CC BY
140
УЧЕТ ОПЕРАЦИЙ ПО ВЫПУСКУ И ОБСЛУЖИВАНИЮ ОБЛИГАЦИОННОГО ЗАЙМА У ОРГАНИЗАЦИИ-ЭМИТЕНТА
О. В. ДМИТРИЕВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности Московский государственный университет печати
Выбор оптимальных источников формирования имущества (собственных или заемных) имеет большое значение для достижения эффективного финансового управления организацией. До недавнего времени основным инструментом привлечения заемного капитала в России был банковский кредит. С развитием российского рынка ценных бумаг у хозяйствующих субъектов появились дополнительные возможности привлечения финансовых ресурсов посредством выпуска корпоративных облигаций.
Облигация является одним из основных видов долговых ценных бумаг. Определение облигации в российском законодательстве дается в двух нормативных документах: в Гражданском кодексе РФ (ст. 816) и Федеральном законе от 22.04.1996 № 39-Ф3 «О рынке ценных бумаг» (ст. 2).
Облигация опосредует отношения займа между ее владельцем (кредитором, заимодавцем) и лицом, выпустившим ее (эмитентом). Инвесторы, приобретающие облигации, являются кредиторами. Эмитенты (организации, банки, органы государственного управления, выпускающие облигации) являются заемщиками. На отношения между эмитентом и кредитором распространяются правила ст. 807—818 ГК РФ о договоре займа, если иное не предусмотрено законом.
Согласно ст. 816 ГК РФ облигацией признается ценная бумага, удостоверяющая право ее держателя на получение от лица, выпустившего облигацию, в предусмотренный ею срок номинальной стоимости облигации или иного имущественного эквивалента.
Облигация предоставляет право на получение дохода в виде фиксированного в ней процента от
номинальной стоимости облигации либо иные имущественные права. Это обстоятельство учтено в определении, данном в Федеральном законе «О рынке ценных бумаг»: облигация — это эмиссионная ценная бумага, закрепляющая право ее держателя на получение от эмитента облигации в предусмотренный ею срок ее номинальной стоимости и зафиксированного в ней процента от этой стоимости или иного имущественного эквивалента.
По способу получения дохода инвестором облигации подразделяются на процентные и купонные.
Весь срок обращения купонных облигаций делится на несколько частей — купонных периодов. В конце каждого из них производится выплата купонов. Возможен вариант, когда купон по облигации будет выплачиваться только один раз — в конце срока обращения одновременно с погашением номинала.
В классической документарной облигации купон — это тоже документ. Обычно комплект купонов присоединяется к самому бланку облигации. При выплате купонного дохода либо ставится специальный штамп на соответствующем купоне, либо купон отрезается от бланка облигации. Купон не является обязательным атрибутом облигации. Она может быть и бескупонной или, как еще говорят, иметь нулевой купон. Покупатель бескупонной облигации может получить прибыль только на разнице цен ее первичного размещения и погашения. Если цена, или курсовая стоимость облигации ниже ее номинала, то разница называется дисконтом, если курсовая стоимость выше номинала, то надбавка называется ажио.
Доходы в виде процентов по процентным облигациям рассчитываются по отношению к номиналу независимо от курсовой стоимости облигации. Проценты по выпущенным в порядке первичного размещения облигациям выплачиваются пропорционально времени фактического нахождения облигации в обращении. Если осуществляется перепродажа облигаций на вторичном рынке, то процент по облигации получает ее фактический владелец на дату выплаты дохода. Проценты могут быть выплачены в денежном выражении, ценными бумагами, товарами и т. п., если это предусмотрено условиями выпуска. Сложные проценты, выплачиваемые по облигациям, представляют собой проценты, которые начисляются по постоянной ставке с учетом доходов, начисленных в виде процентов по предыдущим срокам выплат.
Выпуск и продажа облигаций осуществляются в соответствии со Стандартами эмиссии ценных бумаг и регистрации проспектов ценных бумаг, утвержденными приказом Федеральной службы по финансовым рынкам от 25.01.2007 № 07-4/пз-н.
Согласно этим Стандартам ценные бумаги могут быть размещены через андеррайтера—лицо, принявшее на себя обязанность разместить ценные бумаги от имени эмитента или от своего имени, но за счет и по поручению эмитента. В случае если размещение ценных бумаг путем подписки предполагается с участием андеррайтеров, решение об их размещении должно содержать условие о размере (порядке определения размера) их вознаграждения.
Облигации должны быть выпущены с соблюдением процедуры эмиссии. Выпуск облигаций возможен как по открытой подписке (среди неограниченного круга лиц), так и по закрытой подписке (среди заранее известного кругалиц).
Если выпуск облигаций проводится путем открытой или закрытой подписки при условии, что число приобретателей облигаций превышает 500 и (или) номинальная стоимость выпуска (объем эмиссии) облигаций превышает 50 000 МРОТ, то он должен сопровождаться регистрацией проспекта эмиссии облигаций.
Существуют определенные ограничения на выпуск облигаций, которые должны быть учтены при принятии организацией решения о размещении облигационного займа:
1) уставный капитал общества должен быть полностью оплачен;
2) объем эмиссии не должен превышать размера уставного капитала либо величины обеспечения, предоставленного третьими лицами;
3) при отсутствии обеспечения размещение организацией облигаций допускается не ранее
третьего года существования организации при условии надлежащего утверждения к этому времени двух годовых балансов организации;
4) в случае введения наблюдения с момента принятия арбитражным судом решения о признании организации банкротом она не вправе принимать решения о размещении облигаций и других эмиссионных ценных бумаг;
5) организация не вправе размещать облигации и иные эмиссионные ценные бумаги, конвертируемые в акции организации, если количество объявленных акций общества определенных категорий и типов меньше количества акций этих категорий и типов, право на приобретение которых предоставляют такие ценные бумаги. Например, организация выпускает конвертируемые облигации сроком на два года. Через два года они подлежат конвертации в акции в пропорции 1:1. Если выпускаются 100 000 облигаций, то уже в момент их выпуска в уставе акционерного общества должно быть положение о 100 000 объявленных обыкновенных акций.
Решение о выпуске облигаций, размещаемых путем подписки, может предусматривать их размещение частями в течение нескольких сроков (траншами), но не позднее одного года со дня утверждения решения о их выпуске. В решении о выпуске облигаций, размещаемых траншами, указывают:
— количество облигаций в каждом транше или порядок его определения;
— сроки размещения каждого транша или порядок их определения;
— порядок идентификации облигаций каждого транша, а также то, что их погашение и выплата процентов по ним (если решение о выпуске облигаций предусматривает выплату по ним процентов) осуществляются только денежными средствами.
В решении о выпуске ценных бумаг, размещаемых путем закрытой подписки, должен быть указан круг лиц, среди которых эмитент намерен разместить ценные бумаги в соответствии с решением об их размещении.
Решение о выпуске облигаций утверждается:
— у акционерного общества — советом директоров (наблюдательным советом), если иное не предусмотрено уставом общества;
— у иных юридических лиц — общим собранием его участников.
Общество вправе предусмотреть возможность досрочного погашения облигаций по желанию их владельцев. При этом в решении о выпуске облигаций должны быть определены стоимость погашения и срок, не ранее которого облигации могут быть предъявлены кдосрочному погашению.
Ценные бумаги размещаются путем подписки в течение срока, указанного в зарегистрированном решении о выпуске ценных бумаг, который не может превышать одного года со дня утверждения решения о выпуске ценных бумаг.
В соответствии со Стандартами эмиссии эмитент представляет в регистрирующий орган отчет об итогах выпуска ценных бумаг, размещаемых путем подписки.
В решении о выпуске и в проспекте эмиссии облигаций может быть определена доля облигаций, при неразмещении которой эмиссия облигаций этого выпуска считается несостоявшейся. Такая доля не должна быть ниже 75 % облигаций выпуска. Также оговаривается порядок возврата средств, переданных в оплату этих облигаций.
Проспект эмиссии облигаций утверждается:
у акционерного общества — советом директоров (органом, осуществляющим в соответствии с законами и правовыми актами РФ функции совета директоров);
у иных юридических лиц — органом этих юридических лиц, имеющим в соответствии с законами и правовыми актами РФ полномочия принимать решения о размещении облигаций, или иным их уполномоченным органом.
В случаях, когда государственная регистрация выпуска ценных бумаг должна сопровождаться регистрацией проспекта их эмиссии, в регистрирующий орган представляются два экземпляра проспекта эмиссии ценных бумаг. Если в соответствии с законодательством Российской Федерации возможность размещения облигаций обусловлена предоставлением обеспечения третьим лицом, в регистрирующий орган представляются доказательства такого обеспечения. При этом должно обеспечиваться исполнение обязательств по всем облигациям эмитента в течение всего срока их обращения.
Копии документов, в соответствии с которыми предоставляется обеспечение исполнения эмитентом своих обязанностей перед владельцами облигаций, должны прилагаться к решению о выпуске облигаций, а в случае регистрации проспекта эмиссии — к проспекту эмиссии облигаций.
При оформлении проспекта эмиссии облигаций указываются:
— форма и серия размещаемых облигаций;
— вид облигаций (именные или на предъявителя);
— количество и номинальная стоимость каждой облигации определенной серии;
— в случае размещения облигаций траншами — количество траншей.
В соответствии со ст. 816 ГК РФ выпуск и продажа облигаций являются одной из форм заключения договора займа.
Формирование в бухгалтерском учете информации о привлечении займов путем выпуска облигаций, а также о затратах, связанных с обслуживанием выпущенных организацией облигаций, производится в соответствии с правилами, установленными Положением по бухгалтерскому учету «Учет расходов по кредитам и займам» (ПБУ 15/2008).
У организации-эмитента возможны три типа операций с облигациями:
— размещение;
— выплата процентов по ним и возникновение других расходов, связанных с обслуживанием облигационного займа;
— погашение.
Основная сумма долга по облигационному займу учитывается в соответствии пп. 2 и 16 ПБУ 15/2008. По размещенным облигациям организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций (основную сумму полученного облигационного займа) как кредиторскую задолженность. Расходы, связанные с выполнением обязательств по облигационному займу, в соответствии с п. 4 ПБУ 15/2008 отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы облигационного займа. Красхо-дам, связанным с выполнением обязательств по облигационному займу, в соответствии сп.З ПБУ 15/2008 относятся:
—проценты, причитающиеся к уплате кредиторам;
— оплата консультационных и информационных услуг, связанных с эмиссией облигационного займа, и т. д.
Для обобщения информации о наличии и движении займов, полученных организацией, предназначены счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» и 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Если организация привлекает средства на срок менее года, то используется счет 66, в том случае, когда срок обращения облигаций более года, — счет 67. В связи с требованием обособлять в учете основную сумму долга по облигационному займу от суммы начисленных процентов к счетам 66 и 67 целесообразно открыть следующие субсчета:
66-1, 67-1 «Расчетыпо основномудолгу»;
66-2, 67-2 «Расчеты по процентам».
Аналитический учет по счетам 66 и 67 ведется по видам выпущенных облигаций, заимодавцам и срокам погашения.
Облигации могут быть размещены:
— по номинальной стоимости;
— по цене ниже номинальной стоимости (с дисконтом);
— по цене выше номинальной стоимости.
Размещение облигаций по номинальной стоимости отражается в учете эмитента записью: Д-т сч. 51 К-тсч. 66, 67.
Если облигации размещаются по цене ниже номинала, т.е. с дисконтом, при учете следует руководствоваться также п. 16 ПБУ 15/2008: начисление причитающегося дохода (процентов или дисконта) по размещенным облигациям отражается организацией-эмитентом в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления. В целях равномерного (ежемесячного) включения сумм причитающихся к уплате заимодавцу процентов по размещенным облигациям организация-эмитент может предварительно учесть указанные суммы как расходы будущих периодов. В этой ситуации организация-эмитент может выбрать любой из двух способов отражения облигационного займа, зафиксировав его в учетной политике.
Пример 1. Открытое акционерное общество «А» разместило облигационный заем сроком обращения шесть месяцев номинальной стоимостью 1 ООО ООО руб. с дисконтом 10 %.
В бухгалтерском учете ОАО «А» будут произведены следующие записи.
Первый способ. Учетной политикой предусмотрено отражать проценты в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления:
1. Отражена сумма основного долга:
Д-т сч. 51 К-т сч. 66-1 «Расчеты по основному долгу» — 900000руб.
2. Начислены проценты по облигациям:
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66-2 «Расчеты по процентам» — 100 000руб.
Второй способ. Учетной политикой предусмотрено предварительно отражать сумму дисконта в составе расходов будущих периодов с последующим списанием на прочиерасходы:
1. Отражена сумма основного долга:
Д-т сч. 51 К-т сч. 66-1 «Расчеты по основному долгу» — 900000руб.
2. Начислены проценты по облигациям:
Д-т сч. 97 К-т сч. 66-2 «Расчеты по процентам» — 100 000руб.
3. Списаны начисленные проценты в состав прочих расходов (ежемесячно в течение шести месяцев):
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 97- 16666,67руб.
Если облигации размещаются по цене, превышающей их номинальную стоимость, то в учете делаются записи:
Д-т сч. 51 К-т сч. 66, 67 — на номинальную стоимость облигаций;
Д-т сч. 51 К-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» — на сумму превышения цены размещения облигаций над их номинальной стоимостью.
Затем равномерно в течение срока обращения облигаций:
Д-т сч. 98 К-т сч. 91-1 «Прочие доходы».
Пример 2. Открытое акционерное общество «А» разместило облигационный заем сроком обращения шесть месяцев номинальной стоимостью 1 ООО ООО руб. на сумму 1 050000руб.
В бухгалтерском учете ОАО «А» будут произведены следующие записи.
1. Отражена номинальная стоимость размещенных облигаций:
Д-т сч. 51 К-т сч. 66-1 «Расчеты по основному долгу» — 1 000000руб.
2. Отражена разница между номинальной стоимостью облигаций и ценойразмещения:
Д-т сч. 51 К-т сч. 98 - 50 000руб.
3. Включена часть разницы в состав прочих доходов (ежемесячно в течение шести месяцев):
Д-т сч. 98 К-т сч. 91-1 «Прочие доходы» — 8333,33руб.
При погашении облигаций выплата причитающихся их держателям денежных средств отражается в бухгалтерском учете как уменьшение (погашение) кредиторской задолженности организации (п. 5 ПБУ 15/2008) записью:
Д-т сч. 66, 67 К-т сч. 51.
В соответствии с пп. 6 и 7 ПБУ 15/2008 затраты по полученным займам и кредитам включаются в текущие расходы организации и являются прочими расходами, за исключением той их части, которая включается в стоимость инвестиционного актива, и случаев, предусмотренных в п. 15 ПБУ 15/2008.
Следует отметить, что с 01.01.2011 субъекты малого предпринимательства (кроме эмитентов публично размещаемых ценных бумаг) в соответствии с п. 7 ПБУ 15/2008 получили право признавать все расходы по полученным заемным средствам прочими расходами. Но так как облигационный заем представляет собой как раз случай публичного размещения ценных бумаг в виде облигаций эмитентом-заемщиком, то субъекты малого предпринимательства, выпустившие облигации, право отнесения всех расходов по полученным заемным средствам к прочим не имеют.
Порядок учета процентов по размещенным облигациям установлен п. 16 ПБУ 15/2008, согласно которому по размещенным облигациям организация-эмитент отражает номинальную стоимость выпущенных и проданных облигаций как кредиторскую задолженность. При начислении дохода по облигациям в форме процентов организация-эмитент указывает кредиторскую задолженность по проданным облигациям с учетом причитающегося к оплате на конец отчетного периода процента по ним.
Начисление причитающегося дохода в виде процентов по размещенным облигациям организация-эмитент отражает в составе прочих расходов в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления.
Начисление процентов по облигациям отражается в бухгалтерском учете проводкой:
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66-2, 67-2 «Расчеты по процентам».
Выплата процентов в денежной форме отражается проводкой:
Д-т сч. 66-2, 67-2 «Расчеты по процентам» К-тсч. 51.
Выплата процентов в натуральной форме (собственной продукцией, акциями общества и др.) отражается проводкой:
Д-т сч. 66-2, 67-2 «Расчеты по процентам» К-т сч. 90 «Продажи», 91-1 «Прочиедоходы и расходы».
Эмитент облигаций может самостоятельно выбрать один из способов отражения начисленных процентов: ежемесячно или на дату выплаты дохода в соответствии с условиями эмиссии. Сделанный выбор следует закрепить в учетной политике организации-эмитента.
Пример 3. Открытое акционерное общество «А» 1 апреля 2009¿.разместило облигационныйзаем по номинальной стоимости 1000000руб. сроком обращения шесть месяцев с процентным доходом 24 %, выплачиваемым ЗОсентября 2009г.
В бухгалтерском учете ОАО «А» будут произведены следующие записи.
Первый способ. Отражение процентов на дату выплаты дохода по облигациям.
1. Размещен облигационный заем по номинальной стоимости (01.04.2009):
Д-т сч. 51 К-т сч. 66-1 «Расчеты по основному долгу» — 1 000000руб.
2. Начислены проценты к выплате (30.09.2009):
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 66-2 «Расчеты по процентам» — 240000руб.
Так как в бухгалтерской отчетности ОАО «А» за полугодие 2009г. не будет отражена задолженность в размере процента по облигационному займу, это
обстоятельство должно быть раскрыто в пояснительной записке.
Второй способ. Ежемесячное отражение начисленных процентов.
1. Размещен облигационный заем по номинальной стоимости (01.04.2009):
Д-т сч. 51 К-т сч. 66-1 «Расчеты по основному долгу» — 1 000000руб.
2. Начислены проценты за весь срок обращения облигаций (01.04.2009):
Д-т сч. 97 К-т сч. 66-2 «Расчеты по процентам» — 240000руб.
3. Сумма процентов включена в состав прочих расходов (ежемесячно):
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 97 — 40000руб.
К дополнительным затратам, связанным с получением и использованием займов, относятся затраты, произведенные в связи с выпуском и размещением заемных обязательств:
— оплатауслугконсультантов, андеррайтеров (финансовых компаний, принимающих на себя обязанности по размещению выпуска от имени эмитента или от своего имени, но за счет и по поручению эмитента), аудиторов;
— расходы на изготовление сертификатов облигаций при бездокументарной форме их выпуска и т. д.
Дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств, учитываются в том периоде, в котором они были фактически произведены (п. 8 ПБУ 15/2008).
В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности, на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария платежного агента по процентным платежам, и другие аналогичные расходы включаются в состав внереализационных расходов, т. е. участвуют в формировании налоговой базы по налогу на прибыль.
Операции по реализации ценных бумаг освобождаются от НДС в соответствии с подп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ. При этом указанное освобождение не распространяется на посреднические услуги (п. 2ст. 156 НК РФ). Сумму НДС, уплаченную в составе вознаграждения посредникам, организация к вычету не принимает, а включает в расходы, принимаемые при исчислении налога на прибыль (подп. 1 п. 2 ст. 170 НКРФ).
Пример 4. Открытое акционерное общество «А» привлекает заемные средства путем выпуска облигаций со сроком обращения два года. Общая номинальная стоимость выпуска — 900 ООО руб. Облигации размещаются по номинальной стоимости. Стоимость услуг андеррайтера по размещению облигаций (с учетом НДС) составляет 2% от суммы выпуска. Проценты по облигациям по ставке 25% годовых выплачиваются ежеквартально.
В бухгалтерском учете ОАО «А» будут произведены следующие записи.
1. Получены денежные средства за размещенные облигации:
Д-т сч. 51 К-т сч. 67-1 «Расчеты по основному долгу» — 900000руб.
2. Отражена сумма вознаграждения андеррайтера:
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 60 — 18 000руб.
3. Выплачено вознаграждение андеррайтеру:
Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 18 000руб.
4. Начислены проценты по облигациям (ежемесячно):
Д-т сч. 91-2 К-т сч. 67-2 «Расчеты по процентам» - 18 750руб. (900000руб. • 25%: 12мес).
5. Выплачены проценты по облигациям (ежеквартально):
Д-т сч. 67-2 «Расчеты по процентам» К-т сч. 51 - 56250руб. (18 750руб. • Змее.).
6. Выплачены денежные средства по погашенным облигациям:
Д-т сч. 67-1 «Расчеты по основному долгу» К-т сч.51-900 000руб.
Главой 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ также устанавливаются специальные правила учета расходов в виде процентов для целей налогообложения.
Согласно ст. 256 НК РФ проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным налогоплательщиком, относятся к внереализационным расходам, независимо от характера предоставленного кредита или займа (текущего или инвестиционного).
Особенности отнесения процентов по заемным средствам любого вида к расходам, учитываемым при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций, установлены в ст. 269 «Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам» гл. 25 НК РФ.
Для целей исчисления налога на прибыль под заемными средствами понимаются собственные долговые обязательства, оформленные в виде ценных бумаг (векселя, банковские вклады, удос-
товеренные в том числе сберегательной книжкой, сберегательным или депозитным сертификатом, облигации и другие долговые ценные бумаги), по которым согласно условиям их размещения предусматривается начисление процентных (дисконтных) доходов.
Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от метода определения доходов и расходов, применяемого налогоплательщиком. При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в виде процентов признаются для целей налогообложения только по мере их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ). При использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются для целей налогообложения либо на конец отчетного (налогового) периода (ст. 273 НК РФ), либо на дату погашения долгового обязательства (в зависимости оттого, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, по всем долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщики, применяющие метод начисления, обязаны по окончании каждого отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по данному долговому обязательству.
Проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения нормируются. Статьей 269 НК РФ определен общий порядок расчета максимальной величины процентов, которая может быть учтена налогоплательщиком в составе внереализационных расходов.
При определении расходов, принимаемых к вычету по долговым обязательствам, используются два способа:
— определение среднего уровня процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях;
— использование ставки рефинансирования Банка России, умноженной на 1,8, по долговым обязательствам в рублях, и умноженной на 0,8, — по долговым обязательствам в иностранной валюте. Указанные нормативы действуют с 01.01.2011. Данный способ применяется при отсутствии долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях.
Способ определения предельного уровня процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, заключается в следующем. Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, отвечающие одновременно следующим критериям:
— выданы в одинаковой валюте;
— выданы на те же сроки;
— являются аналогичными по качеству обеспечения;
— выданы в сопоставимых объемах;
— включаются втуже группу кредитного риска.
Порядок определения сопоставимости по
критериям «тот же срок» и «качество обеспечения» отражается в учетной политике организации.
Для определения долговых обязательств, выданных на сопоставимых условиях, используются средства, полученные налогоплательщиком от разных кредиторов.
По долговым обязательствам, длящимся более одного отчетного периода и не предусматривающим изменение сопоставимых условий, средний процент в кварталах, следующих за кварталом получения налогоплательщиком долгового обязательства, не пересчитывается.
Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других условий договора (пролонгация, изменение ставки, вида обеспечения и др.) приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. Поэтому по такому долговому обязательству в течение его действия пересчитывают величину среднего уровня процентов исходя из данных по аналогичным долговым обязательствам текущего квартала.
Если величина процентов (дисконт) по долговому обязательству существенно отклоняется (более чем на 20 % в сторону повышения) от среднего уровня процентов (дисконта), то расходом признается рассчитанный средний процент. Если величина процентов (дисконт) по долговому обязательству существенно отклоняется (более чем на 20 % в сторону понижения) от среднего уровня процентов (дисконта), то расходом, принимаемым к вычету, признается фактически начисленный процент (дисконт).
При отсутствии отклонений в сторону повышения от ежеквартального среднего уровня процентов по долговым обязательствам к расходам, принимаемым к вычету, относятся фактически начисленные (выплаченные) проценты.
Пример 5. Открытое акционерное общество «А» в IV квартале 2009г. разместила четыре облигационных займа, которые в соответствии с учетной политикой считаются выданными на сопоставимых условиях.
Дата и номер Сумма займа, Процентная
договора руб. ставка
От 10.10.2009М 1 500000 20
От 19.10.2009Ш 2 600000 25
От 29.11.2009 № 3 550000 30
От 12.12.2009М 4 500000 21
Итого... 2150 ООО
Расчет среднего процента:
(500 ООО руб. - 0,20 + 600 ООО руб. • 0,25 + 550000руб. - 0,30 + 500000руб. • 0,21):
2 150 ООО руб. = 0,2421. Средний процент составляет 24,21 %.
Для получения максимального уровня процентов, который можно учесть в целях налогообложения, средний процент необходимо увеличить на 20 %.
Таким образом, максимальная процентная став-каравна: 24,21 %' 1,2 = 29,05%.
Следовательно, фактически начисленные проценты по всем облигационным займам, за исключением от 29.11.2009 № 3, будут в полном объеме учитываться для целей налогообложения прибыли. Проценты, начисленные по займу № 3, будут учитываться для целей налогообложения только в части, соответствующей процентной ставке вразмере 29,05%.
Способ определения предельного уровня процентов с использованием ставки Банка России используется при отсутствии долговых обязательств, выданных заемщику в том же квартале на сопоставимых условиях, предельный размер годовых процентов (дисконта), признаваемых расходом для целей налогообложения, определяется:
— по рублевым обязательствам — исходя из ставки рефинансирования Банка России, умноженной на 1,8, действующей на дату, когда получено обязательство;
— по валютным обязательствам — исходя из ставки рефинансирования Банка России, умноженной на 0,8, действующей на дату, когда получено обязательство.
Превышение фактически начисленных процентов над процентами (дисконтом) по рублевым обязательствам, рассчитанным исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза, и умноженной на 0,8 — по обязательствам, выраженным в иностранной валюте, расходом не признается.
Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 15/2008 отменено обязательное подразделение в бухгалтерском учете задолженности по полученным займам и кредитам на краткосрочную и долгосрочную. И, как следствие, дальнейшее ее деление на срочную и просроченную. В этой связи в ПБУ 15/2008 отсутствует упоминание о механизме перевода задолженности из долгосрочной в краткосрочную. При этом информация о сроках погашения облигационных займов по-прежнему подлежит обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности.
При этом структура Плана счетов предусматривает наличие двух счетов — 66 и 67 — для учета
долговых обязательств в зависимости от срока их привлечения. Подобное деление также предусматривается и структурой бухгалтерского баланса (п. 19 Положения по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации») ПБУ 4/99. В этой связи целесообразно закрепить в учетной политике организации правила градации задолженности по облигационным займам на долгосрочную и краткосрочную и механизм перевода задолженности из долгосрочной в краткосрочную.
При этом краткосрочной задолженностью следует считать задолженность, срок погашения которой согласно условиям эмиссии не превышает 12 мес. Долгосрочной задолженностью следует считать задолженность, срок погашения которой согласно условиям эмиссии превышает 12 мес.
Механизм перевода долгосрочной задолженности по облигационным займам в краткосрочную предусматривает возможность перевода долгосрочной задолженности в краткосрочную в момент, когда по условиям эмиссии до возврата основной суммы долга остается 365 дней.
В форме № 1 «Бухгалтерский баланс» эмитента сумма задолженности по размещенному облигационному займу показывается в группе статей «Займы и кредиты» раздела «Долгосрочные обязательства» или «Краткосрочные обязательства»; в форме № 4 «Отчет о движении денежных средств» — по статье «Поступления от займов и кредитов, предоставлен-
ных другими организациями» раздела «Движение денежных средств по финансовой деятельности»; в форме № 5 «Приложение к бухгалтерскому балансу» — в разделе «Дебиторская и кредиторская задолженность».
Согласно п. 17 ПБУ 15/2008 в бухгалтерской отчетности организации-эмитента облигаций должна отражаться информация:
— о наличии и изменении величины задолженности по облигационным займам;
— о величине, видах, сроках погашения размещенных облигаций;
— о сроках погашения облигационных займов;
— о суммах процентов по займам, включенных в прочие расходы и в стоимость инвестиционных активов.
В случае неразмещения или неполного размещения облигационного займа эмитент приводит информацию о недополученных суммах в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от26.01.1996 № 14-ФЗ.
2. О рынке ценных бумаг: Федеральный закон от 22.04.1996 № 39-Ф3.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расходов по займам и кредитам» (ПБУ 15/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
* * *
