CC BY
117
ЭКОНОМИКА И УПРАВЛЕНИЕ НАРОДНЫМ ХОЗЯЙСТВОМ
ЭКОНОМИКА И УПРАВЛЕНИЕ НАРОДНЫМ ХОЗЯЙСТВОМ
УДК 339.5:657 (045)
ВОРОНИНА Ё. И.
магистр экономики, доцент кафедры «Бухгалтерский учет, анализ и аудит» Московского государственного лингвистического университета
УЧЕТ ВНЕШНЕТОРГОВЫХ ИМПОРТНЫХ СДЕЛОК: ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ И ПРИКЛАДНЫЕ АСПЕКТЫ
Значительную долю во внешнеэкономической деятельности (ВЭД) организаций занимает внешнеторговая деятельность.
Внешнеторговая деятельность - это деятельность по осуществлению сделок в области внешней торговли товарами, услугами, информацией и интеллектуальной собственностью (п. 4 ст. 2 Федерального закона от 08 декабря 2003 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой де-ятельности»1).
Внешнеторговая деятельность (международная торговля) товарами включает в себя экспорт и (или) импорт товара. В статье 2 Федерального закона № 164-ФЗ даны следующие понятия:
- импорт товара - ввоз товара на таможенную территорию Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе;
- экспорт товара - вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном вывозе;
- товар - являющееся предметом внешнеторговой деятельности движимое имущество, отнесенные к недвижимому имуществу воздушные, морские суда, суда внутреннего плавания и смешанного (река-море) плавания и космические объекты, а также электрическая энергия и другие виды энергии.
Обращаем внимание, что во внешнеторговом контракте термин «товар» используется для обозначения любого предмета сделки - как материально-производственных запасов, так и основных средств.
Цены на мировом рынке на экспортируемую продукцию и товары обычно выше, чем на внутреннем российском рынке. Кроме того, государство стимулирует экспорт путем введения льготных режимов налогообложения (например, по НДС). Таким образом, рентабельность экспортных сделок выше, чем подобных сделок на отечественном рынке.
Ввоз импортных товаров, оборудования, материалов способствует развитию конкуренции среди отечественных производителей, повышению качества отечественной продукции и модернизации предприятий.
В ходе внешнеторговой деятельности российские организации могут совершать разнообразные операции, связанные с импортом, через валютные счета, открытые в уполномоченных российских банках, например:
- покупать иностранную валюту для расчетов с зарубежными поставщиками;
- перечислять денежные средства в иностранной валюте в счет оплаты импортных поставок товара;
- производить платежи, связанные с импортом товаров (за транспортировку, страхование товара в пути, его хранение), в иностранной валюте;
- оплачивать расходы по загранкомандировкам иностранной валютой, целью которых является заключение внешнеторговых контрактов.
При рассмотрении вопросов осуществления, учета и аудита импортных сделок выявляется много особенностей, вызванных влиянием на них международного и национального нормативного регулирования.
1 См.: СЗ РФ. 2003. № 50. Ст. 4850.
Теоретические и прикладные аспекты, существенно влияющие на учет импортных сделок
Российские организации-импортеры должны понимать основные особенности (аспекты) осуществления и учета сделок по импорту, а именно:
1) значительное влияние международного регу-рирования ВЭД наряду с национальным законодательным и нормативным регулированием;
2) необходимость обоснованного выбора при заключении внешнеторгового контракта (купли-продажи товара) конкретного условия поставки товара из применяемых в международной торговле базисных условий поставки, приведенных в «Инкотермс»2;
3) использование при заключении внешнеторговых договоров (контрактов) торговых обычаев (правил, норм), применяемых в международной торговле товарами и услугами, в частности для определения момента перехода права собственности на товар от продавца к покупателю;
4) осуществление и учет накладных расходов по импорту в строгом соответствии с условиями заключенных договоров (контрактов);
5) формирование фактической стоимости ввезенных товаров;
6) образование курсовых разниц и знание порядка отражения их в учете;
7) особенности налогообложения таких сделок.
Рассмотрим выделенные аспекты. В целях установления единых норм, регулирующих внешнеторговые договоры (контракты), были приняты:
• Конвенция Организации Объединенных Наций о договорах международной купли-продажи товаров (Вена, 11.04.1980 г.)3;
• Соглашение от 20 марта 1992 г. «Об общих условиях поставок товаров между организациями го-сударств-участников Содружества Независимых Госу -дарств» (Киев, 20.03.1992 г.)4.
Соглашение государств-участников СНГ было подписано Российской Федерацией, Республикой Армения, Республикой Беларусь, Республикой Казахстан, Республикой Кыргызстан, Республикой Молдова, Республикой Таджикистан, Туркменистаном, Республикой Узбекистан, Украиной и вступило в силу с 1 июля 1992 г.
Договоры на импортные поставки из стран СНГ заключаются:
1) путем составления одного документа, подписываемого сторонами;
2) путем принятия поставщиком заказа покупателя к исполнению, если заказ содержит все условия, необходимые для поставки товара.
Договорные отношения сторон могут быть установлены также путем обмена письмами, телеграммами, телетайпограммами или переданы по факсу (п. 16 разд. II Соглашения). Таким образом, факсимильная связь как вид электронной связи прямо предусмотрена российским законодательством для заключения договора в письменной форме. При заключении договора таким путем (письмами, телеграммами, по факсу и пр.) каждая из сторон должна иметь доказательства, подтверждающие направление (передачу) другой стороне соответствующих предложений и ответов на них.
В то же время практика показала, что электронная связь не гарантирует получения по факсу текста, полностью соответствующего отправленному другой стороной. Как пишет в книге арбитр Международного коммерческого арбитражного суда при торгово-промышленной палате РФ (ТПП), профессор М. Г. Розенберг: «Встречались случаи, когда у сторон оказывался не совпадающий по содержанию единый текст контракта, подписанный обеими сторонами путем обмена факсом. Учитывая, что факс предназначен в принципе для оперативной связи, целесообразно либо вообще не применять эту форму связи для заключения контрактов, либо обязательно повторять условия предложения и акцепта путем направления другой стороне соответствующего письма, а при оформлении контракта в виде единого документа - путем представления письменного текста контракта»5.
Подписание контрактов в международной практике чаще всего производится на основе международных торговых условий «Инкотермс 2000»6, которые постановлением Правления Торгово-промышленной палаты РФ от 28 июня 2001 г. № 117-137 признаны в России торговым обычаем.
«Инкотермс 2000» для грамотного заключения контрактов по импорту (экспорту) товаров устанавливают:
1) распределение накладных расходов по импорту (экспорту) между продавцом и покупателем в зависимости от выбранного базисного условия поставки;
2) момент поставки товара покупателю, который обычно совпадает с моментом передачи риска утраты товара.
Накладныерасходы по импорту - это расходы, связанные с закупкой и доставкой товара от иностранного
2 Международные правила толкования торговых терминов - Инкотермс (International Commercial Terms - Incoterms).
3 URL: http://ru.wikipedia.org/wiki (дата обращения: 10.09.2011).
4 См.: Бюллетень международных договоров. 1993. № 4.
5 Розенберг М. Г. Международная купля-продажа товаров: комментарий к правовому регулированию и практика разрешения споров. М.: Статут, 2004. С. 55.
6 Международная торговая палата. Международные правила толкования торговых терминов «Инкотермс 2000». Публикация Международной торговой палаты № 620.
7 См.: Торгово-промышленные ведомости. 2001. № 19/20.
продавца к российскому покупателю. К таким расходам, согласно «Инкотермс 2000», относятся: расходы по транспортировке, оплата погрузочно-разгрузочных работ, расходы на перевозку, расходы на хранение товара, оплата услуг экспедиторов, расходы на страхование.
В «Инкотермс 2000» базисные условия поставки товаров сгруппированы в четыре категории, отличающиеся между собой по существу распределения накладных расходов между продавцом и покупателем:
• начиная с термина Е, согласно которому продавец только предоставляет товар покупателю на собственной территории продавца («E» - термин - EX WORKS);
• далее идет вторая группа F, в соответствии с которой продавец обязан поставить товар перевозчику, назначенному покупателем («F» - термины - FCA, FAS и FOB);
• далее группа C - здесь представлены термины, в соответствии с которыми продавец должен заключить контракт на перевозку, но не принимая на себя риск потери или повреждения товара или дополнительные затраты вследствие событий, имеющих место после отгрузки и отправки (CFR, CIF, CPT и CIP);
• последняя группа D - термины, при которых продавец должен нести все расходы и риски, необходимые для доставки товара в страну назначения (DAF, DES, DEQ, DDU и DDP).
Ниже представлена классификация торговых терминов, принятых в международной торговле товарами.
Классификация торговых терминов по «Инкотермс 2000»
Группа Е- Отправление
1. EXW - Франко завод (... название места)
Группа F - Основная перевозка не оплачена
2. FCA - Франко перевозчик (... название места назначения)
3. FAS - Франко вдоль борта судна (... название порта отгрузки)
4. FOB - Франко борт (... название порта отгрузки)
Группа С - Основная перевозка оплачена
5. CFR - Стоимость и фрахт (... название порта назначения)
6. CIF - Стоимость, страхование и фрахт (... название порта назначения)
7. CPT - Фрахт/перевозка оплачены до (... название места назначения)
S. CIP - Фрахт/перевозка и страхование оплачены до (... название места назначения)
Группа D - Прибытие
9. DAF - Поставка до границы (... название места доставки)
10. DES - Поставка с судна (... название порта назначения)
11. DEQ - Поставка с пристани (... название порта назначения)
12. DDU - Поставка без оплаты пошлин (... название места назначения)
13. DDP - Поставка с оплатой пошлин (... название места назначения)
Обязанности продавца и покупателя по условиям поставки группы Е и группы F рассмотрены в табл. 1.
Таблица І.
Условия поставки товаров «Инкотермс 2000» по группам Е и F
Базис Продавец обязан Покупатель обязан
EXW (named point) Предоставить товар в распоряжение покупателя непосредственно на территории продавца в согласованный день или в срок, предусмотренный в контракте купли-продажи. Уведомить покупателя в разумный срок о моменте и месте предоставления товара в его распоряжение. Оплатить следующие расходы: 1) по операциям по контролю (проверка качества, измерение, взвешивание, подсчет), необходимым для предоставления товара в распоряжение покупателя; 2) по упаковке, необходимой для транспортировки товара (за исключением случаев, когда является обычной в данной отрасли поставка товара без упаковки); 3) по маркировке. Сверх покупной цены оплатить за свой счет все расходы, связанные с товаром, начиная с момента, когда он был предоставлен в его распоряжение: 1) все пошлины, налоги и другие официальные сборы; 2) расходы по таможенным формальностям, взимаемые при экспорте в стране продавца и импорте товара в стране покупателя, при транзите через третьи страны; 3) транспортные расходы из страны продавца в страну покупателя; 4) возместить в полном объеме расходы и возможные затраты, понесенные продавцом при оказании им содействия покупателю по его просьбе в получении, например, лицензий, разрешений и др.
Таблица 1 (продолжение) Условия поставки товаров «Инкотермс 2000» по группам Е и F
Базис Продавец обязан Покупатель обязан
FCA (Free Carrier) Предоставить товар в распоряжение перевозчика или иного лица (например, экспедитора), указанного покупателем, в определенном пункте в согласованный для поставки период или дату. Передать покупателю извещение о передаче товара в распоряжение перевозчика. Оплатить расходы, относящиеся к товару: 1) по проверке товара, необходимой для передачи товара перевозчику; 2) по оплате таможенных формальностей, налогов, пошлин и сборов, уплачиваемых при вывозе товара из страны продавца; 3) до момента передачи товара перевозчику. Оплатить за свой счет сверх покупной цены расходы: 1) по транспортировке товара от согласованного пункта в стране продавца до места страны покупателя; 2) по получению импортных лицензий и иных официальных разрешений по осуществлению таможенных формальностей, необходимых при ввозе товара, а в случае необходимости - его транзита через третьи страны.
FAS (Free Alongside Ship... named port of shipment) Разместить товар вдоль борта судна на причале или на лихтерах в согласованном пункте отгрузки. Передать надлежащим образом извещение покупателю о том, что товар поставлен вдоль борта указанного судна. Оплатить за свой счет расходы, относящиеся к товару: 1) по проверке товара, необходимой для его передачи в распоряжение покупателя; 2) по упаковке (если это необходимо при транспортировке товара) и маркировке товара; 3) связанные с товаром до момента его поставки (т. е. до момента размещения товара вдоль борта судна); 4) по получению экспортных лицензий и таможенной очистке товара для экспорта. Оплатить за свой счет сверх покупной цены расходы: 1) по получению импортных лицензий и иных официальных разрешений, связанных с выполнением таможенных формальностей, необходимых для ввоза в страну покупателя, а в случае необходимости - для его транзита через третьи страны; 2) по транспортировке товара от согласованного порта отгрузки в стране продавца до места назначения в стране покупателя; 3) связанные с товаром, с момента поставки товара вдоль борта судна в указанном порту отгрузки, в том числе все расходы по проверке товара перед отгрузкой, включая случаи, когда это осуществляется властями страны экспортера (т. е. продавца).
FOB (Free Оп Воа^... named port of shipment) Известить надлежащим образом покупателя о том, что товар погружен на борт судна. Оплатить за свой счет расходы, относящиеся к товару: 1) по проверке товара, необходимой для передачи товара на борт судна; 2) по упаковке (если это необходимо при транспортировке) и маркировке товара; 3) по получению экспортной лицензии или иного официального разрешения, необходимого для экспорта товара, а также по выполнению всех таможенных формальностей, связанных с вывозом товара из страны продавца; 4) до момента фактического перехода товара через поручни судна в указанном порту отгрузки. Оплатить за свой счет сверх покупной стоимости расходы: 1) по договору перевозки товара от согласованного порта отгрузки; 2) связанные с товаром, с момента фактического перехода товара через поручни судна в указанном порту отгрузки, в том числе расходы по выполнению таможенных формальностей, необходимых для ввоза товара в страну покупателя, а в случае необходимости - для его транзита через третьи страны.
Условия поставки товаров по базисам группы С «Инкотермс 2000» представлены в табл. 2.
Таблица 2.
Базисные условия поставки товаров «Инкотермс 2000» по группе С
Базис Продавец обязан Покупатель обязан
CFR (Cost and Freight. named port of destination) Поставить товар, оплатив за свой счет перевозку товара до порта назначения, погрузить товар на борт судна в порту отгрузки в установленную дату или срок. Известить надлежащим образом покупателя о том, что товар погружен на борт судна. Оплатить расходы за свой счет: 1) по выполнению таможенных формальностей, а также по оплате всех пошлин, налогов и иных сборов, необходимых при вывозе; 2) по проверке товара, необходимой для передачи товара перевозчику; 3) по упаковке (если это необходимо при транспортировке) и маркировке товара. Получить за свой счет импортную лицензию или иное официальное разрешение, необходимое для импорта товара; выполнить все таможенные формальности, связанные с ввозом товара, а в случае необходимости - для транзита через третьи страны. Получить товар от перевозчика, оплатив при этом расходы по выгрузке товара, включая расходы по оплате лихтеров и помещению товара на пристани (если такие расходы не могут быть взысканы при перевозке на судах регулярной судоходной линии по заключенному продавцом договору перевозки).
CIF (Cost, Insurance, Freight. named port of destination) Продавец несет такие же обязанности, что и по условиям ОРР При этом он обязан также обеспечить морское страхование от риска гибели или повреждения товара во время перевозки. Поэтому помимо коммерческого счета-фактуры и транспортных документов продавец обязан передать покупателю страховой полис или иное доказательство заключения договора страхования. Покупатель несет такие же обязанности, что и по условиям ОРР Договор страхования груза должен быть заключен таким образом, чтобы покупатель или иное лицо, обладающее страховым интересом, могли обратиться непосредственно к страховщику.
CPT (Carriage Paid To. named place of destination) Поставить товар до указанного места назначения в стране покупателя в установленную дату или согласованный период. Известить надлежащим образом покупателя о передаче товара в распоряжение перевозчика, а при наличии нескольких последовательных перевозчиков - о передаче первому из них для транспортировки товара в согласованный пункт назначения. Оплатить за свой счет расходы: 1) по проверке товара, необходимой для передачи товара перевозчику; 2) по упаковке (если это необходимо при транспортировке товара) и маркировке товара; 3) по оплате таможенных формальностей, уплате налогов, пошлин и иных сборов при вывозе товара из страны продавца; 4) по транспортировке товара до указанного пункта назначения, включая расходы по погрузке товара и любые издержки при его выгрузке в пункте назначения, которые включены во фрахт или возлагаются на продавца при заключении договора перевозки. Получить за свой счет импортную лицензию или иное официальное разрешение, необходимое для импорта товара, а также выполнить все таможенные формальности, связанные с ввозом товара, а в случае необходимости - с транзитом через третьи страны. Оплатить за свой счет расходы по выгрузке товара, если такие расходы не включены во фрахт и не возлагались на продавца при заключении им договора перевозки.
Таблица 2 (продолжение) Базисные условия поставки товаров «Инкотермс 2000» по группе С
Базис Продавец обязан Покупатель обязан
CIP (Carriage and Insurance Paid Тo... named place of destination) При данном условии поставки продавец несет те же обязанности, что и по условиям СРТ. Продавец должен обеспечить транспортное страхование от рисков гибели или повреждения товара во время перевозки. При данном условии поставки покупатель несет те же обязанности, что и по условиям СРТ. Договор страхования груза должен быть заключен в такой форме, чтобы покупатель или иное лицо, обладающее страховым интересом, могли обратиться непосредственно к страховщику.
Условия поставки товаров по базисам группы D Инкотермс 2000» представлены в табл. З.
Таблица З.
Базисные условия поставки товаров «Инкотермс 2000» по группе D
Базис Продавец обязан Покупатель обязан
DAF (Delivered at Frontier. named place) Передать товар в распоряжение покупателя, доставив его в указанный пункт или место на границе, однако до поступления товара на таможенную границу принимающей страны. Под термином «граница» понимается любая граница, включая границу страны продавца. Получить за свой счет экспортную лицензию, официальное разрешение или иной документ, необходимый для передачи товара в распоряжение покупателя. Оплатить за свой счет следующие расходы: 1) по выполнению таможенных формальностей, а также по уплате пошлин, налогов и иных официальных сборов при вывозе товара, а также при его транзитной перевозке через третьи страны до момента передачи товара в согласованном пункте на границе; 2) по транспортировке товара до указанного пункта в месте поставки на границе (включая, в случае необходимости, транзитную перевозку через третьи страны); 3) по выгрузке товара (включая плату за пользование лихтерами и транспортную обработку), если в силу необходимости или обычая такая выгрузка требуется по прибытии товара в согласованный пункт поставки на границе для передачи товара в распоряжение покупателя; 4) по проверке товара, необходимой для передачи товара в определенном пункте на границе в распоряжение покупателя; 5) по упаковке, необходимой для поставки товара на границу и его дальнейшей перевозки, а также по маркировке товара. Получить за свой счет импортную лицензию или иное официальное разрешение для импорта товара, выполнить все таможенные формальности, необходимые для очистки ввозимого товара, в согласованном месте поставки на границе или в других местах, а также, в случае необходимости, его последующей перевозки. Оплатить все относящиеся к товару расходы с момента предоставления товара продавцом в распоряжение покупателя в согласованном месте на границе.
Таблица 3 (продолжение) Базисные условия поставки товаров «Инкотермс 2000» по группе D
Базис Продавец обязан Покупатель обязан
DES (Delivered Ex Ship. named port of destination) Поставить товар в распоряжение покупателя в согласованный порт назначения. Известить надлежащим образом покупателя о предполагаемом часе прибытия судна. Оплатить за свой счет расходы: 1) по выполнению таможенных формальностей, а также по уплате пошлин, налогов и иных официальных сборов, которые взимаются при вывозе товара, а также при его перевозке через третьи страны до момента передачи товара; 2) по транспортировке товара до согласованного порта назначения; 3) по проверке товара (проверка качества, измерение , взвешивание , подсчет), необходимой для передачи товара покупателю на борту судна в пункте разгрузки; 4) по упаковке и маркировке товара. Получить за свой счет необходимую импортную лицензию или иное официальное разрешение. Оплатить за свой счет расходы: 1) по выполнению таможенных формальностей, а также по уплате пошлин, налогов и иных официальных сборов, оплачиваемых при ввозе товара; 2)связанные с товаром,с момента предоставления товара в распоряжение покупателя на борту судна в пункте разгрузки, включая расходы по его разгрузке.
DEQ (Delivered Ех Quay. named port of destination) Поставить товар в распоряжение покупателя на пристани (причале) в согласованном порту назначения. Известить покупателя надлежащим образом о прибытии указанного судна в согласованный порт назначения. Оплатить за свой счет расходы, связанные: 1) с проверкой товара, необходимой для передачи товара на пристани (причале) в согласованном порту назначения; 2) с упаковкой и маркировкой товара; 3) с получением экспортной лицензии и иного официального разрешения и выполнением таможенных формальностей, уплатой налогов, пошлин и иных сборов при вывозе товара, а также при его транзитной перевозке через третьи страны до момента передачи покупателю; 4) с перевозкой товара до указанной пристани в согласованном порту назначения. Оплатить все относящиеся к товару расходы с момента принятия товара на согласованной пристани (причале) в согласованном порту назначения в установленную дату или согласованный период, включая получение импортной лицензии и иных официальных разрешений, необходимых для ввоза товара в страну назначения. Выполнить все таможенные формальности, необходимые для очистки ввозимого товара.
DDU (Delivered Duty Unpaid. named place of destination) Поставить товар в согласованный пункт в стране ввоза. Известить надлежащим образом покупателя об отправке товара. Оплатить за свой счет расходы: 1) по проверке товара, необходимой для передачи товара в согласованном пункте в стране ввоза; 2) по упаковке и маркировке товара, необходимых для поставки товара; 3) по получению экспортной лицензии или иного официального разрешения, а также по выполнению таможенных формальностей, связанных с вывозом товара или транзитом через третьи страны; 4) по перевозке товара до согласованного пункта назначения в стране ввоза. Получить за свой счет импортную лицензию или иное официальное разрешение для импорта товара, а также оплатить все таможенные формальности, необходимые для ввоза товара. Примечание. Если между сторонами будет согласовано, что оплата при ввозе взимаемых таможенных расходов (например, налога на добавленную стоимость - VAT) возлагается на продавца, то это должно быть прямо указано путем дополнения следующего содержания: «Поставка без оплаты пошлины, с оплатой VAT (согласованный пункт назначения) - Delivered Duty Unpaid, VAT paid (named place of destination)». Оплатить за свой счет все расходы, относящиеся к товару, после получения данного товара в согласованном пункте страны ввоза.
Таблица 3 (продолжение) Базисные условия поставки товаров «Инкотермс 2000» по группе D
Базис Продавец обязан Покупатель обязан
DDP (Delivery Duty Paid. named place of destination) Предоставить товар покупателю в согласованном пункте в стране ввоза. Известить покупателя надлежащим образом об отправке товара. Оплатить все расходы, связанные с товаром, до поставки товара в согласованный пункт в стране ввоза, в том числе расходы: 1) по проверке товара, необходимой для передачи товара в стране ввоза; 2) по упаковке и маркировке товара; 3) по получению экспортной лицензии или иных официальных разрешений, связанных с выполнением таможенных формальностей, необходимых для вывоза из страны или для транзитной перевозки через третьи страны; 4) по доставке товара до согласованного места в пункте страны назначения; 5) по получению импортной лицензии и иных официальных разрешений, связанных с выполнением таможенных формальностей, необходимых для ввоза товара в страну назначения. Примечание. Если между сторонами согласовано, что на покупателя возлагаются обязанности по таможенной очистке ввозимого товара и оплате соответствующих пошлин, следует применять термин «DDU». Если стороны договорились о том, что оплата некоторых взимаемых в связи с ввозом расходов (например, налога на добавленную стоимость -VAT) возлагается на покупателя, то это должно быть прямо указано путем соответствующей приписки: «Поставка с оплатой пошлины, без оплаты VAT (согласованный пункт назначения) - Delivery Duty Paid, VAT unpaid (named place of destination)».
Рассмотрим основные аспекты учета импортных сделок.
Кредиторская задолженность перед поставщиком за поставленные товарно-материальные ценности должна быть отражена в учете на дату перехода права собственности к организации-импортеру на предмет договора (контракта). По условиям поставки «Инкотермс 2000» стороны передают или получают степень риска утраты ценностей. Поэтому по факту заключения контракта практически возможен только один из двух вариантов перехода права собственности на товар:
1) если стороны в контракте согласились на определенные условия поставки по «Инкотермс 2000» и не оговорили, что в момент получения риска утраты товара покупатель не является его собственником, то по умолчанию они признали переход права собственности на товар в момент передачи риска его утраты;
2) если в контракте оговорен момент перехода права собственности, то бухгалтер должен принимать к учету по цене поставщика приобретенный импортный товар на оговоренную в контракте дату.
Следует отметить, что в практике учета и аудита импортных сделок превалируют контракты, заключенные по первому варианту.
Для оприходования поступивших товаров на склад организациями-импортерами оптовой и розничной торговли обычно применяется синтетический счет 41 «Товары», к которому в зависимости от вида торговли можно открывать субсчета первого порядка:
• в оптовой торговле - 41-1 «Товары на складах»,
• в розничной торговле - 41-2 «Товары в розничной торговле».
Для организации аналитического учета импортируемых товаров целесообразно в рабочем плане счетов организации торговли к субсчетам первого порядка предусмотреть субсчета второго порядка:
• 41-1.1 «Импортные товары на складах»,
• 41-2.1 «Импортные товары в розничной торговле».
При принятии товара на баланс (в момент перехода права собственности на него) необходимо в аналитическом разрезе отразить его по месту нахождения на определенном отрезке пути от иностранного поставщика к российскому импортеру. В книге «Учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности организаций»8 таких отрезков пути выделено несколько:
• товары импортные в пути за границей;
• товары импортные на складе за границей (если они по каким-либо причинам помещаются туда);
• товары импортные в портах и на пограничных железнодорожных станциях;
• товары импортные в пути в Российской Федерации.
Первичными документами, служащими основанием для отражения операций по учету движения импортируемых товаров от продавца к покупателю являются заключенные контракты, акцептованные
8 См.: Кулинина Г В., Шалашова Н. Т., Юшкова С. Д. Учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности организаций: Учебное пособие. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Изд-во «Бухгалтерский учет», 2006. 296 с.
счета (инвойсы), спецификации, коносаменты, авианакладные, приемочные акты, подтверждающие поступление товаров (в порты, на склады и пр.). Для аналитического учета движения товаров в пути рекомендуем к счету 41 «Товары» открыть специальный субсчет 5 «Приобретение товаров по импорту» для формирования фактической стоимости товара. Тогда в момент перехода права собственности на импортируемые товары к российскому покупателю в его учете выполняется запись: «Д 41, субсчет 5 "Приобретение товаров по импорту" К 60, субсчет 1 "Расчеты с иностранными поставщиками"».
Аналогичным образом можно организовать и аналитический учет находящихся уже в собственности российского покупателя импортируемых материалов (на соответствующем субсчете к счету 10 «Материалы»), оборудования к установке (на соответствующем субсчете к счету 07 «Оборудование к установке») при приобретении этих ценностей по импортным сделкам.
Импортируемые материально-производственные запасы (далее - МПЗ) и основные средства при их постановке на бухгалтерский учет отражаются на разных счетах.
При принятии к учету основных средств используется счет 08 «Вложения во внеоборотные активы», что соответствует п. 27 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств9. При постановке на учет делается бухгалтерская запись: Дебет 08, субсчет 9 «Приобретение объектов основных средств по импорту» Кредит 60 - на сумму контрактной стоимости импортируемых объектов основных средств.
В дальнейшем на счете 08, субсчете 9 аккумулируются остальные расходы по импорту, пока не будут учтены все затраты, связанные с приобретением за рубежом основных средств. При учете импортных сделок основной вопрос связан с формированием (калькулированием) фактической себестоимости приобретенных ценностей как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Рассмотрим основные элементы, формирующие фактическую себестоимость ввезенного сырья, материалов и товаров согласно Положению по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01)10. В соответствии с п. 6 ПБУ 5/01 фактической себестоимостью МПЗ, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение за исключением НДС и иных возмещаемых налогов, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Фактическими затратами на приобретение МПЗ по импорту могут быть:
1) контрактная (покупная) стоимость;
2) накладные расходы (транспортные расходы, расходы по страхованию, посреднические расходы и пр.);
3) ввозные таможенные пошлины;
4) затраты по доведению запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях (например сортировка, подработка, фасовка);
5) иные затраты.
При этом бухгалтер организации-импортера должен четко различать и правильно отражать в учете затраты по доставке, связанные с импортом:
• затраты по доставке, которые не ложатся на покупателя в соответствии с базисом поставки, а включаются в формируемую стоимость импортируемых товаров через контрактную стоимость (они в этом случае учитываются продавцом в цене товара);
• затраты по доставке товара (от пункта отправления из страны поставщика до пункта назначения в стране покупателя), которые ложатся на покупателя в соответствии с базисом поставки (они не вошли в контрактную стоимость и являются обязанностью покупателя). Такие затраты входят в состав накладных расходов.
Соответственно, если предметом сделки являются МПЗ, то накладные расходы аккумулируются в дебет счета 10 «Материалы» (по соответствующему субсчету) либо счета 41 «Товары», субсчет 5. Если предметом контракта является объект основных средств, то эти расходы учитываются по дебету счета 08, субсчет 9.
Установленный ПБУ 5/01 перечень затрат на приобретение МПЗ не является закрытым. Так, иными затратами, по нашему мнению, можно признать, например, таможенные сборы, отсутствующие в указанном перечне. Основанием для такой квалификации является норма пп. 31 п. 1 ст. 11 Таможенного кодекса Российской Федерации, согласно которой таможенный сбор - это платеж, являющийся одним из условий совершения таможенными органами процедур по таможенному оформлению товара, без которых этот товар не может быть передан покупателю.
В пункте 13 ПБУ 5/01 указаны особенности формирования фактической себестоимости запасов, которые приобретаются как товары, т. е. для продажи. Организации, осуществляющие торговую деятельность, имеют право затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу (счет 44 «Расходы на продажу»). Таким образом, для организаций торговли в ПБУ 5/01 предусмотрена учетная политика при формировании стоимости приобретения товара для целей бухгалтерского учета.
Для целей налогового учета порядок формирования стоимости ввезенных сырья и материалов, включаемых в материальные расходы организации, установлен п. 2 ст. 254 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) и соответствует порядку, действующему для целей бухгалтерского учета, а при формировании налоговой стоимости товаров следует
9 Утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 г. № 91н (в ред. от 25.10.2010) [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
10 Утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 г. № 44н [Электронный ресурс]. Доступ из СПС «КонсультантПлюс».
применять ст. 320 НК РФ.
Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость МПЗ, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением МПЗ.
При исчислении налога на прибыль организация торговли имеет право (ст. 320 НК РФ):
1) сформировать фактическую стоимость приобретения товаров с учетом накладных расходов, связанных с приобретением указанных товаров;
2) включить расходы на доставку этих товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением, в издержки обращения (расходы по реализации), если они не учтены в стоимости приобретения товаров.
Таким образом, торговая организация-импортер имеет право выбора, который должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения. В этом же документе должен быть определен перечень расходов, связанных с приобретением. В данный перечень могут быть включены, например, расходы на транспортировку, страхование, оплату услуг посреднических организаций, таможенные пошлины и сборы.
Порядок формирования стоимости приобретения товаров, определенный торговой организацией в учетной политике для целей налогообложения прибыли, применяется в течение не менее двух налоговых периодов.
Для сближения бухгалтерского и налогового учета рекомендуется включать накладные расходы по импорту:
• в бухгалтерском учете - в стоимость материалов и товаров;
• в налоговом учете - в стоимость товаров.
Еще одной особенностью осуществления импортных сделок является необходимость расчетов с поставщиками (продавцами) иностранной валютой, которую организации-импортеры приобретают на межбанковских валютных биржах внутри страны. Вопросы бухгалтерского и налогового учета операций по покупке иностранной валюты, образования и отражения в учете курсовых разниц были рассмотрены автором несколько ранее в статье «Проблемные вопросы учета
ЛИТЕРАТУРА
1. Воронина Л. И. Проблемные вопросы учета операций по покупке иностранной валюты // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. - 2011. - № 22. - С. 89-97.
2. Кулинина Г. В., Шалашова Н. Т., Юшкова С. Д. Учет, анализ и аудит внешнеэкономической деятельности организаций: учебное пособие. - 2-е изд., перераб. и доп. - М. : Изд-во «Бухгалтерский учет», 2006. - 296 с.
3. Розенберг М. Г. Международная купля-продажа товаров: комментарий к правовому регулированию и практика разрешения споров. - М. : Статут, 2004.
операций по покупке иностранной валюты»11.
Рассмотрим особенности налогообложения импортных операций. При таможенном оформлении конкретного товара в установленном размере могут уплачиваться: таможенная пошлина, акциз, сумма НДС, таможенный сбор.
Суммы акциза исчисляются по установленным ставкам от таможенной стоимости ввезенных товаров. Суммы НДС взимаются одновременно с таможенными платежами по установленным ставкам. При ввозе товара на таможенную территорию Российской Федерации НДС уплачивается не продавцу товара, а таможенным органам. Налог уплачивается по ставке 10 % или 18 % в зависимости от вида ввозимого товара. В ряде случаев налог не уплачивается совсем или уплачивается частично (ст. ст. 150 и 151 НК РФ).
НДС, уплаченный при импорте товаров, принимается к вычету налогоплательщиком в общем порядке:
• после принятия на учет импортных товаров;
• при наличии подтверждающих уплату налога платежных документов;
• если ввезенные товары будут использоваться для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС.
Таким образом, по сравнению с общим порядком при импорте имеется дополнительное условие принятия к вычету НДС: обязательная его уплата таможенным органам. В целях контроля в книге покупок при ввозе товаров на территорию Российской Федерации регистрируются:
- таможенная декларация на ввозимые товары;
- подтверждающие платежные документы.
Эти документы должны храниться в журнале учета полученных счетов-фактур. При этом возможно хранение копий таможенных деклараций, заверенных руководителем и главным бухгалтером организации-импортера. Для платежных документов такой возможности не предусмотрено. Поэтому на практике бухгалтеры распечатывают обычно дополнительный экземпляр платежного поручения, чтобы в журнале учета полученных счетов-фактур и в подшивке с банковскими документами хранились оригиналы.
11 См.: Воронина Л. И. Проблемные вопросы учета операций по покупке иностранной валюты // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2011. № 22. С. 89-97.
