CC BY
210
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ
СТАНДАРТАМ
УДК 657.1
ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ИМПОРТНЫХ ОПЕРАЦИЙ В УСЛОВИЯХ АДАПТАЦИИ
К МСФО
О. А. РЫБАЛКО,
кандидат экономических наук, доцент, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и аудита E-mail: rubalkohome@yandex. ru
Пермская государственная сельскохозяйственная академия
В статье рассматриваются подходы к отражению активов, обязательств, доходов и расходов, являющихся результатом импортных операций при осуществлении внешнеторговой деятельности; дан сравнительный обзор норм внутреннего законодательства и Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) по отражению импортных операций в учете и отчетности.
Ключевые слова: импорт, импортная операция, курсовая разница, монетарные и немонетарные статьи отчетности, переоценка статей отчетности, справедливая стоимость.
Федеральный закон от 08.12.2003 № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» определяет импорт товара как ввоз товара в Российскую Федерацию (РФ) без обязательства об обратном вывозе.
Таможенный кодекс Таможенного союза (приложение к Договору о Таможенном кодексе Таможенного союза, принятому решением Межгосударственного Совета ЕврАзЭС на уровне глав
государств от 27.11.2009 № 17) не дает понятия импорта, однако содержит определение таможенной процедуры — «выпуск для внутреннего потребления», при помещении под которую иностранные товары находятся и используются на таможенной территории Таможенного союза без ограничений по их пользованию и распоряжению.
Содержание таможенной процедуры выпуска для внутреннего потребления и условия помещения товаров под таможенную процедуру выпуска для внутреннего потребления определены соответственно ст. 210 и 211 Таможенного кодекса Таможенного союза.
Таким образом, понятие «товар» во внешнеторговой деятельности гораздо шире применяемого в бухгалтерском учете. К товару относится любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, в том числе транспортные средства (за исключением транспортных средств, используемых для международных перевозок).
Следует заметить, что объектом торговли при внешнеторговой деятельности могут быть как
товары, имеющие материально-вещественную форму, так и не имеющие такой формы: информация, интеллектуальная собственность. Кроме того, в качества объекта торговли могут выступать и услуги. Однако в рамках данной статьи импорт работ и услуг рассматриваться не будет.
Кроме того, ст. 19 Федерального закона от 10.12.2003 № 173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле» при осуществлении импортных операций предусмотрена обязанность резидентов по обеспечению возврата в РФ денежных средств, уплаченных нерезидентам за не ввезенные в РФ (не полученные на территории РФ) товары, невыполненные работы, неоказанные услуги, непереданные информацию и результаты интеллектуальной деятельности в сроки, предусмотренные внешнеторговым контрактом. Невыполнение данного требования влечет наложение административного штрафа на должностных лиц и юридических лиц в размере от 3/4 до одного размера суммы денежных средств, не возвращенных в РФ (п. 5 ст. 15.25 Кодекса РФ об административных правонарушениях).
Таким образом, импорт как деятельность хозяйствующего субъекта с точки зрения организации учета на предприятии можно определить как систему импортных операций, учитывающую особенности контрактных обязательств и деловых обычаев применяемого сторонами права и финансово-валютную составляющую. При этом можно выделить следующие особенности импортных операций, которые в значительной степени определяют организацию учетного цикла на предприятии:
— при импортных операциях субъектами являются резиденты и нерезиденты, что вызывает необходимость использования норм как внутреннего, так и международного законодательства (универсального, регионального и рекомендуемого), учета внутриэкономической и внешнеэкономической политики стран — участников сделки;
— при импорте товаров (имеющих материально-вещественную форму) обязателен факт пересечения таможенной границы, поэтому внешнеторговая деятельность является объектом таможенного контроля;
— осуществление валютной операции является неотъемлемой частью импортной сделки,
поэтому она является объектом валютного контроля и требует выполнения валютно-финансовых условий расчетов;
— территориальную и временную отдаленность исполнения сделок при импортных операциях определяет наличие политических, валютных и форс-мажорных рисков.
Порядок ведения учета активов, обязательств, доходов и расходов при осуществлении внешнеторговой деятельности, с одной стороны, существенно зависит от условий, содержащихся в отдельных импортных контрактах, применяемых в деловом обороте организации форм расчетов с иностранными покупателями, а с другой — определяется нормами не только бухгалтерского, но и международного, налогового, валютного и таможенного законодательства (см. рисунок).
Нормы п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» предусматривают ведение учета имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций в рублях (следует заметить, что аналогичные нормы содержатся и в п. 2 ст. 12 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», вступающего в силу с 2013 г.). Поэтому на сегодняшний момент отражение внешнеторговых операций в иностранной валюте производится в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ на дату совершения операции (Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденное приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н).
Датой совершения операции признают день возникновения у организации (в соответствии с законодательством или договором) права принять к учету активы и обязательства, являющиеся результатом этой операции. Даты совершения операций в иностранной валюте предусмотрены в приложении к ПБУ 3/2006.
По нормам российского законодательства о бухгалтерском учете активы и обязательства, выраженные в иностранной валюте, для пересчета в рубли условно можно разделить на две группы.
Первая группа — активы и обязательства, которые переоцениваются регулярно (на дату совершения операции в иностранной валюте и на
Момент перехода риска [ повреждения или утраты | I товара с продавца на I _покупателя__/
С Момент перехода права | собственности на товар I
Момент списания денежныхЛ средств в иностранной валюте по контракту )
Исполнение функции налогового агента при получении нерезидентом У^дохода от источника в РФ у
( л
Валютный контроль
>
Внешнеторговая операция
Оценка активов, обязательств, доходов и расходов
Момент признания активов, обязательств, доходов и расходов
Общая схема влияния на организацию учетного цикла импортной операции особенностей внешнеторговой деятельности по российским стандартам бухгалтерского учета
отчетную дату составления бухгалтерской отчетности, а также по мере изменения курса).
Вторая группа — активы и обязательства, которые переоцениваются только на момент принятия к бухгалтерскому учету.
К первой группе активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, п. 7 ПБУ 3/2006 относит:
— денежные знаки в кассе организации;
— средства на банковских счетах (банковских вкладах);
— денежные и платежные документы;
— ценные бумаги (за исключением акций);
— средства в расчетах, включая по заемным обязательствам с юридическими и физическими лицами (за исключением средств полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков), выраженные в иностранной валюте.
Пересчет их стоимости в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
Пересчет стоимости денежных знаков в кассе организации и средств на банковских счетах (банковских вкладах), выраженных в иностранной валюте, может производиться, кроме того, по мере изменения курса.
Для составления бухгалтерской отчетности стоимость вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов и других активов, не перечисленных в первой группе, а также средства полученных и выданных авансов и предварительной оплаты, задатков в соответствии с п. 9 ПБУ 3/2006 принимаются в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, в результате которой указанные активы и обязательства принимаются к бухгалтерскому учету. После этого пересчет в связи с изменением курса валюты по отношению к рублю не производится. Поэтому данные активы и обязательства составляют вторую группу.
Таким образом, нормы бухгалтерского законодательства в значительной степени оказывают влияние на оценку активов и обязательств на момент признания их в учете, если импортным контрактом предусмотрена отсрочка платежа или предоплата.
Согласно МСФО (IAS) 21 «Влияние изменений обменных курсов валют» для целей переоценки статей отчета о финансовом положении, выраженных в иностранной валюте, они подразделяются на две группы [4]:
— монетарные;
— немонетарные.
Для целей расчета курсовых разниц все статьи отчетности также подразделяются на:
— монетарные;
— немонетарные.
При составлении отчета о финансовом положении монетарные статьи, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются по курсу на отчетную дату.
Следует заметить, что подход МСФО (IAS) 21 к пересчету статей в иностранной валюте зависит не только от того, является ли статья отчетности монетарной либо немонетарной, а также от особенностей ее оценки.
В зависимости от указанных критериев определен различный порядок пересчета:
— монетарные статьи в иностранной валюте подлежат пересчету с использованием курса на отчетную дату;
— немонетарные статьи в иностранной валюте, учтенные по исторической стоимости, подлежат пересчету по обменному курсу на дату операции;
— немонетарные статьи в иностранной валюте, оцененные по справедливой стоимости, подлежат пересчету по курсу на дату определения справедливой стоимости (п. 23 МСФО (IAS) 21) [2].
Монетарные (денежные) статьи — это денежные средства, а также активы и обязательства, которые представляют собой право получить или обязанность уплатить фиксированную или определяемую сумму денежных средств (п. 8 МСФО (IAS) 21).
Немонетарные (неденежные) статьи — это все статьи баланса, кроме монетарных статей.
Для правильного определения того, к какой группе относится та или иная статья, стандарт рекомендует установить, можно ли назвать точную сумму или сумму, определяемую по какому-либо однозначно установленному алгоритму, которую предприятие получит (актив) или уплатит (обязательство).
Следовательно, к монетарным статьям можно отнести:
— денежные средства;
— депозиты в банках и банковские овердрафты;
— дебиторскую задолженность (в том числе налог на добавленную стоимость к возмещению);
— кредиторскую задолженность;
— займы и кредиты выданные и полученные;
— долговые ценные бумаги собственные и третьих лиц.
К немонетарным статьям относятся:
— основные средства и незавершенное строительство;
— нематериальные активы, в том числе гудвилл;
— запасы;
— расходы и доходы будущих периодов;
— уставный капитал и прочие компоненты капитала;
— дебиторская и кредиторская задолженность, выраженная и подлежащая погашению неденежными активами (редкий случай);
— акции, паи, доли и прочие долевые финансовые инструменты третьих лиц;
— опционы;
— все статьи отчета о совокупном доходе [4].
Таким образом, ПБУ не предусматривает
деления статей на монетарные и немонетарные. Но, несмотря на это, подходы МСФО (IAS) 21 и ПБУ 3/2006 к учету курсовых разниц от операций в иностранной валюте в большинстве случаев совпадают. Остается нерешенным вопрос об оценке и переоценке активов, учитываемых по справедливой стоимости (например, импортных основных средств).
Исходя из экономического содержания импортной операции, руководствуясь нормами российского законодательства и учитывая правила МСФО, по мнению автора, представляется целесообразным выделить следующие особенности организации учета импорта товаров:
— определение момента принятия к учету импортных товаров;
— формирование фактической себестоимости импортного товара;
— переоценка неденежных активов, которые учитываются по справедливой стоимости в иностранной валюте.
Определение момента принятия к учету импортных товаров. Принимая решение о том, как отражать данные операции в бухгалтерском учете, следует учитывать допущение имущес-
твенной обособленности, прописанное в п. 5 Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), утвержденного приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н. Данное допущение предполагает, что на балансе должны учитываться только те ценности, которые являются собственностью организации. Таким образом, принимать к учету можно только те активы, которые уже перешли в собственность организации.
По нормам российского законодательства право собственности на товар переходит в следующем порядке (п. 1 ст. 223, п. 1, 3 ст. 224, а также ст. 458 Гражданского кодекса РФ (ГК РФ)):
— в момент предоставления товара (получения от продавца сообщения о готовности товара), если организация самостоятельно забирает товар у иностранного продавца;
— в момент вручения товара, если продавец обязан доставить товар;
— в момент сдачи товара продавцом перевозчику, если покупатель заключил договор на доставку товара с третьей организацией;
— в момент передачи коносамента или другого товарораспорядительного документа на товар, если покупатель забирает товар у третьего лица.
Налоговый учет импорта товаров аналогичен данному подходу. Так, в соответствии с п. 10 ст. 272 Налогового кодекса РФ расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату признания соответствующего расхода.
Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком РФ на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного периода в зависимости от того, что произошло раньше.
Допущение имущественной обособленности в МСФО в качестве одного из основополагающих не сформулировано. Согласно Принципам подготовки и составления финансовой отчетности, являющимся неотъемлемой частью системы МСФО, одним из условий признания объекта
в финансовой отчетности активом является его соответствие общему определению активов.
Под активом понимается ресурс, контроль компании за которым возник в результате прошлых событий и от которого компания ожидает в будущем приток экономических выгод. То есть ресурс признается активом, если компания его контролирует. При этом наличие контроля за ресурсом означает, что именно данная компания будет получать от него экономические выгоды и может ограничить доступ других лиц к этим выгодам [5, 1].
Из приведенного выше определения видно, что наличие права собственности над объектом не рассматривается в качестве важнейшей характеристики актива. Вместе с тем очевидно, что возможность контролировать будущие экономические выгоды, заключенные в активе, как правило, проистекает из юридических прав, в частности права собственности, которое охраняется законом и может быть защищено в суде. При отсутствии права собственности значительно труднее демонстрировать наличие контроля. Однако правовая защищенность не является единственным условием контроля, поскольку компания может контролировать будущие экономические выгоды другими способами.
В российском законодательстве в соответствии со ст. 491 ГК РФ, если условие о сохранении права собственности за продавцом включено в договор, то покупатель не сможет распоряжаться полученными активами (например, перепродать, сдать в аренду и т. п.). Однако в договоре можно также предусмотреть, что покупатель вправе распоряжаться полученным товаром и до перехода права собственности на него.
Следовательно, предприятиям, осуществляющим внешнеторговую деятельность, при заключении контрактов рекомендуется подробно прописывать условия и момент перехода права собственности.
Во внешнеторговом контракте условия перехода права собственности на импортные товары могут устанавливаться одним из следующих способов:
— путем прямого указания места и/или времени, по достижении (наступлении) которого товары переходят в собственность импортера;
— в соответствии с обычаями внешнеторгового делового оборота (базисными условиями поставки Инкотермс);
— на основании применяемого права, которым регулируются отношения между импортером и зарубежным поставщиком.
Продавец и покупатель могут указать в контракте любой удобный момент перехода права собственности. При этом следует принимать во внимание, что в мировой практике передача права собственности увязывается с переходом риска случайной гибели или утраты товаров от продавца к покупателю, поскольку, как правило, в данный момент компания получает контроль за активом (табл. 1).
Таким образом, дата принятия к учету актива, поступающего по импортным контрактам, в соответствии с МСФО и российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ) может и не совпасть.
Так, переход риска может произойти до перехода права владения или собственности, например, если покупатель не принимает поставку
товара, как было согласовано, или если продавец согласился с покупателем, что последний остается собственником до полной оплаты товара (так называемое «удержание права собственности»).
Поскольку в российском законодательстве правило о моменте перехода права собственности закреплено в диспозитивной форме, стороны договора купли-продажи могут определять этот момент в договоре исходя из способа транспортировки, интересов и возможностей сторон, учитывая другие особенности сделки.
Пример 1. Организацией оптовой торговли заключен внешнеторговый контракт с условиями поставки CPT — склад российского покупателя. Перевозку товаров до склада российского покупателя оплачивает иностранный поставщик. Риск случайной гибели товаров и право собственности к российскому покупателю переходят в момент сдачи товаров перевозчику на складе иностранного поставщика. Сумма контракта — 10 000 долл. США.
В подтверждение отгрузки иностранный поставщик предоставил копию международной транс-
Таблица 1
Переход риска случайной гибели или утраты товара в соответствии с условиями поставки Инкотермс 2010
Категория Условие поставки Вид транспорта Момент перехода риска
Категория E. Отгрузка EXW / Франко завод (.. .название места) Любые виды транспорта В момент передачи товара на складе продавца
Категория Е Основная перевозка не оплачена продавцом FCA / Франко перевозчик (.название места) Любые виды транспорта В момент передачи перевозчику на складе продавца
FAS / Франко вдоль борта судна (.название порта отгрузки) Морские и внутренние водные перевозки В момент размещения товара вдоль борта судна
FOB Франко борт (.название порта отгрузки) Морские и внутренние водные перевозки С момента полной погрузки на борт судна
Категория С. Основная перевозка оплачена продавцом CFR / Стоимость и фрахт (.название порта назначения) Морские и внутренние водные перевозки С момента полной погрузки на борт судна
CIF / Стоимость, страхование и фрахт (.название порта назначения) Морские и внутренние водные перевозки С момента полной погрузки на борт судна
CIP / Фрахт/перевозка и страхование оплачены до (.название места назначения) Любые виды транспорта В момент доставки/передачи перевозчику
CPT / Фрахт/перевозка оплачены до (.название места назначения) Любые виды транспорта В момент доставки/передачи перевозчику
Категория D. Доставка DAT / Поставка на терминале (.название терминала) Любые виды транспорта В момент доставки товара на терминал покупателя
DAP / Поставка в пункте (.название пункта) Любые виды транспорта В момент доставки товара в пункт, указанный покупателем
DDP / Поставка с оплатой пошлины (.название места назначения) Любые виды транспорта В момент передачи товара в распоряжение покупателя
портной накладной и счет. Курс доллара США на дату отгрузки составил 30 руб. /долл. США.
В данном случае как по нормам российского законодательства, так и правилам МСФО, товары будут приняты к учету на дату отгрузки и передачи перевозчику на складе иностранного поставщика. А в учете будет сделана следующая запись: Д-т сч. 41 «Товары», субсчет «Товары импортные в пути»
К-т сч. 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» — приняты к учету товары, отгруженные иностранным поставщиком, на сумму 300 000 руб. (10 000 долл. США х 30 руб. /долл. США).
Оприходование таких товаров будет производиться в день их фактической приемки. Указанная операция отразится в рамках одного и того же синтетического счета:
Д-т сч. 41 «Товары», субсчет «Товары импортные на складе»
К-т сч. 41 «Товары», субсчет «Товары импортные в пути» — на сумму 300 000руб.
Пример 2. Воспользуемся данными примера 1, однако предположим, что право собственности к российскому покупателю переходит в момент полной оплаты товаров. Оплата осуществлена через 2 дня после отгрузки. Курс доллара СЩА на дату оплаты составит 31 руб. /долл. США.
В данном случае по нормам российского законодательства товары будут приняты к учету на
дату оплаты, а по правилам МСФО — на дату отгрузки и передачи перевозчику на складе иностранного поставщика, поскольку фактически контроль за ресурсом получает покупатель, так как к нему переходят риски случайной гибели товара и, как следствие, выгоды от его использования.
В учете будут сделаны следующие записи (табл. 2).
В случае отсутствия параллельного учета на предприятии возникнет необходимость в оформлении трансформационной записи, поскольку фактическая стоимость товаров по РСБУ и МСФО не совпадет (табл. 3, 4).
Формирование фактической себестоимости импортного товара. Следующим важным моментом при учете импортных операций является правильный расчет первоначальной стоимости импортируемого товара.
В бухгалтерском учете к фактическим затратам на приобретение импортных товаров относятся:
— контрактная стоимость товаров;
— таможенные пошлины, невозмещаемые налоги;
— затраты по заготовке и доставке товаров до места их использования, включая расходы по страхованию;
— иные затраты, непосредственно связанные с приобретением товаров (вознаграждение банку за услуги по покупке иностранной валюты, ведению паспорта импортной сделки и др.).
Таблица 2
Отражение в учете операций по импортному контракту
Содержание операции Сумма РСБУ МСФО*
Долл. США Руб. Дебет счета Кредит счета Дебет счета Кредит счета
Приняты к учету товары, отгруженные иностранным поставщиком: на дату отгрузки (10 000 долл. США х 30 руб. /долл. США) 10 000 300 000 X X 41 60
на дату оплаты* (10 000 долл. США х 31 руб. /долл. США) 10 000 310 000 41 60 X X
Отражена курсовая разница на дату оплаты** (31 руб. /долл. США — 30 руб. /долл. США) х 10 000 X 10 000 X X 91 60
*В МСФО не рассматриваются вопросы, касающиеся регистрации операций на счетах, поэтому можно использовать кодировку национального плана счетов.
**При первичном признании в функциональной валюте операция в иностранной валюте должна учитываться путем применения к сумме текущего валютного курса на дату совершения операции (п. 21 МСФО (IAS) 21). Текущий валютный курс — обменный курс для немедленных расчетов (п. 8 МСФО (IAS) 21). При этом п. 5 ПБУ3/2006 предписывает использование официального курса Центрального банка РФ на дату совершения операции. Однако в примере для отражения операций автор условно выбрал один курс.
Таблица 4
Трансформационная рабочая таблица на отчетную дату, руб. (извлечение)
Таблица 3
Трансформационная запись «Оценка импортных товаров при принятии к учету» (ТЗи), руб.
Статья РСБУ МСФО Отклонение
Запасы 310 000 300 000 (10 000)
Статья Входящий баланс Корректировочный баланс Пробный баланс
Дебет счета Кредит счета Дебет счета Кредит счета Дебет счета Кредит счета
Краткосрочные активы: — запасы — ТЗи 310 000 10 000 300 000
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) ТЗи 10 000 10 000
Затраты по доставке, хранению и страхованию импортируемых товаров, их таможенной очистке, оплате погрузочно-разгрузочных работ, оформлению товаросопроводительной и коммерческой документации и другие расходы распределяются между сторонами, как правило, в соответствии с принципами базисных условий поставок, регламентируемых Инкотермс. Те из них, которые не финансируются продавцом (не включаются им в контрактную стоимость товаров), подлежат отдельной оплате покупателем.
В целом, формирование состава и величины себестоимости импортных товаров по нормам российского законодательства определяется следующими особенностями:
1) определением момента перехода права собственности на импортные товары, так как именно на эту дату товары приходуются в учете импортера, а случае отсутствия предоплаты переоцениваются в рубли;
2) фиксированием момента получения предоплаты и ее размера, так как именно на эту дату товары оцениваются в сумме пропорционально полученной предоплаты и далее не переоцениваются;
3) распределением между продавцом и покупателем затрат по доставке и таможенной очистке товаров на основе терминов Инкотермс.
В соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы» в себестоимость запасов, приобретенных за
плату, включаются следующие затраты на приобретение:
— цена покупки (за исключением налогов, которые впоследствии возмещаются предприятию налоговыми органами);
— импортные пошлины;
— затраты на транспортировку;
— затраты на погрузку-разгрузку;
— прочие затраты, непосредственно связанные с приобретением запасов.
Торговые уценки, скидки и прочие подобные статьи подлежат вычету при определении затрат на приобретение.
В соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства» первоначальная стоимость объектов помимо покупной цены, импортных пошлин и прямых затрат по доставке должна включать в себя затраты на демонтаж и удаление объектов основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом участке (если соответствующая обязанность организации возникает уже при приобретении объекта либо вследствие его эксплуатации).
Особенностью формирования первоначальной стоимости основных средств и запасов в МСФО является дисконтирование неоплаченной части стоимости актива при его приобретении в рассрочку. Разность между величиной задолженности и суммарными выплатами признается процентными расходами на протяжении периода
кредитования (если только она не капитализируется в соответствии с МСФО (IAS) 23 «Затраты по займам»).
Однако российское законодательство не предусматривает возможности применения дисконтирования при расчете фактической себестоимости, поэтому при покупке активов по импортным контрактам на условиях отсрочки платежа в основу определения их себестоимости ложится общая сумма выплат поставщику, предусмотренная в договоре.
Пример 3. Воспользуемся данными примера 1, однако предположим, что внешнеторговый контракт предусматривает возможность отсрочки платежа на 4 мес. Иностранный поставщик в связи с предоставляемой отсрочкой увеличивает стоимость товаров на 4 %, или на 400 долл. США.
Согласно правилам МСФО данный внешнеторговый контракт содержит в себе элемент финансирования. Иностранный поставщик берет на себя риски, связанные с отсрочкой платежа. В связи с этим цена контракта увеличивается
на 400 долл. США. Данная сумма не относится к затратам на приобретение товара и представляет собой процентные расходы.
Оплата осуществлена через 4 мес. после отгрузки. Курс доллара США на отчетную дату составил 29 руб. /долл. США, а на дату оплаты составит 31 руб. /долл. США.
В учете будут сделаны следующие записи (табл. 5).
Обычно предприятие последовательно составляет финансовую отчетность за период продолжительностью в один год. Однако по практическим причинам некоторые предприятия предпочитают отчитываться за более короткий период (п. 37 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»). Вышеназванный стандарт не препятствует данной практике.
В случае отсутствия параллельного учета на предприятии возникнет необходимость в оформлении трансформационной записи, поскольку фактическая стоимость товаров по РСБУ и МСФО не совпадет (табл. 6, 7).
Таблица 5
Отражение в учете операций по импортному контракту
Содержание операции Бухгалтерская запись РСБУ МСФО
Дебет счета Кредит счета Долл. США Руб. Долл. США Руб.
Приняты к учету товары, отгруженные 41 60 104 00 312 000 10 000 300 000
иностранным поставщиком (10 400 x 30) (10 000 X 30)
Признаны процентные расходы (начисле- 91 60 X X 400 12 200
ния периодических финансовых расходов в сумме 100 долл. США в месяц за пользова- (400 X 30,5)
ние кредитом (400 долл. США: 4 мес.) *
Отражена курсовая разница 60 91 X 10 400 X 10 600
на отчетную дату** ((29 — 30) x 10 400 долл. США) ((29 — 30) x 10 000 долл. США + +(29 — 30,5) x 400 долл. США)
Отражено погашение задолженности 60 52 10 400 332 400 10 400 332 400
перед иностранным поставщиком (10 400 X 31) (10 400 x 31)
Отражена курсовая разница 91 60 X 20 800 X 20 800
на дату оплаты
(31 руб. /долл. США — 29 руб. /долл. США х 10 400)
*Для упрощения примера условно предположим, что курс на дату начисления периодических финансовых расходов не изменялся и составил 30,5 руб. /долл. США.
**Денежные статьи в иностранной валюте подлежат пересчету с использованием курса на отчетную дату (п. 23МСФО (IAS) 21).
Таблица 6
Трансформационная запись «Оценка импортных товаров при принятии к учету» (ТЗи), руб.
Статья РСБУ МСФО Отклонение
Запасы 312 000 300 000 (12 000)
Таблица 7
Трансформационная рабочая таблица на отчетную дату, руб. (извлечение)
Статья Входящий баланс Корректировочный баланс Пробный баланс
Дебет счета Кредит счета Дебет счета Кредит счета Дебет счета Кредит счета
Кратко срочные активы: — запасы; — ТЗи 312 000 12 000 300 000
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток): ТЗи 12 000 12 000
Переоценка неденежньх активов, которые учитываются по справедливой стоимости в иностранной валюте. В отличие от норм ПБУ 3/2006 МСФО (IAS) 21 содержит особый порядок пересчета стоимости неденежных активов, которые учитываются по справедливой стоимости в иностранной валюте: справедливая стоимость таких немонетарных статей (например, основные средства, запасы) должна пересчитываться по курсу на дату переоценки.
Указанный порядок отличается от РСБУ, поскольку согласно ПБУ 3/2006 пересчет неденежных активов, выраженных в иностранной валюте, по соответствующему курсу на дату переоценки не производится.
Например, МСФО (IAS) 16 «Основные средства» предусматривает две модели оценки основных средств: по первоначальной и по переоцененной стоимости (за исключением малых и средних предприятий, применяющих свой специальный стандарт, содержащий упрощенные требования).
По правилам МСФО организации, выбравшие для какой-либо группы основных средств метод учета по переоцененной стоимости, обязаны привести балансовую (т. е. остаточную) стоимость основных средств к их справедливой стоимости [3].
Если балансовая стоимость актива в результате переоценки увеличивается, то сумма такого увеличения должна быть признана в составе прочего
совокупного дохода и накоплена в капитале под заголовком «прирост стоимости от переоценки». Однако такое увеличение должно признаваться в составе прибыли или убытка в той мере, в которой оно восстанавливает сумму уменьшения стоимости от переоценки того же актива, ранее признанную в составе прибыли или убытка.
Если балансовая стоимость актива в результате переоценки уменьшается, то сумма такого уменьшения включается в прибыль или убыток. Тем не менее, данное уменьшение должно быть признано в составе прочего совокупного дохода в размере существующего кредитового остатка при его наличии, отраженного в статье «прирост стоимости от переоценки», относящегося к тому же активу. Уменьшение, признанное в составе прочего совокупного дохода, снижает сумму, накопленную в составе капитала под заголовком «прирост стоимости от переоценки».
Результаты переоценки в соответствии с МСФО отражаются в бухгалтерском учете и влияют на изменение капитала аналогично тому, как это делается в отечественном учете. В случае уценки объектов сначала подлежит уменьшению сумма накопленного резерва переоценки, а оставшаяся сумма убытка относится на финансовые результаты.
Согласно нормам п. 31 МСФО (IAS) 21, если определяется справедливая стоимость основных средств, оцененных в иностранной валюте, то сум-
ма после переоценки переводится по курсу обмена на дату, когда была определена данная стоимость, что приводит к курсовой разнице, которая признается в составе прочего совокупного дохода.
Пример 4. Организация приобрела по импортному контракту оборудование и впервые осуществляет переоценку основных средств на отчетную дату.
На момент принятия к учету стоимость основного средства составляла 10 000 долл. США, или 300 000 руб. Курс доллара США на дату принятия к учету 30 руб. /долл. США. Сумма накопленной амортизации на отчетную дату составляет 60 000 руб.
По заключению оценщика текущая стоимость объекта составляет 9 400 долл. США. Курс доллара США на отчетную дату 32 руб. /долл. США.
По правилам МСФО новая стоимость объекта должна составить 9 400 долл. США, или 300 800 руб., что соответствует справедливой стоимости.
Для целей приведения объекта к указанной стоимости (для целей МСФО) по факту переоценки в учете будут выполнены корректировки первоначальной стоимости и амортизации, а также отражена курсовая разница. Расчет корректировок может быть произведен по следующему алгоритму:
1) чтобы определить влияние изменения валютного курса на сумму переоценки, целесообразно все расчеты производить в иностранной валюте. Для этого сумму начисленной на момент переоценки амортизации необходимо перевести в иностранную валюту по курсу на дату принятия актива к учету (60 000 руб.: 30 руб. /долл. США = 2 000 долл. США);
2) для корректировки стоимости основного средства необходимо рассчитать коэффициент. В нашем случае он будет составлять 1,175 (9 400 долл. США: (10 000 долл. США — 2 000 долл. США)).
Доначисление первоначальной стоимости: 10 000 долл. США х 1,75 = 11 750 долл. США.
Доначисление амортизации: 2 000 долл. США х 1,75 = 2 350 долл. США.
Итого новая стоимость актива в учете: 9 400 долл. США. ;
3) признается положительная курсовая разница на дату определения справедливой стоимости основного средства в сумме 18 800 руб. ((32 — 30) х 11 750 — (32 — 30) х 2 350):
Д-т сч. 01 «Основные средства»
К-т сч. 83, субсчет «Курсовая разница при переоценке»;
4) отражается сумма доначисления первоначальной стоимости основного средства — 52 500 руб. (11 750 долл. США х 30 руб. /долл. США — 300 000руб.):
Д-т сч. 01 «Основные средства»
К-т сч. 83, субсчет «Прирост стоимости от переоценки» и накопленной амортизации — 10 500 руб. (2 350 долл. х 30 руб. /долл. — 60 000руб.);
Д-т сч. 83, субсчет «Прирост стоимости от переоценки»
К-т сч. 02 «Амортизация основных средств».
Таким образом, учитывая нормы российского законодательства и правила МСФО, при осуществлении импортной сделки можно максимально сблизить подходы к отражению и оценке активов, обязательств, доходов и расходов, являющихся результатом импортной операции. Нерешенным остается вопрос оценки и переоценки активов, учитываемых по справедливой стоимости.
Список литературы
1. Международные стандарты финансовой отчетности / Л. В. Горбатова, М. Э. Макаревич, Н. В. Михайленко и др.; под ред. Л. В. Горбатовой. М.: Волтерс Клувер, 2006. 544 с.
2. О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации: приказ Минфина России от 25.11.2011 № 160н.
3. Палий В. Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности: учеб. пособие /
B. Ф. Палий. М.: РИОР, 2011. 303 с.
4 . Рыбалко О. А. Применение МСФО 21 при осуществлении внешнеторговой деятельности // Международный бухгалтерский учет. 2011. № 47.
C. 2—12.
5. Учет по международным стандартам: учеб. пособие / И. В. Аверчев, Е. Б. Герасимова, А. М. Гер-шун и др.; под ред. Л. В. Горбатовой. 4-е изд., пере-раб. и доп. М.: Бухгалтерский учет, 2005. 616 с.
