CC BY
63
АУДИТ ИМПОРТА ТОВАРОВ. ЦЕЛЬ, ЗАДАЧИ И ИНФОРМАЦИОННАЯ БАЗА
АУДИТА*
H.H. ПАРАСОЦКАЯ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета Финансовой академии при Правительстве РФ
Оценка
системы внутреннего контроля за проведением импортных операций
Формирование мнения о достоверности отчетности во многом определяется оценкой аудитора системы внутреннего контроля. Оценка надежности системы внутреннего контроля является одним из основных направлений при проведении аудита импортных операций. Внутренний контроль призван досконально контролировать весь производственно-коммерческий цикл предприятия, технологию осуществления импортных операций, направления и формы хозяйственных связей с партнерами, факторы финансовой стабильности, риски и др. Правильная оценка системы внутреннего контроля позволяет аудитору с большей вероятностью оценить полноту и достоверность отражения в учете внешнеторговой сделки.
Внутренний контроль как одна из функций управления представляет собой систему постоянного наблюдения и проверки функционирования предприятия в целях оценки обоснованности и эффективности принятых управленческих решений, выявления отклонений и неблагоприятных ситуаций, своевременного информирования руководства для принятия управленческих решений по устранению, снижению и управлению рисками деятельности. Данная система представляет собой все процедуры
* Окончание. Начало см.: Экономический анализ,— 2005. —№ 13 (46).
и политику компании, направленные на предотвращение, выявление и исправление существенных ошибок и искажений информации, которые могут возникнуть в бухгалтерской отчетности.
Систему внутреннего контроля на предприятии характеризует федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности «Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом». Система внутреннего контроля — это совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством предприятия в качестве средств для упорядоченного и эффективного управления деятельностью организации. Система внутреннего контроля включает:
а) систему бухгалтерского учета;
б) контрольную среду;
в) отдельные средства контроля.
Система бухгалтерского учета экономического субъекта может считаться эффективной, если в ходе фиксации хозяйственных операций выполняются следующие требования:
• операции в учете правильно отражают временной период их осуществления;
• операции в учете зафиксированы в правильных суммах;
• операции правильно и в соответствии с действующими нормативными документами и учетной политикой отражены на счетах бухгалтерского учета;
• зафиксированы особенности операций, имеющие существенное значение для учета и отчетности;
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгоРЪЯ ъ. 'JtV/iX'm'kT^
23
• ограничена возможность появления злоупотреблений.
Система бухгалтерского учета помимо основных элементов должна обеспечивать: распределение обязанностей и полномочий между работниками; организацию подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции; определение места средств вычислительной техники в ведении учета и подготовке отчетности; критические области учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно высок.
Контрольная среда представляет собой осведомленность и практические действия руководства экономического субъекта, направленные на установление и поддержание системы внутреннего контроля, и охватывает:
• стиль и основные принципы управления данным экономическим субъектом;
• организационную структуру экономического субъекта;
• распределение ответственности и полномочий;
• осуществляемую кадровую политику;
• порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;
• порядок осуществления внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей;
• соответствие хозяйственной деятельности экономического субъекта в целом требованиям законодательства.
Средства контроля должны обеспечивать:
• выполнение хозяйственных операций только с одобрения руководства как в целом, так и в конкретных случаях;
• фиксирование в бухгалтерском учете всех операций в правильных суммах, на надлежащих счетах бухгалтерского учета, в правильном периоде времени, в соответствии с принятой в экономическом субъекте учетной политикой, а также обеспечение возможности подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;
• доступ к активам только с разрешения соответствующего руководства;
• определение руководством с установленной периодичностью соответствия зафиксированных в бухгалтерском учете и фактически имеющихся в наличии активов, а в случае расхождений — принятие надлежащих мер.
' Кулинина Г.В., Юшкова С.Д. Аудит импортных операций.— М„ 2004,- С.96.
В ходе аудиторской проверки аудитор обязан разобраться в системе бухгалтерского учета, которая применяется на проверяемом им экономическом субъекте, и при этом изучить и оценить те средства контроля, на основе которых он должен определить суть, масштаб и временные затраты предполагаемых аудиторских процедур. При этом аудитор обязан получить достаточную уверенность в том, что система бухгалтерского учета достоверно отражает хозяйственную деятельность проверяемого экономического субъекта. Особенности системы внутреннего контроля могут способствовать формированию такой уверенности. Когда аудитор убеждается, что может опереться на соответствующие средства контроля, он получает возможность:
• сократить объем аудиторских процедур;
• проводить аудиторские процедуры более выборочно, чем он делал бы в противном случае;
• внести изменения в суть применяемых аудиторских процедур;
• откорректировать предполагаемые затраты времени на осуществление аудиторских процедур.
При проведении аудита импортных операций, начиная с этапа планирования, необходимо оценить существующую систему бухгалтерского учета и внутреннего контроля, для чего авторы работы «Аудит импортных операций»1 предлагают производить оценку:
1) характера организационной структуры предприятия-импортера. Высокая оценка внутреннего контроля подразумевает наличие документа, утверждающего организационную структуру предприятия и систему документооборота с учетом этой структуры. Совокупность названных элементов позволяет аудитору сделать вывод о своевременности и достоверности отражения операций в бухгалтерском учете;
2) порядка разделения обязанностей и ответственности среди сотрудников предприятия. Четкое определение границ ответственности позволяет оценить результативность работы каждого работника и полноту исполнения им своих служебных обязанностей. Кроме того, характер импортных операций предполагает тесное и оперативное сотрудничество различных служб предприятия с бухгалтерией и с внешними организациями. От качества контроля за выполнением четко определенных обязанностей и распределения таким образом ответственности сотрудников зависят оперативность отслеживания этапов выполнения
24
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: Ж£бръя ъ
сделки и минимизация части рисков, обусловленных человеческим фактором;
3) внутреннего контроля активов, обеспечения их сохранности. Наличие контроля за сохранностью импортных материальных ценностей на всех этапах продвижения товара, а также при его хранении подтверждает действенность и эффективность системы внутреннего контроля. Но при этом аудитор должен понимать, что количественный контроль должен сопровождаться качественной оценкой имеющихся активов. При импорте некоторых материальных ценностей (например, пищевой продукции) в обязательном порядке должны соблюдаться определенные правила и условия хранения товара как при транспортировке, так и на складе предприятия. В противном случае ставится под сомнение реальная стоимость основных и оборотных активов. На этом же этапе целесообразно оценить средства контроля в отношении компьютерных файлов;
4) кадровой политики. Высокий уровень квалификации персонала, компетенция с учетом требований занимаемых должностей позволяют аудитору сделать вывод о несущественности человеческого фактора риска при оформлении импортных операций.
Исходя из полученных результатов оценки системы внутреннего контроля, аудитор может скорректировать программу проведения проверки. Оценка системы внутреннего контроля осуществляется на всех стадиях проведения проверки импортной операции. Таким образом, аудитор выявляет проблемные места, зоны повышенного риска.
Эффективность работы службы внутреннего контроля является фактором доверия к системе внутреннего контроля проверяемого предприятия со стороны внешнего аудита и может существенно сократить объем и затраты на проверку.
Проверка правильности формирования фактической стоимости импортных товаров
Для достижения целей аудита необходимо детально исследовать этапы формирования фактической себестоимости импортных товаров. На процесс ее формирования определяющее влияние оказывают такие факторы, как момент перехода права собственности, определяемый импортным контрактом, и достоверность определения таможенной стоимости импортных товаров.
Импортным договором может быть предусмотрен порядок перехода права собственности на приобретаемые материальные ценности, отличный
от порядка, определяемого Гражданским законодательством РФ (например, право собственности переходит к покупателю не в момент отгрузки, а в момент оплаты). В таком случае аудитор должен принимать во внимание возможность возникновения дополнительных рисков по импортной операции. Существует вероятность того, что, если переданное импортное имущество не будет оплачено в срок, предусмотренный договором, то продавец вправе потребовать от покупателя возвратить ему ранее поставленные импортные ценности. Кроме того, до момента оплаты покупатель не вправе распоряжаться полученным оборудованием (продать товар, ввести оборудование в эксплуатацию).
При проведении аудита импортных операций распространенной является ситуация, когда внешнеэкономический договор не содержит условий определения момента перехода права собственности по сделке, но при этом есть ссылка на регулирование правилами Инкотермс.
Принятые в Инкотермс базисы поставок определяют лишь условия поставок и страхования грузов, оплаты транспортных расходов, а также переход рисков от продавца к покупателю, но не служат правилами определения момента перехода прав собственности на товар. Таким образом, если в контракте, заключенном с иностранным контрагентом, российская сторона специально не оговорила перехода прав собственности на материальные ценности, то возникает спорная ситуация, в которой этим моментом можно признать либо выполнение обязательств по поставке импортных ценностей, либо урегулировать данный вопрос в соответствии с требованиями норм международного частного права.
Во избежание разногласий с налоговыми органами в толковании определенных статей контракта и искажений порядка отражения операции в бухгалтерском учете в договоре следует выделять дату перехода права собственности на материальные ценности и указывать документ, который будет ее фиксировать.
Например, в ситуации, вытекающей из условия поставок ОАГ «Поставка на границе (с указанием пункта)», подтверждением факта поставки будет отметка в соответствующем транспортном документе. Такие условия поставки предусматривают переход рисков и товара от продавца к покупателю до пересечения границы. В случае если иное не предусмотрено контрактом, сторонами подразумевается в качестве момента перехода прав собственности на материальную ценность дата перехода рисков.
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: ЖВоръЯ ъ 7г7>*ЪЖЪЪ4
25
Возможен вариант, при котором контрагенты определят в договоре дату перехода права собственности в момент оплаты товара после ее получен ия, а не в момент перехода рисков по условиям ХМ/7. В таком случае покупатель получает на границе имущество, которое ему не принадлежит, а значит, согласно ст. 491 ГК РФ он не может отчуждать товар до момента перехода прав собственности, если в договоре не оговорено иное.
Анализируя данную ситуацию, аудитор должен убедиться в том, что российское предприятие не отразило полученных на таких условиях товаров на балансовом счете 41 «Товары» до момента перехода права собственности. Исходя из этого, НДС, уплаченный при ввозе товара на таможне, не может быть поставлен покупателем в зачет, а расходы российского предприятия по таможенному оформлению импортного имущества могут быть признаны налоговыми органами затратами иностранного контрагента.
Кроме того, до момента оплаты предприятие не имеет права реализовать товар, так как не является его собственником. Если аудитор устанавливает факт продажи товара до перехода права собственности на него, то эта операция может быть расценена как реализация комиссионного товара, что влечет уплату НДС и налога на доходы за иностранного контрагента. Из этого следует, что в контракте вместе с условием о переходе прав собственности на товар целесообразно определить, какие действия может осуществлять с импортными материальными ценностями покупатель до момента их оплаты, т.е. до перехода прав собственности на имущество.
Следующим этапом аудиторской проверки операций по импорту является достоверность определения таможенной стоимости импортных товаров. Основополагающим первичным документом для определения стоимости в данном случае является грузовая таможенная декларация.
Целью проверки исчисления таможенной стоимости является подтверждение того, что:
• избранный метод расчета таможенной стоимости объективен и реален;
• таможенные платежи правильно рассчитаны и включены в себестоимость импортной ценности и в полном объеме перечислены таможенным органам.
Проверяя полноту и достоверность расчета таможенных платежей, аудитор должен обратить внимание на то, что базой для исчисления таможенных пошлин и сборов служит таможенная стоимость ввозимых товаров.
При проверке полноты перечисления таможенных платежей аудитор обращает внимание на то, что декларант может их оплачивать до принятия или одновременно с принятием таможенной декларации как в рублях, так и в иностранных валютах, курсы которых котируются Центральным банком РФ. Для подтверждения правильности исчисления таможенных платежей аудитору необходимо убедиться в том, что, если в течение срока оформления ГТД курс валют изменялся, декларант своевременно вносил изменения в ГТД, пересчитывал таможенные платежи и в случае необходимости полностью осуществлял доплату.
Если таможенные платежи за импортера осуществляет таможенный брокер, то аудитору необходимо удостовериться в том, что таможенный брокер имеет соответствующую лицензию ГТК (ФТС) России и договор с таможенным брокером заверен нотариально. В противном случае расходы, произведенные брокером, не могут быть включены импортером в стоимость импортного имущества и, соответственно, нет основания для принятия импортером к зачету НДС по этим затратам.
Импортные материальные ценности, перемещаемые через таможенную границу РФ, подлежат обложению таможенной пошлиной в соответствии с Законом РФ «О таможенном тарифе». Таможенная пошлина исчисляется в той же валюте, в которой заявлена таможенная стоимость импортных ценностей в ГТД.
Таможенные тарифы для исчисления таможенных пошлин утверждены постановлением Правительства РФ вместе с товарной номенклатурой, применяемой при осуществлении внешнеэкономической деятельности.
Еще одним элементом таможенных платежей, в основе расчета которых лежит таможенная стоимость ввозимых товаров, являются таможенные сборы. При проверке достоверности расчетов импортера аудитор должен исходить из того, что таможенные сборы за оформление импортных ценностей составляют 0,15% от таможенной стоимости, за исключением частных случаев, предусмотренных законодательством. При этом 0,1% взимается в валюте РФ, а 0,05% — в иностранной валюте по курсу ЦБ РФ. Помимо сборов за оформление товаров импортер может уплачивать сборы за хранение и сопровождение груза, что должен учитывать аудитор при проверке данного этапа сделки, здесь аудитор должен учитывать, что сбор уплачивают только втом случае, если таможенным органом было принято решение об организации
26
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: ЖВОРЪЯ ж -ИРА-КЖХЪА
такого сопровождения. В противном случае это приведет к искажению фактической стоимости ввозимого товара.
Одним из элементов государственного регулирования внешнеэкономической деятельности является наложение ряда ограничений на ввозимый товар. К такому роду ограничений относится разделение продукции на подакцизную и безакцизную.
Если товар является подакцизным, то акцизы включаются в стоимость импортных ценностей. Стоимость акцизов, как и НДС, взимается одновременно с оплатой резидентом поставок товаров, но не позже момента таможенного оформления ввезенного товара.
В зависимости от того, облагается ли товар таможенными пошлинами и акцизами, которые включаются в таможенную стоимость, изменяется порядок расчета НДС. Поэтому правильность исчисления суммы НДС зависит от достоверности определения таможенной стоимости, таможенных платежей и акцизов. В процессе определения НДС возможны не только ошибки в расчетах факторов, составляющих базу для исчисления НДС, но и арифметические ошибки. При проведении аудита импортных операций необходима выборочная проверка представленных данных как по отражению таможенной стоимости, акцизов, пошлин и сборов, так и НДС.
При зачете уплаченного НДС по расчетам с бюджетом часто возникают ошибки, обусловленные нарушением ст. 170 НК РФ, согласно которой при оприходовании импортных товаров необходимо учитывать следующие положения:
• если приобретенные импортное товары предполагается использовать для производства продукции, облагаемой налогом на добавленную стоимость, то суммы НДС, уплаченные таможенным органам в полном объеме, принимаются к вычету;
• если приобретенные импортные товары предполагается использовать для производства продукции, не облагаемой НДС, то суммы к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости товаров.
В ходе аудиторской проверки может выявиться, что стоимость транспортировки товаров не учитывается в таможенной стоимости. Предприятия-импортеры могут не включать транспортные расходы в цену поставки. Для этого на услуги транспортной компании заключается отдельный договор с инос-
2 Кулинина Г.В., Юшкова С.Д. Аудит импортных операций,— М.,2004,- С. 138.
транным поставщиком или грузоперевозчиком. Выделяя условие о поставке в отдельный договор, предприятия-импортеры могут снизить таможенную стоимость импортного товара, а следовательно, уменьшить и таможенные платежи.
В данном случае аудитор должен проверить наличие договоров с грузоперевозчиком и обоснованность исчисления таможенной стоимости.
Проверка полноты и правильности отражения в бухгалтерском учете операций с импортными товарами
Одним из ключевых моментов аудита импортных операций является проверка полноты и правильности отражения в бухгалтерском учете операций с импортными товарами. Для формирования независимого мнения о достоверности отражения в учете операций по импорту аудитору необходимо выявить области повышенного риска искажения данных бухгалтерского учета. К ним относятся следующие:
• искажение даты перехода права собственности на товар от продавца к покупателю;
• правильность формирования фактической стоимости импортных товаров;
• своевременность и полнота начисления курсовых разниц;
Порядок учета поступившего импортноготовара должен быть определен учетной политикой предприятия. В зависимости от назначения товара формирование его покупной стоимости может осуществляться на разных счетах бухгалтерского учета.
Как отмечалось ранее, формирование фактической себестоимости импортного товара происходит в течение длительного времени, поэтому все расходы по его закупке целесообразно аккумулировать на отдельном счете. Для этой цели чаще всего используется калькуляционный сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», к которому открывается специальный субсчет «Формирование фактической себестоимости импортных товаров». По дебету этого счета отражаются все расходы, связанные с формированием стоимости импортных ценностей, а затем фактически сложившаяся стоимость импортных товаров списывается с кредита сч. 15 в дебет счетов, предназначенных для их учета. Однако, как отмечается в работе «Аудит импортных операций»2, с точки зрения правильности ведения бухгалтерского учета предприятия могут определять фактическую стоимость поступивших импортных
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жворъя ъ ЪРЛХЖЪХ*
27
товаров непосредственно на сч. 10 «Материалы», 07 «Оборудование к установке», 08 «Вложения во внеоборотные активы», 41 «Товары».
При проверке правильности формирования фактической стоимости импортного товара аудитор прежде всего определяет:
• своевременность отражения стоимости импортного товара и затрат по его приобретению на счетах бухгалтерского учета;
• полноту и обоснованность затрат, включаемых в фактическую себестоимость товара.
При проверке своевременности отражения в учете товара и затрат необходимо обратить внимание на момент перехода прав собственности в соответствии с внешнеторговым контрактом и на момент отражения стоимости этого товара на калькуляционном сч. 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей» либо на счетах учета материальных ресурсов.
Распространенной ошибкой является неправильное определение даты оприходования поступившего имущества, а значит, и курса, по которому следует пересчитывать контрактную стоимость ввозимых ценностей, выраженных в валюте. Согласно ПБУ 3/2000 датой импорта товаров является день, когда права собственности на импортируемые товары перешли к импортеру.
Дата перехода права собственности определяется документом, на основании которого оприходовано имущество. Нередко причиной несвоевременного оприходования импортных материальных ценностей в учете служит отсутствие грузовой таможенной декларации, где указана их стоимость.
При проверке полноты затрат аудитор должен убедиться в том, что на сч. 41 «Товары», 10 «Материалы» и др. числятся только те активы, по которым полностью сформирована фактическая стоимость. С точки зрения проверки обоснованности включения затрат в стоимость импортных товаров необходимо проанализировать их состав, который должен соответствовать перечню п. 6 ПБУ 5/01 «Учет материально-производственных запасов».
При оценке корректности отражения импортной операции в бухгалтерском учете аудитор должен проверить корреспонденцию счетов синтетического учета и соответствие порядка учета принятой на предприятии учетной политике.
Ранее было отмечено, что на формирование фактической себестоимости импортных товаров определяющее влияние оказывают такие факторы, как момент перехода прав собственности
и достоверность определения таможенной стоимости импортных товаров, на основе которой осуществляется расчет таможенных платежей. Ошибки при определении этих факторов способны вызвать существенные искажения в бухгалтерской отчетности.
Несвоевременное или недостоверное определение даты оприходования поступивших материальных ценностей может привести к следующим изменениям в бухгалтерском учете и отчетности и расчете налогооблагаемой базы:
• искажению величины курсовых разниц, подлежащих налогообложению, вследствие неправильного определения даты курса, по которому следует пересчитать контрактную стоимость материальных ценностей, выраженную в валюте;
• при оприходовании импортных материальных ценностей на счетах бухгалтерского учета до момента перехода прав собственности НДС, уплаченный на таможне, не может быть поставлен покупателем в зачет, а расходы по таможенному оформлению материальных ценностей могут быть признаны налоговыми органами затратами иностранного партнера. Это приведет к искажению расчета сумм налоговой декларации и налога на имущество вследствие завышения импортной цены;
• занижению базы для расчета налога на имущество при несвоевременном отражении импортных материальных ценностей на счетах бухгалтерского учета. Вне зависимости от места нахождения импортного груза (за границей или на территории Российской Федерации) в момент перехода прав собственности предприятие-импортер обязано отразить его стоимость на счетах бухгалтерского учета;
• возможному искажению стоимости приобретенных по импорту ценностей вследствие нарушения условий поставки согласно правилам «Инкотермс-90/2000». Например, в случае включения покупателем в состав импортной стоимости расходов по доставке, которые по указанным в контракте условиям обязан оплатить продавец.
При выявлении подобных искажений в отчетности и налоговых расчетах, которые составляют существенную величину, аудитор должен предложить аудируемому лицу внести исправления в бухгалтерскую отчетность по счетам учета имущества^, а также в расчет величины налога на имущество, в расчет сумм амортизационных отчислений (по
28
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: жгбръя % ЪРА-КЖЪЪ4
введенному в эксплуатацию оборудованию), в расчет величины налога на прибыль (если товар был реализован) и НДС по транспортным услугам, предъявленным к зачету бюджетом.
При констатации аудитором факта недостоверного определения момента перехода прав собственности он должен расценить это как отсутствие на предприятии системы контроля за возникновением рисков случайной гибели или случайного повреждения имущества. При оценке величины этого риска аудитору необходимо исходить как минимум из стоимости импортных ценностей по контракту.
Искажение стоимости импортных товаров содержит следующие риски:
• искажение базы для исчисления налога на имущество организации;
• неправильное определение курсовых разниц при переоценке задолженности, выраженной в иностранной валюте, и, следовательно, искажение базы для исчисления налога на прибыль.
Как следствие, появляется вероятность возникновения рисков штрафных санкций и налоговых взысканий, размер которых должен быть определен аудитором при анализе операции:
• требования о взыскании неуплаченной суммы налога на прибыль, налога на имущество;
• штраф в размере 20% неуплаченных сумм налога (ст. 122 НК РФ);
• пени за каждый день просрочки в размере 1 /300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России от неуплаченной суммы налога (ст. 75 НК РФ).
В случае если аудитор обнаружил факты недостоверного определения момента перехода прав собственности или стоимости импортного товара, он обязан учесть возможность распространения рисков на всю совокупность импортных контрактов и, следовательно, должен провести сплошную проверку всех контрактов.
Следующий аспект аудиторской проверки, имеющий важное значение для достоверного отражения в учете затрат по приобретению импортных товаров, — это порядок отражения таможенных платежей. За базу расчета пошлин и сборов таможенными органами берется величина таможенной стоимости импортных материальных ценностей. В случае когда предприятие учитывает уплаченные пошлины и сборы обезличенно, без отнесения на конкретные виды импортных материальных ценностей, это приводит к искажениям данных бух-
галтерского учета и, как следствие, к ошибочным расчетам фактической себестоимости ввезенного имущества и налоговых платежей.
Учитывая тот факт, что таможенные пошлины и сборы включаются в фактическую себестоимость приобретаемых импортных материальных ценностей, аудитору целесообразно убедиться в отсутствии арифметических ошибок и искажений при отражении сумм пошлин в бухгалтерском учете импортера.
На сумму начисленных таможенных пошлин и сборов производят запись по дебету сч. 15, суб-сч. «Формирование фактической себестоимости импортных товаров» и кредиту сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», к которому открывают субсчет «Расчеты с таможней». Так как расчеты с таможней ведутся и в рублях, и в валюте, то в аналитическом разрезе следует открывать два соответствующих счета. Необходимость раздельного учета вызвана тем, что платежи в иностранной валюте ведут к возникновению курсовых разниц. Аудитор должен обратить особое внимание на правильность их исчисления, так как это оказывает прямое влияние на финансовые результаты организации.
При проверке правильности отражения в учете затрат, связанных с импортными операциями, необходимо удостовериться в правильности учета курсовых разниц, которые возникают при:
• переоценке активов, выраженных в иностранной валюте;
• отражении операций по покупке валюты для
оплаты импортного контракта.
При проведении проверки аудитору необходимо руководствоваться ПБУ 3/2000 «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте». Согласно этому положению курсовая разница рассчитывается за период с момента принятия к учету активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, и до момента фактического исполнения обязательств по оплате. Не исполненные на конец отчетного периода обязательства также подлежат переоценке по курсу на последний календарный день отчетного периода. Этим нормативным документом определен и единственно возможный порядок отражения на бухгалтерских счетах курсовых разниц: они начисляются по соответствующим счетам, подлежащим переоценке, в корреспонденции только со сч. 91 «Прочие доходы и расходы» по соответствующим субсч. 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы».
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ: ЖЕбРЪЯ ъ тграхшска
29
Если при проведении импортных операций применялась предоплата за импортные товары, то с целью формирования мнения о достоверности отражения курсовых разниц в учете аудитор должен убедиться, что переоценка задолженности по выданным авансам была произведена:
• на дату совершения операции (т.е. на момент выдачи аванса);
• на последнюю дату отчетного месяца;
• на момент перехода прав собственности на оборудование и, соответственно, зачет выплаченного аванса.
Именно эти обязательствадолжны быть пересчитаны по курсу Банка России и отражены в бухгалтерском учете импортера. В противном случае применение курса валюты на другие даты приведет не только к искажению данных бухгалтерского баланса, но и к неправильному формированию финансового результата. Кроме того, при проверке соблюдения правил бухгалтерского учета аудитору необходимо удостовериться, что ежемесячно суммы положительных и отрицательных курсовых разниц отражаются насч. 99 «Прибыли и убытки» для формирования достоверных данных о финансовых результатах операции.
Приглашаем к сотрудничеству!
Издательский дом «Финансы и Кредит» приглашает к сотрудничеству организации, занимающиеся подпиской, распространением и реализацией печатной продукции на взаимовыгодных условиях.
Тел./факс: 237-8657 Нйр^ЛллллллИпапсергеэз.ги
237-8659, 959-6979 е-таП: post@financepress.ru
30
ЭКОНОМИЧЕСКИЙ АНАЛИЗ\шгоРЪЯ 7сЪ7>*?ЖкЪ4
