CC BY
330
О.А. ФИЛИППОВА
УЧЕТ ЗАТРАТ НА КАЧЕСТВО КАК ЭЛЕМЕНТ ОБЩЕЙ СИСТЕМЫ УПРАВЛЕНИЯ
В настоящее время на российских предприятиях вопросам качества производимой продукции и услуг уделяется большое внимание. Однако не всегда это приводит к желаемому экономическому эффекту. Основная же причина кроется в отсутствии анализа происходящих изменений и финансовых затрат на мероприятия по улучшению качества продукции и услуг. Поэтому для достижения лучших результатов на предприятии необходим обязательный учет затрат на качество как элемент общей системы управления.
Управление затратами на качество является сложным и комплексным процессом. Учет как элемент общей системы управления затратами на качество необходим для подготовки информации в целях принятия правильных управленческих решений. Система учета, отвечающая требованиям управления, также сложна и состоит из множества процедур. Состав элементов системы управленческого учета может меняться в зависимости от целей управления. Однако любая система учета, организованная на конкретном предприятии, должна отвечать общепринятым принципам. Принцип - основное исходное положение какой-либо теории [4].
Учет затрат на качество по отношению к бухгалтерскому учету следует рассматривать как подсистему в системе, а отсюда следует, что учет затрат на качество базируется на тех же принципах, что и бухгалтерский учет. Задача сводится к тому, чтобы показать реализацию этих принципов применительно к исследуемой области учета.
В бухгалтерском учете принят ряд «исходных положений, которые формируют общие подходы к учетной методологии. Они под названием допущений и требований официально закреплены в нормативных документах. Эти принципы могут быть и являются принципами учета затрат на качество. Это же мнение высказано и такими экономистами, как Н.Т. Лабынцев и Т.Д. Попова [3]. Для этого необходимо рассмотреть сначала принципы допущения.
1. Имущественная обособленность означает, что имущества собственника и фирмы должны быть разделены, и ответственность по обязательствам друг друга не должна пересекаться. Это практическая точка зрения, а с теоретической -сумма уставного капитала может рассматриваться как долг фирмы собственнику.
2. Непрерывность деятельности организации предполагает, что она «будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем, и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке» [5].
Применительно к учету затрат на качество, этот принцип означает, что организация должна создавать и накапливать информацию о затратах на качество, предназначенную для управленческих решений: анализа конкурентоспособности продукции, формирования ассортиментной политики, освоения новых видов продукции, инвестиции в качество и т.д.
На практике реализация этого принципа требует новых подходов к формированию информации о затратах на качество, что, бесспорно, связано с проблемой их научно обоснованной классификации.
3. Последовательность применения учетной политики означает, что принятая организацией учетная политика осуществляется последовательно от одного отчетного года к другому.
Этот принцип служит целям сопоставимости бухгалтерских данных за различный период времени.
Необходимость его соблюдения нельзя считать безусловной, поскольку Положением по бухгалтерскому учету (ПБУ 1/98) устанавливается возможность изменения учетной политики для некоторых ситуаций.
Этот принцип не может обеспечить сопоставимость отчетной информации за различные периоды времени в связи с инфляцией. Фактор инфляции мог бы быть устранен, но действующая методология учета не позволяет добиться этого в полной мере. В управленческом учете фактор инфляции устраняется, так как методология этого учета формируется конкретной организацией самостоятельно и нормативными документами не регулируется.
4. Временная определенность фактов хозяйственной жизни. Этот принцип имеет огромное значение для исчисления себестоимости продукции вообще и с включением затрат на качество в частности.
В сущности, правильные результаты определения себестоимости могут быть исчислены только за весь производственный цикл. Однако на практике окончание производственного цикла не совпадает с окончанием отчетного периода, что означает создание или возникновение остатков незавершенного производства, которые переходят на следующий период, и они (эти остатки) будут уже включаться в себестоимость готовой продукции, выпущенной в этом периоде. Это с экономической точки зрения приводит к определенным искажениям в исчислении себестоимости единицы продукции. Таким образом, период исчисления финансового результата фирмы (как соизмерение доходов и затрат) не совпадает с производственным периодом.
На практике всех интересует не результат (в том числе и себестоимость) за производственный цикл, а результаты за каждый промежуточный отрезок времени. Для этого весь жизненный путь фирмы разделяется на временные отрезки, и, согласно данному принципу, факты хозяйственной деятельности предприятия относятся к тому отчетному периоду, в котором они имеют место. Если незавершенное производство возникло в одном периоде, а переходит как остатки на другой период, то последнее обстоятельство не означает, что они (остатки) должны включаться в себестоимость готовой продукции, уже выпущенной в этом периоде. В бухгалтерском учете именно так и происходит. В управленческом же учете, где ведется учет затрат на качество, исчисление себестоимости единицы продукции в целях управления ею должно осуществляться за производственный цикл. Поэтому реализация данного принципа в практике управленческого учета на каждом конкретном предприятии требует определения «своего» временного периода исчисления себестоимости и финансового результата (доходности), т.е. в качестве последнего должен выступать производственный цикл по видам продукции. Из всего сказанного следует, что исчисление себестоимости единицы продукции с включением затрат на обеспечение качества должно определяться временем, в котором осуществляется производственный цикл конкретных видов продукции.
Далее необходимо рассмотреть требования.
1. Полнота отражения учетной информации. Смысл официального требования сводится к тому, что учетная политика «должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной жизни» [5].
Однако это требование реально недостижимо, так как учетная политика не может обеспечить полноту и своевременность отражения в учете всех фактов хозяйственной деятельности, поскольку представляет собой лишь описание специфических способов ведения учета, используемых субъектом. Поэтому реализация этого требования предполагает учет тех фактов, которые согласно приня-
той бухгалтерской практике подлежат отражению, а принятая практика зависит от предписания нормативных документов. Как известно, в них затраты на качество отдельно от общих затрат на производство не выделяются и не регламентируются. Каждое предприятие в силу своей специфики может использовать различные методы учета вышеназванных затрат: метод прямого учета, индексный метод, метод ранжирования и др. Перечисленные методы, кроме первого, не позволяют в полной мере отразить информацию о затратах на качество. Однако это не означает, что их применение противоречит данному требованию.
Напротив, эти методы обеспечивают наиболее полное отражение фактов хозяйственной жизни, касающихся качества как затратного компонента. Все случаи, когда полное и своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности невозможно, должны фиксироваться в учетной политике.
2. Своевременность отражения фактов хозяйственной деятельности. Между совершением (возникновением) факта хозяйственной жизни и моментом его регистрации проходит определенное время (лаг). Данный принцип требует, чтобы величина лага была по возможности разумно минимальной. В управленческом учете добиться этого намного реальнее, чем в бухгалтерском учете. Используя возможности внутрихозяйственного расчета, информация о затратах, как показывает практика исследования, может поступать с большей оперативностью, а именно ежедневно. Учет затрат по центрам ответственности (в СМК это учет по процессам) предполагает составление ежедневной отчетности о произведенных затратах.
3. Осмотрительность (консерватизм) в оценке фактов хозяйственной жизни. Из этого требования вытекают два очень важных правила:
- доходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, должны быть показаны в том отчетном периоде, в котором они будут реализованы;
- расходы, потенциально сформированные в данном отчетном периоде, не должны относиться на предстоящие отчетные периоды, а должны быть показаны в данном отчетном периоде.
Оба правила приводят к тому, что оценка ценностей, т.е. активов, в подавляющем числе случаев оказывается ниже реальной, а оценка источников имущества, т.е. пассивов, завышенной, так как организация из осмотрительности образует резервы для покрытия возможных потерь. В управленческом учете составляется свой баланс - управленческий и применительно к учету затрат на качество следует также создавать резервы для покрытия потерь от несоответствий, например от брака. Отчисления в этот резерв следует производить не за счет затрат на производство, что приводит в конечном счете к увеличению себестоимости продукции, а за счет бюджетов структурных подразделений, т.е. центров ответственности. В условиях повышающейся неопределенности конкурентной рыночной среды резко возрастают различные риски товаропроизводителей.
Риск можно снизить, если в коммерческой деятельности организации придерживаться принципа осторожности.
4. Приоритет содержания перед формой. В финансовом бухгалтерском учете это требование приводит к революции в учете, ибо предполагается, что бухгалтер вправе пренебречь предписаниями нормативных документов и поступить так, как он считает нужным в соответствии с экономическим положением конкретных фактов хозяйственной жизни. В управленческом учете затрат на качество этот принцип работает без каких-либо методологических ограничений, так как порядок ведения этого учета нормативно не регламентируется.
5. Непротиворечивость данных. Это требование, в сущности, действует только относительно коллации тождества данных синтетического и аналитиче-
ского учета. Информацию о затратах на обеспечение качества предоставляет аналитический учет, а обобщение этой информации ведется на синтетическом счете, поэтому нарушение их коллации устраняется сверкой с первичными документами. Саму коллацию надо рассматривать только как тест, который позволяет выявить правильность выполненной разноски данных по счетам бухгалтерского учета.
6. Экономическая значимость затрат. Это требование позволяет рационально сформировать состав затрат на обеспечение качества. Согласно этому требованию можно отказаться от планирования и учета некоторых незначительных категорий затрат, организация учета которых очень сложна. Но во избежание возможных ошибок нужно как можно точнее учитывать все факторы производственной деятельности. Такое пояснение указанного требования можно встретить у экономистов К.М. Рахлина и Л.Е. Скрипко [6]. С их мнением согласны также Н.Т. Лабынцев и Т.Д. Попова [3].
7. Периодичность. В зависимости от сложности продукции, сроков изготовления и других особенностей можно отражать как производственный или коммерческий цикл, так и основываться на календарном плане работы. Информация для руководителей необходима тогда, когда это целесообразно. Отдельными стандартами СМК (например, такими как: Анализ со стороны руководства, Управление несоответствующей продукцией, Управление затратами на качество и др.) определена периодичность предоставления информации в форме отчетов, расчетов и иных записей руководителям подразделений и их заместителям по направлениям работ и непосредственно руководителю предприятия с целью обеспечения СМК постоянной пригодности, объективности и результативности как инструмента осуществления политики и достижения целей в области качества. Формы, содержание и сроки предоставления информации устанавливают ответственные разработчики. Анализ СМК, куда входит и анализ данных по затратам на качество, проводится высшим руководством один раз в шесть месяцев на заседании Совета по качеству. Сокращение временного плана может значительно уменьшить точность информации. Как правило, составляется график сбора первичных данных и их обработки. Периодичность предоставления оперативной информации о затратах на качество с целью управления этими затратами следует также указывать в соответствующем стандарте предприятия в СМК, и она должна быть адекватна периодичности той информации, которая является составляющей общей информации о затратах.
8. Использование единых планово-учетных единиц измерения в планировании и учете затрат на качество обеспечивает между ними прямую и обратную связь, а также связь между сметой затрат по предприятию и сметами конкретных подразделений. С помощью планово-учетных единиц создается реальная возможность разработки методологии системы учета, основанной на взаимосвязи показателей управленческого учета производства и бухгалтерского учета затрат, определения результатов деятельности отдельных структурных подразделений. На разных уровнях оперативно-производственного планирования планово-учетные единицы или более укрупнены, или, напротив, детализированы. В составе детализации заложен принцип перехода от более крупных учетных единиц на уровне предприятия к более мелким на уровне цеха, участка, бригады. При этом возможна любая группировка информации, будь то группировка по видам продукции, производственным заказам или структурным подразделениям. На уровне предприятия планово-учетные единицы совпадают с объектами калькулирования или являются их частью. На уровне структурных подразделений эти единицы измерения могут быть использованы при выборе объектов учета затрат.
Кроме того, использование единых планово-учетных единиц измерения обеспечивает возможность экономического анализа затрат методом сравнения.
9. Оценка результатов деятельности структурных подразделений предприятия в системе качества - один из основополагающих принципов. В совокупности с системой планирования и контроля учет затрат на качество - часть экономического механизма хозяйствования структурного подразделения предприятия. Процессы оценки результатов деятельности предусматривают определение тенденций и перспектив каждого подразделения в формировании прибыли от производства и реализации вследствие улучшения качества продукции.
В СМК данный принцип следует трансформировать в принцип оценки результативности процессов. Он заложен в стандартах предприятия и реализуется через разработанные для каждого процесса СМК критерии результативности. Оценка результативности процесса осуществляется владельцем и внутренними потребителями процесса, оформляется актом по форме приложений соответствующих стандартов. Процесс, выходом которого является готовая продукция, оценивается представителем руководства с учетом информации обратной связи от потребителей продукции. По результатам оценки результативности процесса ответственный руководитель процесса разрабатывает корректирующие и предупреждающие действия в соответствии с требованиями стандарта предприятия «Корректирующие и предупреждающие действия». Критерии оценки результативности процесса разрабатываются ответственным руководителем процесса и согласуются с представителем руководства.
Номенклатура критериев оценки результативности процесса должна устанавливаться таким образом, чтобы наиболее полно отразить содержание установленной в паспорте цели процесса и сделать эту цель измеримой. При этом следует учитывать необходимость достижения удовлетворенности потребителя процесса, в том числе и внутреннего.
Так, к примеру, критериями оценки результативности процесса «Управление затратами на качество» являются:
1) снижение затрат на качество;
2) улучшение показателей, рассчитанных как отношение общих затрат на качество к величине чистой прибыли, и как отношение затрат на устранение несоответствий продукции, выявленных в производстве и у заказчиков, к себестоимости работ;
3) снижение количества случаев несоответствующей продукции;
4) повышение удовлетворенности заказчика.
Методом оценки названных выше критериев является сравнительный метод.
Номенклатуру критериев оценки результативности данного процесса трудно признать достаточно эффективной и целесообразной, так как выбранные критерии для оценки затрат на качество носят общий характер и не имеют научного подхода к решению проблемы управления затратами на качество.
Обеспечение эффективной работы и управления процессами возможно с применением различных статистических методов анализа. Поэтому сравнительный метод оценки необходимо дополнить и другими методами, такими как контрольные листы, диаграмма Парето, причинно-следственная диаграмма, гистограмма.
Обобщая вышесказанное, можно констатировать, что критерии и оценки результатов деятельности структурных подразделений часто формируются искусственно, нет взаимосвязи между миссией и ценностями, видением, стратегией, целями, показателями, бюджетами, исполнителями и сроками, т.е. нет взаимосвязанности СМК и ССП (системы стандартов предприятия (ССП).
По мнению Ю.П. Адлера: «Нельзя оценивать результаты деятельности организации, опираясь только на финансово-экономические показатели, что чревато непомерными рисками. И поэтому поиск сбалансированных систем очень важен» [2].
Для разработки эффективной системы оценки критериев результативности процессов можно предложить 10 критериев пригодности [1]:
- достоверность (действительно ли мы измеряем то, что хотим измерить?);
- селективность (измеряем ли мы только то, что хотим измерить?);
- несоответствие (соотносится ли измеритель с исходным критерием?);
- воспроизводимость (зависит ли результат от того, кто производит измерение?);
- доступность (легко ли собрать данные?);
- интерпретируемость (изучена ли неоднозначность понимания?);
- применимость (что можно сделать с полученными результатами?);
- актуальность (насколько запаздывают данные?);
- затраты (каковы затраты на сбор и обработку данных?);
- игры (может ли критерий стимулировать нежелательное или несоответствующее поведение?).
В процессе сбора и обработки первичных данных необходимо соблюдение принципа преемственности и многократного использования. Это упрощает систему учета и делает ее более эффективной.
При оперативном управлении информация управленческого учета подкрепляется и иногда дополняется бухгалтерскими данными. Сущность указанного принципа заключается в разовой фиксации, регистрации или расчетах. Этот принцип позволяет создать на предприятии рациональную и экономную систему учета сообразно размерам предприятия и масштабам производственной деятельности. При этом из минимального количества данных получают максимальное количество необходимой для управленческих решений информации. Для реализации данного принципа можно использовать практику западного учета, т.е. применение двух вариантов взаимосвязи управленческой и финансовой бухгалтерии с помощью контрольных счетов затрат на качество и доходов финансовой бухгалтерии. При наличии прямой корреспонденции счетов управленческой бухгалтерии с контрольными счетами говорят об интегрированной системе учета на предприятии. Во втором варианте (вариант автономии) используются парные контрольные счета одного и того же наименования («счета - экраны»).
Однако оба варианта, хотя они и представляют собой разновидности автономии и интеграции, фактически реализованы в единой системе счетов. Они могут быть организованы при условии, что принципы, принятые в управленческом и финансовом учете, совпадают, чего на практике может и не быть.
Исходя из этого, следует рассматривать и возможность использования третьего варианта - самостоятельной системы управленческого учета со своей системой регистров.
Целесообразность применения того или иного варианта определяется даже не размерами предприятия и объемами осуществляемых хозяйственных операций, а степенью отличий методологий управленческого и финансового учета. Организация финансового и управленческого учета в единой системе счетов не всегда позволяет учесть специфику принципов управленческого учета, а наличие автономных систем финансового и управленческого учета ведет к повышению трудоемкости работ, дублированию информации, появлению расхождений.
Допустим и некий «промежуточный» вариант, например, ведение финансового и управленческого учета в разных планах счетов, но в рамках единой
автоматизированной информационной системы. Подобные возможности реализуются в настоящее время большинством программ автоматизации деятельности предприятия. Естественно, что любой факт хозяйственной деятельности должен быть отражен в обеих подсистемах учета. Но при этом алгоритм учета для каждой подсистемы будет свой, поскольку в управленческом учете заложены свои учетные принципы. Кроме того, должна получить отражение расширенная информация, которая в финансовой бухгалтерии не учитывается. Это позволит устранить дублирование ввода информации и использовать принцип построения информационных систем: однократного ввода документа в систему и многократного использования.
Согласно принципу достаточности информации количество показателей, включаемых в отчеты, должно быть минимально необходимым, но достаточным для анализа и не требовать дополнительной аналитической обработки. Для реализации указанного принципа следует:
- дополнять фактические показатели плановыми, а также данными предшествующего периода. Такой отчет позволяет видеть развитие событий во времени, их динамику, а также выявлять существенные отклонения от плана для последующей «работы» с ними (выявление причин отклонений, виновников, принятие соответствующих решений);
- дополнять отчетные формы текстовыми пояснениями (например, о причинах отклонений). В отдельных стандартах предприятия (например, в СТП «Управление несоответствующей продукцией») предусмотрены такие формы, которые приведены в приложениях. К ним, в частности, относятся: форма Акта о браке, форма Журнала регистрации учета сырья с отклонениями от нормативной документации, форма Журнала учета Актов о браке, форма Акта об анализе дефектов и др.;
- осуществлять классификацию информации в отчетных формах (например, в порядке возрастания или убывания показателей);
- осуществлять расчет соответствующих аналитических показателей (например, рентабельности качества, отклонения в абсолютных и относительных величинах, альтернативных затрат).
В соответствии с принципом децентрализации учет и планирование затрат на качество должны осуществляться непосредственно в подразделениях предприятия, в которых выполняются один или несколько процессов воздействия на качество продукции. В этом случае затраты учитываются оперативнее и планируются более точно, а также определяются лица, ответственные за их использование. В результате повышается заинтересованность работников в получении наилучших финансовых результатов.
В стандартах предприятия матрицы распределения ответственности (например, закупки, подготовка персонала, управление затратами на качество и др.) содержат управленческий аспект ответственности.
Необходимо ввести и экономический аспект, который предполагает планирование и учет затрат на качество по подразделениям и, соответственно, ответственность за их использование.
Принцип взаимосвязи с другими видами деятельности в системе качества способствует тому, что система планирования и учета затрат на качество становится одним из элементов системы качества предприятия. Кроме того, он позволяет оценивать и анализировать не только затраты на качество, но и эффективность всей системы качества предприятия (выявление неэффективных видов деятельности, снижение и оптимизация затрат на качество и т.д.).
Особого внимания заслуживает принцип сметного управления затратами.
Планирование затрат на качество осуществляется путем составления смет (бюджетов) расходов подразделений предприятия. Бюджетное планирование и учет затрат являются средством управления деятельностью, реализуемой в системе качества. Основными задачами бюджетного планирования затрат на качество являются: распределение ресурсов по видам деятельности в области качества; контроль за использованием этих ресурсов со стороны руководства.
Метод планирования и учета затрат по видам деятельности обеспечивает оперативный контроль за использованием ресурсов, позволяет выявить неэффективные виды деятельности, дает реальную возможность снизить затраты на качество без ущерба для качества и оценить эффективность инвестиций в него.
В последнее время в связи с развитием компьютерных технологий и появлением возможностей для предприятий входить в систему Интернет и в другие сети, создаются широкие перспективы в обеспечении бухгалтеров, экономистов, менеджеров совершенно новой нормативно-правовой базой. Поэтому, к рассмотренным выше принципам, необходимо добавить принцип автоматизации системы учета и планирования. Реализация этого принципа требует применения современных информационных технологий и компьютерной техники, обеспечивающих кодирование информации на основе ее классификации, единство и системность информации по стадиям жизненного цикла объекта учета, планирование в соответствии с принципами информационной технологии ОАЬБ, оперативную обработку, надежное хранение и передачу информации.
ОАЬБ-технологии позволяют упорядочить информационное обеспечение всех процессов жизненного цикла изделия, снизить затраты, повысить качество изделий, сократить сроки выполнения работ.
Можно привести некоторые количественные оценки эффективности внедрения ОАЬБ в промышленности США [7]:
- прямое сокращение затрат на проектирование - от 10 до 30%;
- сокращение времени вывода новых изделий на рынок - от 25 до 75%;
- сокращение доли брака и объема конструктивных изменений - от 23 до 73%;
- сокращение затрат на подготовку технической документации - до 40%.
По зарубежным данным, потери, связанные, например, с несовершенством информационного взаимодействия с поставщиками, только в автомобильной промышленности США оцениваются в сумме порядка $1 млрд в год. Аналогичные потери имеют место и в других отраслях промышленности. Российская статистика, к сожалению, таких данных не приводит.
Отсюда следует, что внедрение ОАЬБ-технологий приводит к существенной экономии и получению дополнительной прибыли.
Проблему информационного обеспечения прогнозирования, планирования, анализа, как, впрочем, и самого учета, следует решать, комплексно развивая систему автоматизированного управления. Это значительно снизит затраты труда на сбор, подготовку исходных данных, исключит субъективизм.
Рассматриваемый принцип в значительной степени способствует устранению репрессивного менеджмента, порождающего страх у работников, допустивших факты выпуска несоответствующей продукции.
Принцип процессного подхода обеспечивает возможность формирования информации о затратах на качество на всех стадиях жизненного цикла продукции: маркетинг, проектирование, закупки, производство, контроль, испытания и обследования, упаковка и хранение, реализация и распределение, эксплуатация, утилизация после использования. В СМК все эти процессы регулируются соответствующими стандартами предприятия, в которых содержатся критерии результативности выполненного процесса и методы ее оценки. Для проведения
этой оценки необходимы данные о затратах на всех указанных выше стадиях. Бухгалтерский финансовый учет, который строится на своих принципах, не позволяет в полном объеме предоставить информацию по процессам, в управленческом учете СМК такая информация может быть получена и наиболее полно благодаря применению названного принципа. Традиционные системы учета ориентированы на продукцию, а процессы, организованные для выпуска этой продукции, выпадают из ее поля зрения. В будущем система должна быть построена на учете затрат на основе операций, а анализ исполнения бюджета и принятия решения - на основе процессов.
Учет затрат по процессам позволит подготовить экономическую базу для организации «бережливого» производства. По мнению В.Л. Шпера «Бережливость - не роскошь, а путь к повышению конкурентоспособности». Бесспорно, этот путь лежит через качество. В условиях бережливого производства показателем качества процесса является эффективность использования денег, времени и вариабельности.
Используя данные учета затрат по процессам, можно измерить бережливость через эти показатели, например: эффективность использования денег можно рассчитать как отношение прибыли от качества, полученной в том или ином процессе, к затратам на выполнение этого же процесса.
В дополнение к этому принципу целесообразно выделить принцип нормирования затрат на качество для целей анализа, планирования и учета.
Рассматривая данный принцип, особое внимание следует обратить на положение, согласно которому нормы и нормативы подлежат применению в том случае, когда они утверждены на самом предприятии.
Целесообразность создания нормативов производительных затрат на качество отмечается отдельными экономистами в области качества, например Г.М. Драбкиным.
Принцип системного подхода к учету затрат на качество предусматривает охват затрат в сфере производства в увязке с их будущими затратами в сфере потребления и полезным эффектом товара у потребителя . Системный подход обеспечивает учет совокупных затрат, в состав которых входят затраты прошлого, живого и будущего труда. Информация о затратах по этим видам труда позволит провести анализ динамики изменения структуры совокупного труда и использовать полученные результаты для определения «узких мест» в ресур-соемкости товара и правильно расставить приоритеты организации работ по повышению качества. Данный принцип дает представление проблем одновременного повышения качества и снижения затрат.
Как известно, в бухгалтерском финансовом учете отдельные затраты стратегического характера (например, затраты на НИОКР) включаются в расходы будущих периодов и учитываются на отдельном счете (счет 97). Методика их учета такова, что расходы по выполненным работам (НИОКР) должны списываться равномерно на затраты производства в течение срока полезного использования, определяемого самой организацией. Такой порядок не позволяет провести анализ эффективности затрат на совершенствование качества. Кроме того, эти затраты учитываются на других счетах (например, 04 счет и др.). Поэтому в управленческом учете формирование информации о затратах на качество стратегического характера должно строиться в соответствии с принципом сочетания учета текущих и стратегических затрат на качество и он должен быть положен в основу классификации затрат на обеспечение качества.
Для реализации этого принципа при учете затрат на качество следует:
1) произвести группировку затрат на обеспечение и совершенствование качества, определив их состав соответствующим документом, например, По-
ложением. В общем случае в состав затрат на совершенствование качества продукции входят затраты предприятия на:
- маркетинговые исследования рынка для выявления основных требований потребителей разных сегментов рынка к качеству продукции;
- прогнозирование тенденций развития основных показателей качества определенных видов продукции;
- выполнение научно-исследовательских работ с целью выявления возможностей и направлений обеспечения и повышения качества выпускаемой продукции в соответствии с требованиями рынка;
- разработку необходимой конструкторской и технологической документации для выпуска продукции повышенного качества;
- научно-техническую и организационную подготовку производства;
2) при адаптации счетов бухгалтерского учета в целях применения их в управленческом учете обеспечить автоматический сбор данных затрат по этим группам;
3) в отчетах о затратах на качество обозначенные выше группы затрат показывать раздельно в дополнении с плановыми показателями, что позволит проанализировать их динамику, структуру и выявить приоритетное направление, т.е. чему уделяется большее внимание в политике качества: текущему или стратегическому управлению качеством.
Таким образом, для достижения лучших результатов на предприятии необходим обязательный учет затрат на качество как элемент общей системы управления, который дает меру качества и средства управления им, предоставляет руководству возможность увязать качество с финансовыми показателями, измерять результаты реализации проектов повышения качества и следить за процессом повышения качества.
Литература
1. Адамс К., Нили Э., Кеннерли М. Призма эффективности. Карта сбалансированных показателей для измерения успеха в бизнесе и управления им. Днепропетровск: Баланс-Клуб, 2003. С. 414.
2. Адлер Ю.П. Чего нет в восьми принципах, но без чего нет смысла в стандартах ИСО серии 9000:2000? // Стандарты и качество. 2001. № 11. С. 86.
3. Лабынцев Н. Т., Попова Т.Д. Учет и аудит затрат на улучшение качества продукции и услуг. М.: Изд-во «Бухгалтерский учет» 2004. 136 с.
4. Маркс К., Энгельс Ф. Соч. 2-е изд. Т. 37. С. 398.
5. Положение по бухгалтерскому учету 1/98. П. 6.
6. Рахлин К.М., Скрипко Л.Е. Методология классификации затрат на качество // Стандарты и качество. 1997. № 3. С. 49-52.
7. Фатхутдинов Р.А. Управление конкурентоспособностью организации. М.: Эксмо, 2004. С. 504.
ФИЛИППОВА ОЛЬГА АЛЕКСАНДРОВНА родилась в 1966 г. Окончила Чувашский государственный университет. Ассистент кафедры сертификации и менеджмента Чувашского университета. Ведет научные исследования в области затрат на качество, системы менеджмента качества, управленческого учета, экономики предприятия. Автор 11 научных работ, в том числе 3 методических рекомендаций, 1 конспекта лекций, 1 сборника тестов.
