = рй5 Р, (3)
Ыа1Е не зависит от в*
Ответ на вопрос, при каких значениях в сумма Ыа1ц-1 + Ыа1Е будет ниже исходной налоговой нагрузки И$Р, дает схема на рис. 2.
Ыа1
Налоговая нагрузка при совмещении режимов
— Исходный уровень при УЩ. ,
— ЕНВД
0 А*
Доля доходов на УСНП1 Доля доходов на ЕНВД
Рис. 2* Зависимость суммарной налоговой нагрузки от соотношения доходов* Случай № 1: ОСВ на УСНп-1 менее 50 % единого налога
Видно, что при совмещении налоговых режимов возможны ситуации, когда перевод части бизнеса на ЕНВД может привести к снижению общей налоговой нагрузки* Для этого необходимо, чтобы, во-первых, Ыа1Е < Н5Р и, во-вторых, в < в . Первое условие очевидно: ЕНВД не должен превышать налог при УСН* В противном случае сама постановка вопроса о применении системы с ЕНВД для части бизнеса лишается смысла: при любом соотношении доходов в мы сразу получаем превышение налоговой нагрузки над исходным уровнем к5 Р* Второе условие означает, что доля доходов на УСН не должна превышать в* или, что то же самое, доля доходов на ЕНВД должна превышать 1 - в * Это вполне очевидный и ожидаемый результат: часть бизнеса с высоким уровнем дохода целесообразно перевести на систему налогообложения, вменяющую фиксированный, более низкий налог* Нарушение этого условия хорошо иллюстрирует следующий пример: для части бизнеса вводится система ЕНВД, но все доходы в отчетном периоде получены в рамках основной деятельности с УСНп-1 (в = 1, точка С на рис* 2)* В результате суммарная налоговая нагрузка будет уже не И5Р, а Н5Р + Ыа1Е, т* е* не получая никакого дохода на «вмененке», предприятие платит ЕНВД, рассчитанный по физическим показателям, и тем самым уве.гаивает налоговую нагрузку по сравнению с исходным уровнем*
Значение в задается точкой пересечения прямых:
рИ5Р + На1Е = И5Р, откуда Р*= 1 - Ыа1Е/И5>Р. Заметим, что первое из сформулированных выше условий обеспечивает существование такой точки в интервале (0, 1).
2. Тп-1 > Тп-1 (точка В на рис. 1, а), т. е. сумма страховых взносов изначально превышает половину налога на доходы: И3Т цл > /И5Р. При в < 1 величина На1Е такая же, как в предыдущем случае, а вот Ыа1ц_1 задается вторым соотношением из (1):
Ыа1ц-\= И5Р11-1 + Иэ(ТП-1 - '/ И5/И3 РП-1)= '/ И5Р11-1 + ИзТП-1=^рИ^+ ИэТП-1 На рис. 3 этот наклонный отрезок показан пунктиром.
Л?а/
ч
Исходный уровень
* Ъ.С,,,-
Г "
_X
Рис. 3. Зависимость налоговой нагрузки при совмещении УСНп-1 и ЕНВД
от параметра р.
Случай № 2: ОСВ на УСН превышает половину единого налога
Здесь также имеется критическое значение р*, ниже которого введение ЕНВД может снизить общую налоговую нагрузку по сравнению с исходным уровнем. Значение р определяется из условия:
НаЕ + '/ рвИ5Р + ИзТп-1 = '/ И5Р + Из (ТП-1 + Те),
откуда р* = 1-2(На/Е - Из Те )/(^Р).
Допущение Т' = 0 сильно идеализирует ситуацию, но позволяет в первом приближении проанализировать характер изменения налоговой нагрузки при совмещении двух специальных режимов в зависимости от перераспределения доходов. Этот случай представляет чисто теоретический интерес, так как очень затруднительно привести пример из реальной практики, где бы это условие соблюдалось. Напротив, ситуации, когда Т' > 0, практически повсеместны, а в некоторых случаях вообще Т' = Т. В качестве примера приведем автотранспортное предприятие, осуществляющее следующие виды деятельности: перевозка грузов, перевозка пассажиров и предоставление в аренду автомобилей с экипажем. И если первые два вида деятельности можно перевести на ЕНВД, то последнее - нет. Становится возможным совмещение налоговых режимов, и тогда вся зарплата АУП (дирекция, бухгалтерия, диспетчерская служба, юридическая служба и т. д.), а также вся зарплата работников, обслуживающих производство (гараж, ремонтная служба, рекламный отдел и т. д.), относится к Т'. Если к тому же каждый из водителей может участвовать в любом из перечисленных видов деятельности, то тогда весь фонд оплаты труда предприятия Т' = Т.
При Т' > 0 появляется второй фактор, влияющий на изменение налоговой нагрузки, - расходный, хотя ни налог в УСНП_1, ни ЕНВД не зависят от расходов. Размер обязательных страховых взносов (ОСВ), начисляемых на зарплату, является в этом смысле исключением. При Т' > 0 совмещение налоговых режимов приводит к перераспределению не только доходов Р, но и к пропорциональному перераспределению ОСВ, начисляемых на Т'. На рис. 4 схематично показаны все возможные варианты, связанные с переходом (или не переходом)
Рис. 4. Расположение интервалов изменения Т относительно угловых точек ломаных
а) слева от угловых точек: (А): Т и + Т< Т*П-1 (а): Т е + Т < Т*е
б) включают угловые точки:
(В): Т и < Т*„.ь Т п.! + Т > Т*ц_1 (b): TЕ< Т*Е, ТЕ + Т > Т*Е
в) справа от угловых точек: (С): Т п-1 > Т*П-1 (с): Т е > Т*е
//СХОДНЫЙ
уровень
налоговой
нагрузки
б
Рис. 5. Зависимость суммарной налоговой нагрузки от в при совмещении УСНп-1 и ЕНВД:
а - при Т < Т*п-1; б - при Т > Т*п-1
а
через критические точки Тп-1 и Т* при изменении в в диапазоне [0, 1]. Видно, что может реализоваться одна из девяти комбинаций.
Для наглядности удобно рассмотреть изменение «исходного» состояния при в = 1 (все доходы получены в рамках основной системы налогообложения без применения ЕНВД) до конечного при в = 0 (все доходы получены от деятельности, облагаемой ЕНВД). Соответственно база для начисления ОСВ в системе УСНП_1 снижается с Тп_1 + Т' при в = 1 до Тп_1 при в = 0 с одновременным нарастанием в системе ЕНВД от ТЕ при в = 1 до ТЕ + Т' при в = 0.
На рис. 5 показано изменение налоговой нагрузки на предприятии, когда для части бизнеса вместо УСНп-1 вводится система с ЕНВД. Рассматриваются комбинации Аа, АЬ и Ас. Вариант Ас показывает, что при достаточно высокой доле расходов на оплату труда, приходящихся на деятельность с ЕНВД, введение этого режима нецелесообразно.
Точка пересечения ломаной линии, описывающей суммарную налоговую нагрузку, с исходным уровнем дает искомое значение в*. Оно определяет интервал (0, в*) с положительным налоговым эффектом, проявляющемся в снижении налоговой нагрузки в результате совмещения режимов.
Заметим, что все прочие налоги и сборы, уплачиваемые независимо от применяемой системы налогообложения, увеличивают общую фискальную нагрузку на бизнес, но не влияют на величину в*.
Совмещение УСН «доходы-расходы» и ЕНВД
Рассмотрение несколько усложняется, так как изменение налоговой нагрузки происходит не только из-за перераспределения дохода Р и расходов на оплату труда Т, но и в силу того, что необходимо учитывать дополнительный экономический индикатор - величину произведенных затрат, прямо влияющих на формирование налоговой базы в УСНП_2.
Заметим, что все соотношения являются линейными. Это прямое следствие требований НК РФ к распределению доходов и расходов, сформулированных в виде двух основных правил в начале статьи.
Пусть
Р = Рц-2 + Ре,
где Рп_2 = вР; РЕ = (1 - в)Р - соответственно доли доходов на УСНП_2 и в системе с ЕНВД в общем доходе предприятия.
Далее,
Т = Т0П-2+ Т + Т°е; О = О п_2 + О' + О е,
00
где Т ц_2, О 11-2 - это затраты на оплату труда и произведенные расходы, которые можно отнести к конкретному виду деятельности, а Т' и О' - затраты, подлежащие распределению пропорционально доле доходов в соответствующей системе налогообложения.
Основные соотношения для налоговой нагрузки на ЕНВД:
Ш1Е =
Е0, при Т < ТЕ =
2п3
Е0 + ^з (Т " ТЕ ) пРи Т > ТЕ,
где Те = ТЕ +(1 -Р)Т'.
Суммарная налоговая нагрузка при УСНП_2 так же, как при УСНП_1, имеет две составляющие: собственно единый налог и обязательные страховые взносы Л3Тп-2, которые в свою очередь снижают размер единого налога с коэффициентом И6 3:
^6 = ^6 [РП-2 — О11-2 — ТП-2 — ^3ТП-2 ],
где РП-2 =РР; Оп-2 = О0-2 +РО'; Т^ = Т^ +РТ'.
На/п-1 = ■
Кроме того, существует ограничение снизу: если за налоговый период сумма начисленного в общем порядке налога 56 меньше суммы минимального налога 5"™", уплачивается минимальный налог в размере 1 % от доходов:
= 0,0фР.
Таким образом, суммарная налоговая нагрузка при УСНП _2 определяется выражением
|56 + И3ТП2 при 56 > 56тт, На/п-2 = [ 6 . 11- 6 6 '. (4)
[ 56тШ + И3ТП-2 при 56 < 56тШ.
В силу линейности всех изменяющихся индикаторов относительно параметра р выражение (4) задает ломаную на отрезке [0,1]. Представив 56 как 56 = 5^ + Р56, выпишем (4) в развернутом виде:
[5° + ИзТп0-2+Р(56 + ИзТ') при 56 > 56"™, [ ЬзТп0-2 +Р (0,01Р + И3Т') при 56 < , где = И6 [-О^-(1 + Из Т-2 ], 56= И6 [Р - О '-(1 + И3 )Т'].
Соответствующая графическая интерпретация показана на рис. 6.
Заметим, что исходный уровень налоговой нагрузки может быть как выше (уровень 1), так и ниже (уровень 2) значения
Р=1 + Из Т-2 + Т')
в зависимости от знака выражения
И [-ОЕ-(1+Из )тЕ ]+ИзТЕ'. В свою очередь он определяется соотношением затрат О°Е и расходов на оплату труда ТЕ. При ОЕ < ТЕ' ((/И6 -1 - Из) имеем ситуацию (1) и соответствующее критическое значение
Р*, а при обратном знаке неравенства - ситуацию (2) и Р2.
Если в интервале (0,1) решения нет, значит, налоговая оптимизация невозможна. На графике линия суммарной нагрузки лежит выше исходного уровня.
, Ц9/14*/Г,.*УТ)
Рис. 6. Зависимость суммарной налоговой нагрузки от р при совмещении УСНП_2 и ЕНВД
При наличии объектов налогообложения по другим налогам (земля, транспорт, водные объекты и др.), плательщиками которых являются все хозяйствующие субъекты независимо от применяемой системы налогообложения, необходимо учитывать следующее обстоятельство. Налоговая нагрузка на предприятие увеличивается на величину соответствующего налога <Я, но при распределении затрат пропорционально доходам часть налога Р« снижает единый налог на величину И6Р5г.
Моделирование выбора системы налогообложения
Из всех специальных режимов упрощенная система налогообложения 11-2 наиболее близка к ОСН с точки зрения порядка формирования налоговой базы. Единый налог «6 заменяет три налога на ОСН: НДС «1, налог на имущество организаций «2 и налог на прибыль «4. Объектом налогообложения по налогу на прибыль признается разница между полученными доходами Р и произведенными расходами О. При определении доходов из них исключают сумму НДС, предъявленную налогоплательщиком покупателям 4, а стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения без НДС 5. Таким образом, на ОСН налог «1, являясь косвенным налогом, определяется как разница между начисленным и входным НДС. Те же операции, осуществляемые в рамках УСНП_2, формируют налоговую базу по единому налогу с учетом НДС, так как организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками НДС 6. Поэтому из доходов НДС не выделяется, а входной налог по оплаченным товарам (работам, услугам) включается в состав расходов. Попутно заметим, что последнее обстоятельство объясняет, почему малое предприятие, переходя с ОСН на УСНП_2, как правило, не может снизить отпускные цены на величину НДС и получить за счет этого конкурентные преимущества на рынке.
Таким образом, фактор НДС трансформирует налоговую базу налога на прибыль при ОСН Р - О в налоговую базу по единому налогу при УСНП_2 Р - О + «1.
Налог на имущество организаций «2 в ОСН начисляется и учитывается в расходах О. В УСНц_2 этот налог не начисляется, поэтому база по единому налогу больше базы по налогу на прибыль на величину «2.
Обобщая вышесказанное, выпишем суммарную налоговую нагрузку от рассмотренных налогов в ОСН (Р - О)Н4 + Б1 + «2. Единый налог в УСНП_2 по сопоставимым операциям будет (Р - О +«1 +«2)Л6.
Принимая во внимание, что базовые ставки налога на прибыль и единого налога в УСНП_2 соответственно к4 = 0,2 и Л6=0,15, нетрудно видеть, что
(Р - О)к4 + «1 + «2 >(Р - О)И6 + («1 + «2 )И6. (5)
Таким образом, в сопоставимых условиях уровень налоговых изъятий в ОСН заведомо выше налоговой нагрузки в УСНП_2 и, следовательно, 11-2 > I, что полностью согласуется с результатами выполненного 8ЕТ-анализа. Отметим, что здесь не рассматриваются частные ситуации с льготным налогообложением МП (например, резиденты особых экономических зон). Что касается налогов и сборов, которые уплачиваются налогоплательщиками независимо от режима налогообложения (налог на имущество по кадастровой стоимости объектов, налог на землю, обязательные страховые взносы, таможенные платежи и сборы и т. д.), заметим следующее. Такие платежи в равной степени напрямую увеличивают налоговую нагрузку, сближают налог на прибыль с единым налогом, будучи добавленными к расходу О, но не меняют знак неравенства (5). Главный вывод из такой ситуации: если предприятие малого бизнеса преследует цель легальной минимизации налоговой нагрузки и удовлетворяет ограничениям, накладываемым налоговым законодательством на применение УСН (размер дохода, средняя численность работников, остаточная стоимость основных средств и нематери-
4 Налоговый кодекс РФ часть 2 от 01.10.2014 г., ст. 248.
5 Там же, ст. 254.
6 Там же, ст. 346.
Nal
а
б
в
Рис. 7. Зависимость налоговой нагрузки на УСНП-1 и УСНП.2 от Т: а - при Nal п_2 (Г*) < hP; б - при Nal п_2 (0) > hjP; в - при Na/ п.2 (0) < hjP и Nal п.2 (Г*; > hP
альных активов, организационная структура и др. [5]), то применение УСНП_2 заведомо предпочтительнее ОСН. Остается только сравнить УСНп-2 с УСНп-1 и выбрать из них менее обременительный с точки зрения налогообложения. Приведем довольно простой графический способ сравнения УСНп-2 и УСНп-1.
Пусть Р - доход, G - расход (без затрат на оплату труда), Т - расход на оплату труда. Зафиксируем Р и G и построим графики суммарной налоговой нагрузки в зависимости от Т.
Соответствующее выражение для Naln-1 и Naln-2 можно получить из (3) и (4), положив ß = 1:
Nalii-i (Т) = max^P, / + ИзГ), Naln-2 (Т) = тах{Иб (P - G- (1+Из )Т) + И3Г, 0,01P + И3Т).
Теперь, варьируя G, можно получить три различных ситуации взаимного расположения ломаных II-1 и II-2. Рассмотрим их подробнее.
1. Ломаные не пересекаются, если Naln-2 (T*) < И5Р (рис. 7, а). Отсюда получаем следующее ограничение на G:
G/P > 1 -1/2 И5/ И6 -1/2 hj И3 (1 + И3) = у 2.
2. Ломаные пересекаются в одной точке, если NalII-2(0) > h5P (рис. 7, б), т. е. если Иб(Р - G) > hP или G/P < 1- И5/Иб = Y1.
Значение Т3 определяется из уравнения /h5P + h3T3 = h6 (P - G - (1+h3 )Т3 ) + h3T3, откуда h6 (1 +h3 )T3 = h6 (P - G) - / h5P = h6 (P - G) - h5P + / h5P, или
T 3 = (P - G - /Ph5 /h6 )/(1+h3). (6)
3. Ломаные пересекаются в двух точках, если Naljj_2(0) < h5P и одновременно NalII-2 (T*) > > h5P (рис. 7, в).
В этом случае у1 < G/P < у2, а пересечение происходит при
T1 = [(h5 - h6) P + h6G]/[h3-h6(1+h3)]
и Т2, определяемом по формуле (6).
Для базовых значений h5 = 0,06, h6 = 0,15, h3 = 0,302 в безразмерных величинах т = T/P, у = G/P условия предпочтительности схем налогообложения II-1 и II-2 представлены в таблице:
Уровень расходов (без расходов на оплату труда) Уровень расходов на оплату труда Предпочтения
Г > 0,671 любой II-2 > II-1
0,6< у < 0,671 Т < -0,843 + 1,406 у U т > 0,614 - 0,768у -0,843 + 1,406 у < т < 0,614 - 0,768у II-2 > II-1 II-1 > II-2
у < 0,6 Т <0,614 - 0,768у т > 0,614 - 0,768у II-1 > II-2 II-2 > II-1
Видно, что по мере снижения рентабельности предприятия зона предпочтительности схемы 11-1 сужается и, начиная с некоторого порогового значения, полностью отсутствует.
Данными таблицей и предложенной графической интерпретацией фактически исчерпывается выбор наиболее благоприятной схемы налогообложения МП, являющийся предметом 8ЕТ-анализа, но осуществляющийся более лаконичными и наглядными средствами.
Модель совмещения общей системы налогообложения
и единого налога на вмененный доход
Прежде чем приступить к анализу совмещения двух режимов, выпишем соотношения, определяющие налоговую нагрузку на ОСН. Выделим только те налоги, исчисление которых
напрямую затрагивает введение системы ЕНВД, а также ОСВ, величина которых влияет на размер ЕНВД.
Расходы на оплату труда: 5з = ИзТ.
База по налогу на прибыль уменьшается на величину Т(1 + Из). Т выделен в самостоятельный расход с целью сопоставимости с содержанием предыдущих разделов.
Налог на имущество: 52 = И2А, где А - среднегодовая стоимость объектов недвижимости без учета объектов, оцениваемых по кадастровой стоимости. База по налогу на прибыль уменьшается на величину И2А.
Налог на добавленную стоимость: 51 = И1 [Р/(1 + И1) - В],
где В - величина произведенных материальных затрат;
ИВ - входной НДС, принимаемый к вычету;
И1Р/(1 + И1) - начисленный НДС;
Р, Р/(1 + И1) - выручка и доход на ОСН соответственно.
Для того чтобы устранить неопределенность в оценке величины этого косвенного налога, определим размер В исходя из концепции безопасных налоговых вычетов. На сайте nalog.ru ФНС регулярно публикует данные о начисленном НДС и вычетам по всем субъектам РФ. Налогоплательщиков, у которых вычеты выше средних по региону, официально рекомендо-
7
вано приглашать на специальные комиссии .
По состоянию на 01.01.2015 средняя доля вычетов по стране составила 89,2 % от начисленного НДС. Высокий уровень добавленной стоимости наблюдается в добывающих регионах. Естественно, даже в пределах территориального образования доля вычетов может заметно отклонятся от среднего уровня в зависимости от отраслевой принадлежности. Например, для предприятий оптовой торговли с большой степенью вероятности она будет выше средних значений. С учетом того, что с 2015 г. у компаний появилась законная возможность регулировать долю вычетов, кодекс прямо разрешает переносить вычеты в течение трех лет 8. Безопасная доля вычетов К0 является удобным индикатором для получения количественных оценок. Таким образом, можно принять 51 = И1Р1(1 - К0 )/(1 + И1).
Налог на прибыль:
54 = тах{0, И4(Р/(1 + М) - О - (1 + Из )Т - И2А)},
где О - расходы, не включающие расход на оплату труда, ОСВ и НИО. Не снижая общности, случай 54 = 0 исключим из рассмотрения, поскольку для убыточного предприятия вопрос оптимизации налогообложения не стоит.
Таким образом, исходная налоговая нагрузка на предприятие с ОСН определяется выражением
На/1 исх = 51 + 52 + 5з + 54 = = И4 (Р/(1 + И1)- О - (1 + Из) Т- И2А) + ИР(1 - К0)/(1 + И1)+И2А + ИзТ.
Выполненный анализ показал, что при определенном соотношении доходов, структуре затрат, распределяемых по доходам, и величине единого налога на вмененный доход совмещение налоговых режимов УСНП_2 и ЕНВД приводит к снижению налоговой нагрузки. Подобный эффект не может не проявиться, когда система ЕНВД совмещается с более жестким, чем УСНП_2, налоговым режимом ОСН. В этом случае суммарная налоговая нагрузка формируется под действием противоположенных факторов. С одной стороны, часть доходов выводится на систему с ЕНВД, что непосредственно снижает налог на прибыль и НДС. С другой стороны, из налоговой базы по прибыли исключается часть затрат, которые никак не влияют на величину ЕНВД. Кроме того, при наличии объектов недвижимости, задействованных в обоих режимах (офисные здания, складские помещения, гаражи и т. п.), часть остаточной стоимости этих объектов выводится из обложения налогом на имущество. Общий размер ОСВ не меняется, поскольку для обоих рассматриваемых режимов установлен единый норматив отчислений Из. Вместе с тем перенос части расходов на оплату труда с ОСН на ЕНВД может сопровождаться ростом налоговой нагрузки на специальном режиме.
7 Письмо ФНС от 17.07.201з № АС-4-2/12722.
8 Налоговый кодекс РФ часть 2 от 01.10.2014 г., ст. 172.
Главный вывод состоит в том, что совмещение налоговых режимов дает наибольший эффект, когда основная деятельность ведется по общепринятой системе налогообложения. Во-первых, потому что это наиболее жесткая из всех систем и, во-вторых, в этом случае отсутствуют какие-либо ограничения на уровень доходов. Наиболее заметный выигрыш могут иметь МП в сфере торговой деятельности, так как в этом случае нет функциональной зависимости уровня доходов от физических показателей, по которым рассчитывается единый налог на вмененный доход.
Список литературы
1. Жидкова Н. Ю. Налоги и налогообложение: Учеб. пособие. М.: Эксмо, 2009.
2. Жидкова Е. В. Налоговые системы: исторический экскурс и российские проблемы // Общество и экономика. 2009. № 11-12. С. 189-198.
3. Егорова Н. Е. Модели и методы экспресс-анализа при выборе схем налогообложения в малом бизнесе // Экономика и математические методы. 2008. Т. 44, № 2. С. 42-57.
4. Егорова Н. Е, Хромов И. Е. Модели и методы выбора схемы налогообложения при обосновании стратегии развития малого // Аудит и финансовый анализ. 2005. № 3. С. 25-80.
5. Мусаева Х. М., Иманшапиева М. М. Налоговое стимулирование экономической активности субъектов малого предпринимательства // Соврем. технологии упр. 2012. № 8 (20).
Материал поступил в редколлегию 31.10.2015
E. A. Prishchenko, Yu. S. Popova
Novosibirsk State University 2 Pirogov Str., Novosibirsk, 630090, Russian Federation
[email protected], jul.ppv@gmail. com
MODELING COMBINING TAX REGIMES
The article discusses the combination of tax regimes as a result of separation from the operating business of the revenues and costs for system of a united tax on imputed income (UTII) with the analysis of the tax consequences of such allocation. Three models of taxation were built: both variants of the simplified system of taxation from UTII and common system of taxation with UTII. We propose a rapid method of the most preferred system of taxation for small businesses' selection depending material to labor costs ratio.
All these results could be implemented in the case when the company starts a new type of activity under the rules UTII, and solves the problem in the framework of the tax regime to conduct this activity - UTII applied or not, based on the criterion of tax savings. Using the relations describing the tax burden when combined tax regimes, we can determine what the yield should have a new business line and what cost structure should it have to reduce the tax burden. The main result is proposed approach that can be used as a tool of tax planning activities of small businesses.
Keywords: taxes, tax system, special tax treatment, a small enterprise.
References
1. Jidkova N. Y. Taxes and taxation. Tutorial. Moscow, Product, 2009. (In Russ.)
2. Jidkova E. V. Tax systems: historical review and Russian problems. Society and Economy, 2009, № 11-12, p. 189-198. (In Russ.)
3. Egorova N. E. Models and methods of express analysis at the choice of charts of taxation in small business. Economy and mathematical methods, 2008, vol. 44, № 2, p. 42-57. (In Russ.)
4. Egorova N. E., Hromov I. E. Models and methods of choice of chart of taxation at the ground of strategy of development small. Audit and financial analysis, 2005, № 3, p. 25-80. (In Russ.)
5. Musayeva J. M., Imanshapieva M. M. Tax incentives for the economic activity of small businesses. Modern control technology, 2012, № 8 (20). (In Russ.)
