CC BY
156
Т.С. МАКСИМЕНКО
Кандидат экономических наук Доцент кафедры экономики и финансов, ЧОУВО ТИУиЭ, г.Таганрог
Е.Г. ХМАРА
Старший преподаватель кафедры экономики и финансов, ЧОУ ВО ТИУиЭ, г.Таганрог
УЧЕТ РАСЧЕТОВ ПО ПРЯМОМУ КОНТРАКТУ С ИНОСТРАННЫМ ПОСТАВЩИКОМ
Расширение возможностей международной бенности использования счетов бухгалтерского
торговли привело к тому, что множество то- учета для формирования достоверной стоимости
варов перемещается через границу, в том числе импортных товаров. Предлагается использование
при их ввозе на территорию Российской Федера- планово-расчетных цен с последующим расчетом
ции. В бухгалтерском учете возникают сложнос- фактической себестоимости и списанием выяв-
ти при определении даты перехода права собст- ленных отклонений. Даются рекомендации по
венности на импортный товар, исчислении тамо- формированию учетной политики в части учета
женных пошлин и сборов за их оформление, опре- расходов по заготовке и доставке импортных цен-
делении таможенной и фактической стоимости ностей. Приводятся рекомендуемые бухгалтер-
этих ценностей. В статье рассматриваются осо- ские записи.
Импорт, фактическая себестоимость, импортные товары.
Тематический рубрикатор e-Library: 06.35.31
T.S. MAKSIMENKO
Ph.D., associate professor Department of Economics and Finances, Taganrog Management and Economics Institute
E.G. KHMARA
Senior lecturer, Department of Economics and Finances, Taganrog Management and Economics Institute
THE ACCOUNT OF CALCULATIONS UNDER A DIRECT CONTRACT WITH A FOREIGN SUPPLIER
The expansion of international trade opportunities has led to the fact that many goods are moved across the border, including when they are imported into the territory of the Russian Federation. In accounting, there are difficulties in determining the date of transfer of ownership of imported goods, the calculation of customs duties and fees for their registration, determining the customs and actual value of these values. The article discusses the features of the use of accounts
Import, actual cost, imported goods.
При рассмотрении вопроса учета импортных операций особое внимание необходимо уделить особенностям импортных контрактов, по которым приобретаются материальные ценности. В бухгалтерском учете импортных операций важное значение имеют достоверность и полнота формирования стоимости импортных товаров. На достоверность формирования фактической стоимости материальных ценностей оказывают влияние следующие факторы:
- дата перехода права собственности, определяемая импортным контрактом. В хозяйственной деятельности экономического субъекта дата перехода права собственности на приобретаемые материальные ценности от продавца к импортеру и дата оприходования материальных ценностей на складе покупателя могут не совпадать. Указанное обстоятельство может искажать величину фактической себестоимости импортных ценностей;
for the formation of reliable value of imported goods. It is proposed to use the planned and calculated prices with the subsequent calculation of the actual cost and write-off of the identified deviations. Recommendations on the formation of accounting policy in terms of accounting for the costs ofprocurement and delivery of imported values are given. Shows the recommended journal entry.
- порядок учета таможенных пошлин и сборов за таможенное оформление в фактической себестоимости приобретенных материальных ценностей. Для расчета пошлин и сборов таможенные органы используют величину таможенной стоимости импортных ценностей. Когда организация учитывает уплаченные пошлины и сборы, не относя на конкретные виды импортных материальных ценностей, это искажает данные бухгалтерского учета и влияет на расчеты фактической себестоимости ввезенного имущества для целей налогообложения;
- виды расходов и порядок отражения в момент таможенного оформления;
- порядок пересчета импортных материальных ценностей в валюту РФ. Стоимость приобретаемых импортных товаров, оборудования и прочих ценностей выражается в иностранной валюте и подлежит пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ,
действующему на дату приобретения импортером права собственности на эти ценности. Недостоверность этой даты приводит к искажению фактической стоимости импортных материальных ценностей и, соответственно, данных бухгалтерской отчетности.
На основании ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов» фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) [1].
Предприятиям при формировании учетной политики необходимо, согласно п.13 ПБУ 5/01, указать способ включения расходов по заготовке и доставке товаров до централизованных складов (баз). Данные расходы могут включаться в состав издержек обращения или в состав фактической себестоимости приобретенных товаров.
Основной составляющей при расчете стоимости приобретенных по импорту материальных ценностей, оприходованных в учете по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности, является их контрактная стоимость.
Практика показывает, что частой причиной несвоевременного оприходования импортных материальных ценностей в учете служит отсутствие таможенной декларации на товары, где указывается их стоимость. Однако дата перехода права собственности часто не совпадает с моментом (датой) прохождения таможни. Основанием для указания стоимости импортного имущества служит первичный документ - инвойс (сет), по которому заполняется таможенная декларация в части пункта «Цена товара». Цена товара материальных ценностей - это цена, определенная импортным контрактом (договором, соглашением), она лежит в основе расчетов импортера с поставщиком. Поэтому первичные документы, имеющиеся у предприятия-импортера, способствуют своевременному отражению операций в бухгалтерском учете. Бухгалтер должен обратить внимание на то, что отсутствие надлежаще оформленных первичных документов по импортным операциям приведет не только к налоговым штрафам за неправильное ведение бухгалтерского учета, но может существенно исказить значение оборотных активов в балансе предприятия.
Импортные материально-производственные ценности, приобретенные за иностранную валюту, необходимо в соответствии с ПБУ 5/01 оценить путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату принятия запасов к бухгалтерскому учету. В то же время на основании ПБУ 3/2006, если импортные материальные ценности приобретены за иностранную валюту, то контрактную стоимость следует пересчитать в рубли исходя из курса ЦБ РФ, установленного на дату совершения операции, т.е на день возникновения у организации права в соответствии с законодательством или договором принятия к бухгалтерскому учету этого имущества [2].
В Приложении к ПБУ 3/2006 данный момент определяется как дата признания расходов по приобретению материально-производственных запасов, которая должна четко регулироваться договорными отношениями. Принять к учету материально-производственные запасы по цене поставщика и оприходовать по импортной покупной стоимости - это разные понятия. Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости. Требуемая оценка - это оценка из расчета курса ЦБ РФ, установленного на дату оприходования сырья (материалов) и товаров на склад. Поэтому у организации возникает необходимость в учетной политике разработать рациональные методы ведения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности.
Продвижение импортного товара требует, если это следует из договорных отношений, оформления товара на таможне и, соответственно, определенных расходов со стороны импортера.
При оформлении импортного товара на таможне возможны следующие платежи:
- ввозная таможенная пошлина;
- акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
- налог на добавленную стоимость, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;
- таможенные сборы.
Базой для большинства перечисленных таможенных платежей является таможенная стоимость. Если таможенная стоимость выражена в иностранной валюте, то ее следует пересчитать в рубли исходя из курса ЦБ РФ, действовавшего на день принятия декларации на товары к оформлению.
Определение таможенной стоимости регламентируется Законом «О таможенном тарифе» [3].
В бухгалтерском учете можно определить таможенную стоимость только в том случае, если для расчета используется метод по цене сделки с ввозимыми товарами, так как при этом таможенная стоимость слагается из цены по контракту и фактических расходов по доставке товара до места ввоза на таможенную территорию России (стоимость транспортировки, страховая сумма, расходы по отгрузке, выгрузке, перегрузке, перевалке товаров, стоимость упаковки и работ по упаковке, стоимость многооборотной тары, если в соответствии с ТН ВЭД она рассматривается как единое целое с оцениваемым товаром, и пр.).
Рассмотрим отражение в учете таможенных платежей.
Ввозная таможенная пошлина принимает участие в подсчете полной покупной стоимости сырья (материалов) и товаров. Сумма акциза, уплаченная за импортные товары, плюсуется в бухгалтерском учете к стоимости сырья (материалов) и товаров. При ввозе импортного товара на таможне возможна оплата налога на добавленную стоимость. Данный налог потребуется уплатить, если ввозимый товар, согласно НК РФ, признается объектом налогообложения по НДС.
Одной из главных задач по учету импортных товаров для бухгалтера является своевременная и полная оценка поступивших иностранных товарно-материальных ценностей на бухгалтерский учет. Для этого необходимо воспользоваться счетом 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» с отдельным субсчетом «Заготовление и приобретение импортных материальных ценностей». На этом счете попартийно аккумулируются все затраты, связанные с приобретением импортных материальных ценностей.
Использование этого счета осуществляется по дебету в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» по соответствующим субсчетам (при этом отражается контрактная стоимость импортного товара на дату перехода права собственности); со счетом 68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты с таможенными органами по НДС» и счетом 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» субсчет «Расчеты с таможенными органами» и т.п. в зависимости от условий поставки товара, характера расходов по заготовке и доставке товаров и выбранной учетной политики по отражению расходов по заготовке и доставке товаров (т.е. либо в стоимости товара, либо в расходах на продажу).
Когда себестоимость поступивших импортных материальных ценностей полностью сформирована, затраты необходимо отнести на соответствующие бухгалтерские счета, предназначенные для учета сырья (материалов) и товаров. Процесс расчета фактической себестоимости импортного сырья или материалов, товаров или услуг может занимать достаточно длительный период времени. Это связано с несвоевременным бухгалтерским оформлением дополнительных расходов. Чтобы хозяйственная деятельность не нарушалась, предприятие должно закрепить в своей учетной политике способ оприходования поступивших материальных ценностей по учетным ценам. Например, приказ по учетной политике может содержать определение учетной цены и правило ее определения. Предприятие может установить в качестве учетных следующие варианты цен: договорные цены; фактическую себестоимость материалов (сырья, товаров) по данным за предыдущий месяц или отчетный период (отчетный год); планово-расчетные цены; средние цены группы материально-производственных запасов.
Сумма разницы в стоимости приобретенных товаров, исчисленная в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывается со счета 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» на счет 16 «Отклонение стоимости материальных ценностей» (в дебет или кредит).
В учетной политике необходимо прописать способ списания отклонений по счету 16 или на счет 90 «Продажи» субсчет «Себестоимость» (если товар), или на счет 20 «Основное производство» (если материалы). Разрешается ежемесячно полностью списывать отклонения, если их удельный вес (в процентах к договорной (учетной) стоимости материально-производственных запасов) не превышает 5% [4].
При этом, на наш взгляд, эта методика неприменима к внешнеторговой деятельности, так как расходы по импорту материально-производственных запасов составляют значительную долю в формировании фактической себестоимости. Поэтому необходимо возникшие отклонения распределять на счета учета материально-производственных запасов, что даст возможность достоверного формирования стоимости по поступившим товарам, сырью (материалам).
В бухгалтерском учете можно сделать следующие операции:
1. Момент получения права собственности на товар от иностранного поставщика на сумму контракта в пересчете в рубли по курсу ЦБ РФ на дату перехода права собственности на импортируемый товар:
Д-т сч.15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
субсчет «Приобретение импортных товаров» К-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками в иностранной валюте»
До момента расчета с иностранным поставщиком сальдо по субсчету «Расчеты с иностранными поставщиками в иностранной валюте» со сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» подлежит ежемесячной переоценке.
2. Транспортные расходы, экспедиторские услуги и страхование товара в пути на сумму расходов (в зависимости от выбранной учетной политики):
Д-т сч.15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
субсчет «Приобретение импортных товаров» К-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» или
Д-т сч.44 «Расходы на продажу» К-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
3. Начисление расходов по таможенному тарифу, таможенному сбору, акцизу (на сумму налога) и сертификации:
Д-т сч.15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
субсчет «Приобретение импортных товаров» К-т 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
субсчет «Расчеты с таможенными органами» (сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты с таможенными органами по акцизу»)
4. Начисление НДС (на сумму налога):
Д-т сч.19 «НДС по приобретенным ценностям» субсчет 3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам»
К-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты с таможенными органами по НДС»
5. После формирования фактической себестоимости товар поступает на склад:
Д-т сч.41 «Товары» субсчет «Импортные товары» К-т сч.15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей»
субсчет «Приобретение импортных товаров»
6. НДС, уплаченный на таможне, принимается к зачету:
Д-т сч.68 «Расчеты по налогам и сборам» субсчет «Расчеты по НДС»
К-т сч.19 «НДС по приобретенным ценностям» субсчет 3 «НДС по приобретенным материально-производственным запасам»
7. Произведены расчеты с иностранным поставщиком (на валютную сумму контракта в пересчете в рубли по курсу ЦБ РФ на день списания валюты со счета):
Д-т сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками»
субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками в иностранной валюте»
К-т сч.52 «Валютные счета» субсчет «Текущие валютные счета» Одновременно со сч.60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» субсчет «Расчеты с иностранными поставщиками в иностранной валюте» и сч.52 «Валютные счета» субсчет «Текущие валютные счета» списывается курсовая разница на счет 91 «Прочие доходы и расходы».
Используя вышеуказанный вариант бухгалтерских записей, предприятие сможет в полном объеме выполнить требования законодательства по своевременному оприходованию материальных ценностей и формированию достоверной информации об их фактической себестоимости.
БИБЛИОГРАФИЧЕСКИЙ СПИСОК
1. Приказ Минфина России от 09.06.2001 № 44н (ред. от 16.05.2016) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consul tant.ru/document/cons_doc_LAW_32619/569Ь43а13 c040cfc64ff5806d5838fd8976c69e8/ (дата обращения: 22.04.2019).
2. Приказ Минфина России от 27.11.2006 № 154н (ред. от 09.11.2017) «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006)» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru /document/cons_doc_LAW_65496/ (дата обращения: 22.04.2019).
3. Закон РФ от 21.05.1993 № 5003-1 «О таможенном тарифе» (ред. от 03.08.2018) [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consultant.ru/ document/cons_doc_LAW_1995/ (дата обращения: 22.04.2019).
4. Приказ Минфина России от 29.07.1998 №34н (ред. от 11.04.2018) «Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации» [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.consul tant.ru/document/cons_doc_LAW_20081/7f678d132 1c139704a2a4d31f0ccd5a03ec5fb51/ (дата обращения: 22.04.2019).
© Татьяна Сергеевна Максименко, 2019 © Евгения Геннадьевна Хмара, 2019 © Частное образовательное учреждение высшего образования «Таганрогский институт управления
и экономики», 2019
