CC BY
126
ББК 65.052
О. Н. Ковалева
Кафедра бухгалтерского учета, анализа хозяйственной деятельности и аудита
БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ ЗАЕМНЫХ СРЕДСТВ, НАПРАВЛЕННЫХ НА ФИНАНСИРОВАНИЕ КАПИТАЛЬНОГО СТРОИТЕЛЬСТВА
Под капитальным строительством понимают деятельность, имеющую целью процесс возведения, расширения, реконструкции и технического перевооружения объектов, которые функционируют или будут функционировать в качестве основных производственных и непроизводственных фондов организации. Капитальное строительство осуществляется за счет инвестиций в основной капитал.
«Инвестиции - это денежные средства, ценные бумаги, иное имущество, в том числе имущественные права, иные права, имеющие денежную оценку, вкладываемые в объекты предпринимательской или иной деятельности в целях получения прибыли или достижения другого полезного эффекта» [1].
Участниками инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений в объекты строительства, являются инвестор и застройщик, действующие на основании инвестиционного договора.
Инвестор - юридическое или физическое лицо, осуществляющее вложение собственных, заемных и привлеченных средств в создание и воспроизводство основных средств.
Застройщик - инвестор или иное юридическое или физическое лицо, уполномоченное инвестором осуществлять реализацию инвестиционного проекта по капитальному строительству.
Инвестиционная деятельность, осуществляемая в форме капитального строительства, влечет за собой значительные затраты. Не всегда организации-инвесторы располагают необходимыми для этого собственными ресурсами, поэтому в настоящее время для повышения эффективности деятельности таких организаций возрастает роль привлечения заемных средств.
К заемным средствам относятся временно привлекаемые средства юридических и физических лиц в форме кредитов и займов на возвратной основе с выплатой соответствующего дохода (процентов) за пользование заемными средствами.
Заемные средства в зависимости от сроков их использования подразделяются на краткосрочные и долгосрочные. Краткосрочные - заемные средства, срок погашения которых согласно условиям договора не превышает 12 месяцев, долгосрочные - срок погашения которых превышает 12 месяцев.
Кредиты (денежные средства), предоставляемые предприятиями, имеющими банковскую лицензию (банками), являются банковскими кредитами. Кредиты выдаются на определенный срок и определенные цели.
Банки выдают кредит на условиях строгого соблюдения следующих принципов: возвратности; срочности; платности; обеспеченности.
Предоставляемые банком кредиты обеспечиваются залогом имущества, ценных бумаг, имущественными правами, а также поручительствами и гарантиями банков-гарантов.
Проценты за пользование кредитами начисляются с даты их предоставления в соответствии с заключенными кредитными договорами. Кредитным договором предусматривается и порядок уплаты процентов.
Прочие заемные средства - это средства, получаемые от заимодавцев (кроме банков) внутри страны и за рубежом в рублях и иностранной валюте, а также за счет размещения заемных обязательств.
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денежных средств или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Заимодавцами могут выступать гражданские и (или) юридические лица.
Заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размере и порядке, предусмотренном договором, если иное не предусмотрено законом или договором займа. При отсутствии в договоре условия о размере процентов их размер определяется существующей ставкой банковского процента (ставкой рефинансирования) на день уплаты заемщиком суммы долга.
Привлечение заемных средств путем размещения заемных обязательств может осуществляться посредством выпуска и размещения облигаций и выдачей финансовых векселей.
Существуют два основных типа облигаций - купонные и бескупон-ные. Доход по купонным облигациям представляет собой периодически выплачиваемый процент от номинальной стоимости облигаций.
Доход по бескупонным облигациям выплачивается не в виде процентов, а формируется при погашении облигации за счет разницы между ценой размещения и номинальной стоимостью, которую называют дисконтом. Погашение таких облигаций происходит по номинальной стоимости.
Вексель - это вид ценной бумаги, представляющий собой письменное долговое обязательство, составленное по установленной законом форме. В соответствии со статьей 815 ГК РФ вексель может быть выдан в обеспечение заемных отношений (отсрочка платежа, денежный заем и т. д.). В этом случае собственный вексель удостоверяет долг векселедержателя [2].
Выпускать вексель имеет право любое предприятие - ограничений в законодательстве на этот счет не существует. Бланки векселей приобретаются в банке. Налог на операции с ценными бумагами при этом не уплачивается, поскольку вексель не является эмиссионной ценной бумагой.
Следует отметить, что формирование и использование средств - источников финансирования капитального строительства, находит свое отражение только в учете инвестора. Для застройщика средства инвестора,
направляемые на финансирование капитального строительства, являются целевым финансированием.
Учет заемных средств и расходов (процентов) за пользование заемными средствами, направляемыми на финансирование капитального строительства, осуществляется в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. № 60н [3]. В таблице приведена схема проводок, характерных для отражения в учете привлечения заемных средств различного вида, расходов по заемным средствам, а также их погашение.
Схема проводок по учету заемных средств, направляемых на финансирование капитального строительства
№ п/п Наименование хозяйственной операции Корр. счет Д 1 К
Расчеты по краткосрочным (долгосрочным) кредитам и займам
1 Получен краткосрочный (долгосрочный) кредит, займ 51 66 (67)
2 Начислены проценты за пользование кредитом, займом до ввода объекта строительства в эксплуатацию 08 66 (67)
3 Начислены проценты за пользование кредитом, займом после ввода объекта строительства в эксплуатацию 91 66 (67)
4 Оплачены проценты по кредиту, займу 66 (67) 51
5 Возвращен краткосрочный (долгосрочный) кредит, займ 66 (67) 51
Привлечение краткосрочных (долгосрочных) займов посредством размещения купонных облигаций
1 Привлечены краткосрочные (долгосрочные) займы посредством размещения купонных облигаций по номинальной стоимости 51 66 (67)
2 Начисление процента по купонным облигациям до ввода объекта строительства в эксплуатацию 08 66 (67)
3 Начисление процента по купонным облигациям после ввода объекта строительства в эксплуатацию 91 66 (67)
4 Погашение начисленного процента по купонным облигациям 66 (67) 51
5 Погашение купонных облигаций 66 (67) 51
Привлечение краткосрочных (долгосрочных) займов посредством размещения облигаций, по цене ниже номинальной стоимости
1 Фактически полученная сумма займа от размещения облигаций 51 66 (67)
2 Сумма разницы между номинальной стоимостью и ценой размещения облигаций относится на расходы будущих периодов 97 66 (67)
3 Ежемесячно сумма разницы, учтенной в составе расходов будущих периодов, списывается на текущие расходы по капитальному строительству до ввода объекта в эксплуатацию 08 97
4 Списание разницы, учтенной в составе расходов будущих периодов после ввода объекта в эксплуатацию 91 97
5 Погашение выпущенных облигаций по номинальной стоимости 66 (67) 51
Привлечение краткосрочных (долгосрочных) займов посредством размещения облигаций, по цене выше номинальной стоимости
1 Номинальная стоимость размещаемых облигаций 51 66 (67)
2 Сумма превышения цены размещения над номинальной стоимостью 51 98
3 Ежемесячно в течение срока обращения облигаций разница относится на доходы отчетного периода 98 91
Продолжение табл.
№ п/п Наименование хозяйственной операции Корр. счет
Д 1 к
Привлечение краткосрочных (долгосрочных) займов посредством выпуска векселей
1 Получен краткосрочный (долгосрочный) заем 51 66 (67) субсч. «Заем полученный»
2 Выдан вексель в качестве обеспечения платежа по полученному займу 66 (67) субсч. «Заем получен ный» 66 (67) субсч «Векселя выданные»
3 Отражена разница между номинальной стоимостью векселя и суммой займа 97 66 (67) субсч «Векселя выданные»
4 Ежемесячно сумма разницы, учтенной в составе расходов будущих периодов, списывается на текущие расходы по капитальному строительству до ввода объекта в эксплуатацию 08 97
5 Списание разницы, учтенной в составе расходов будущих периодов после ввода объекта в эксплуатацию 91 97
Аналитический учет задолженности по полученным займам и кредитам, включая выданные заемные обязательства, ведется по видам займов и кредитов, кредитным организациям и другим заимодавцам, предоставившим их, отдельным займам и кредитам (видам заемных обязательств).
Следует отметить, что при прекращении работ, связанных со строительством объекта в течение срока, превышающего три месяца, включение затрат по полученным займам и кредитам, использованным для формирования указанного объекта, приостанавливается. В этом случае затраты по займам относятся на текущие расходы организации, они являются ее операционными расходами и подлежат включению в финансовый результат организации. Не считается прекращением работ по строительству объекта период, в котором осуществляется дополнительное согласование возникших в процессе строительства технических и (или) организационных вопросов [3].
Если для инвестирования строительства израсходованы заемные средства, полученные на другие цели, то начисление процентов за использование указанных заемных средств производится по средневзвешенной ставке.
Включение затрат по полученным займам и кредитам в первоначальную стоимость объекта строительства прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету в составе основных средств.
Если объект не принят к бухгалтерскому учету, но на нем начат фактический выпуск продукции, выполнение работ, оказание услуг, то включение затрат по предоставленным займам и кредитам в первоначальную стоимость объекта строительства прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации.
В налоговом учете расходы по привлечению заемных средств отражаются в составе внереализационных расходов независимо от того, привлечены они на приобретение актива или на другие цели. При этом в соответствии с гл. 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса РФ этот вид расходов является нормируемым, т. е. проценты по заемным средствам могут умень-
шать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль не более, чем ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенная в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях, и равная 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте [4].
По выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом, может быть рассчитана как размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов, существенно не отклоняющихся от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях. В этом случае под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах и под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя. При этом существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях [4].
В заключение необходимо отметить, что мнение, сложившееся у руководителей организаций, о том, что заемные средства проще и удобнее привлекать в виде кредитов банков, ошибочно и тормозит развитие рыночной экономики страны. Проблемой недостаточного использования заемных обязательств, привлечение которых осуществляется посредством выпуска и размещения облигаций и выдачей финансовых векселей, является то, что в нормативно-законодательных актах недостаточно четко описан порядок их документального оформления, бухгалтерского учета и налогообложения.
Тормозящим фактором в развитии использования заемных средств является также несоответствие требований налогового учета требованиям бухгалтерского учета. Это приводит в рассматриваемой ситуации к различиям в первоначальной стоимости возводимого объекта строительства, что вызывает ряд последствий, которые еще больше отдаляют бухгалтерский учет от налогового.
Остается надеяться, что достаточное количество публикаций и комментариев на эту весьма актуальную тему приведет к росту привлечения заемных средств всеми возможными способами и, как следствие, увеличению финансово-экономического потенциала организаций, осуществляющих инвестиционную деятельность в форме капитальных вложений.
СПИСОК ЛИТЕРА ТУРЫ
1. Федеральный закон от 25.02.99 г. № 39-Ф3 «Об инвестиционной деятельности в РФ, осуществляемой в форме капитальных вложений» (в редакции изменений и дополнений, внесенных Федеральным законом от 02.01.2000 г. № 22-ФЗ) // Российская газета. - 2000. - № 3. - С. 3-6.
2. Мордовкина А. В., Федотов А. В. Учет операций с ценными бумагами и векселями. - М.: Главбух, 2001. - 128 с.
3. Положение по бухгалтерскому учету «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию» ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина РФ от 2 августа 2001 г. № 60н // Бюллетень Министерства юстиции Российской Федерации. - 2001. - № 11.
4. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая // Собрание законодательства РФ. - 2000. - № 32.
Получено 22.07.04
THE ACCOUNTING OF LOANS DIRECTED TO THE CAPITAL BUILDING FINANCING
O. N. Kovaleva
The investment activity performed in the form of capital building involves considerable costs. The investing organizations rarely possess the necessary resources to do this. The improvement of the activity effectiveness in such organizations is possible due to loans. Nowadays, in the practice of enterprise financial economic activity the loans are usually taken in the form of bank credit and more rarely - loans. The poor use of loan obligations, the mobilization of which is performed by means of issue and placing bonds and debentures, is explained by the fact that the procedure of document registration, accounting and taxation is not clearly described in the normative legislative acts.
