CC BY
54
НА ПУТИ К МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ
УДК 657.421
УЧЕТ ИМУЩЕСТВА ФЕДЕРАЛЬНЫХ ГОСУДАРСТВЕННЫХ АВТОНОМНЫХ ОБРАЗОВАТЕЛЬНЫХ УЧРЕЖДЕНИЙ В СООТВЕТСТВИИ С РОССИЙСКИМИ И МЕЖДУНАРОДНЫМИ СТАНДАРТАМИ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
В.А. ДУБОЛАЗОВ,
доктор экономических наук, профессор кафедры предпринимательства и коммерции E-mail: [email protected]
Н.В. НЕЕЛОВА, кандидат экономических наук, доцент кафедры предпринимательства и коммерции E-mail: [email protected] Санкт-Петербургский государственный политехнический университет
В статье рассмотрены правовые аспекты и учет имущества федеральных государственных автономных образовательных учреждений в соответствии с действующими правилами бухгалтерского учета, с проектами федеральных стандартов учета в секторе государственного управления и с Международными стандартами финансовой отчетности общественного сектора (МСФО ОС). Авторы в соответствии с МСФО ОС предлагают признавать имущество автономных образовательных учреждений в качестве их активов. Закрепление имущества учредителем и выделение бюджетных субсидий на его приобретение следует рассматривать как необменные операции, приводящие к возникновению обязательств перед учредителем по особо ценному имуществу.
Ключевые слова: федеральные государственные автономные образовательные учреждения, особо ценное имущество, активы, обязательства, учредитель, необменные операции.
В соответствии с Указом Президента РФ от 07.05.2012 № 599 «О мерах по реализации государственной политики в области образования и науки» перед Правительством РФ была поставлена задача обеспечить вхождение к 2020 году не менее пяти российских университетов в первую сотню согласно мировому рейтингу университетов. Для этого постановлением Правительства РФ от
16.03.13 № 211 «О мерах государственной поддержки ведущих университетов Российской Федерации в целях повышения их конкурентоспособности среди ведущих мировых научно-образовательных центров» было предусмотрено выделение в 2013 г. 9 млрд руб. на осуществление государственной поддержки ведущих университетов РФ и образование Совета по повышению конкурентоспособности ведущих университетов РФ среди ведущих мировых научно-образовательных центров.
В 2013 г. по итогам конкурса программ повышения конкурентоспособности вузов Совет определил 15 победителей — участников проекта, которые получат государственную поддержку на реализацию своих программ. Среди условий получения финансирования названо изменение типа учреждения с государственного бюджетного на государственное автономное до конца 2013 г. и представление бухгалтерской отчетности по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), начиная с 2013 отчетного года, а с 2014 г. — подтверждение ее достоверности аудитором.
Рассмотрим проблемы применения МСФО федеральными государственными автономными образовательными учреждениями (ФГАОУ). Основу для этого составляют две группы существующих международных стандартов:
— для коммерческих организаций — International Accounting Standards (IAS) и International Financial Reporting Standards (IFRS), разрабатываемые Советом по МСФО (IASB);
— для общественного сектора—International Public Sector Accounting Standard (IPSAS), разрабатываемые Советом по МСФО ОС (IPSASB) при Международной федерации бухгалтеров (IFAC).
Первые (МСФО) введены в действие на территории России приказом Минфина России от 25.11.2011 № 160н и последующими приказами. Для вторых (МСФО ОС) существует только официальный (т.е. произведенный по правилам Международной федерации бухгалтеров) перевод на русский язык по заказу Минфина России, размещенный на его сайте1.
1 Международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора. Официальный перевод. 2010. URL: http://www1.minfin.ru/ru/budget/sfo/msfo/ (дата обращения: 20.12.2013).
Обе группы международных стандартов исходят из преобладания экономической сущности над юридической формой. Например, для применения стандартов коммерческие организации и общественный сектор разделяются не по формам собственности, а по содержанию, целям деятельности (извлечение прибыли в качестве такой цели). При этом коммерческие организации с государственным участием (например, унитарные предприятия) исключаются из состава общественного сектора, в который входят национальные и региональные правительства, местные органы власти и их подразделения, международные правительственные организации.
В соответствии с ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях» (Федеральный закон № 174-ФЗ) автономным учреждением признается некоммерческая организация, созданная РФ, субъектом РФ или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях осуществления предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти и местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, средств массовой информации, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах в случаях, установленных федеральными законами. По проектам федеральных стандартов бухгалтерского учета и отчетности в государственном секторе, разработанных на основе МСФО ОС, размещенных на сайте Минфина России2, в состав сектора государственного управления РФ включаются органы государственной власти и местного самоуправления, органы управления государственных внебюджетных фондов и территориальных государственных внебюджетных фондов, государственные академии наук, государственные и муниципальные учреждения. Таким образом, государственные автономные учреждения попадают в сферу действия МСФО ОС.
В рамках МСФО ОС существуют стандарты для учета по методу начислений и по кассовому методу. Метод начислений является основопо-
2 Федеральные стандарты для государственного сектора. URL: http://www1.minfm.ru/ru/budget/sfo/fsfo/ (дата обращения: 20.12.2013).
лагающим допущением в МСФО и российском бухгалтерском учете, так как отражает будущие денежные потоки, лучше сопоставляет связанные доходы и расходы, т.е. формирует более полную и достоверную информацию, позволяет точнее оценивать эффективность произведенных расходов, сопоставлять свои показатели с показателями организаций других сфер деятельности и организационно-правовых форм.
Проекты федеральных стандартов бухгалтерского учета в секторе государственного управления на основе МСФО ОС3 используют метод начислений. Поэтому МСФО ОС по методу начислений являются более предпочтительным выбором. Кроме того, МСФО ОС по методу начислений максимально сближены с МСФО за исключением специфики общественного сектора, которая требует разработки новых положений. Это позволяет использовать обширный справочный материал и практический опыт, накопленный при применении МСФО большим кругом коммерческих организаций.
Проблемой при применении МСФО ОС является также отражение имущества автономного учреждения и источников его получения. Для ее решения необходимо проанализировать экономическую сущность получения и использования учреждением имущества, вытекающую из правовых аспектов передачи имущества и финансирования автономных учреждений, регулируемых Гражданским кодексом РФ (ГК РФ), Бюджетным кодексом РФ (БК РФ) и Федеральным законом № 174-ФЗ.
Автономное учреждение может быть создано путем его учреждения или путем изменения типа существующего государственного учреждения (ч. 1 ст. 5 Федерального закона № 174-ФЗ). Оно может иметь только одного учредителя. Например, учредителем ФГАОУ является РФ, функции и полномочия учредителя осуществляются Ми-нобрнауки России (п. 5.5.2 постановления Правительства РФ от 03.06.2013 № 466 «Об утверждении Положения о Министерстве образования и науки Российской Федерации»).
При создании за государственным автономным учреждением закрепляется имущество, находящееся в государственной собственности, в том
3 Федеральные стандарты для государственного сектора. URL: http://www1.minfm.ru/ru/budget/sfo/fsfo/ (дата обращения: 20.12.2013).
числе недвижимое и особо ценное движимое имущество. Закрепленное имущество должно быть достаточным для осуществления предусмотренной уставом учреждения деятельности (ч. 10 ст. 5 Федерального закона № 174-ФЗ). Все имущество автономного учреждения находится у него на праве оперативного управления. Собственником всего имущества ФГАОУ является РФ (ч. 1 ст. 3 Федерального закона № 174-ФЗ,), полномочия собственника осуществляются Минобрнауки России (п. 5.5.1 постановления Правительства РФ от 03.06.2013 № 466).
Кроме закрепленного учредителем в оперативное управление имущества автономное учреждение получает от учредителя для финансового обеспечения деятельности бюджетные субсидии:
1) на финансовое обеспечение выполнения государственного задания с учетом нормативных затрат на оказание государственных услуг и нормативных затрат на содержание государственного имущества (п. 1 ст. 78.1 БК РФ), их размер рассчитывается с учетом мероприятий, направленных на развитие федерального автономного учреждения, перечень которых определяется органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя (п. 8.1 постановления Правительства РФ от 18.03.2008 № 182 «Об условиях и порядке формирования государственного задания в отношении автономного учреждения, созданного на базе имущества, находящегося в федеральной собственности, и порядке финансового обеспечения выполнения государственного задания»), код вида финансового обеспечения по Единому плану счетов — 4 согласно п. 21 Инструкции по применению единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных органов власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений (приложение 2 к приказу Минфина России от 01.12.2010 № 157н, далее — Инструкция по применению единого плана счетов);
2) на иные цели (п. 1 ст. 78.1 БК РФ), в том числе на приобретение (изготовление), техническое перевооружение, расширение и дооборудование федерального имущества, за исключением
объектов недвижимости, для обеспечения предусмотренной уставом деятельности на основании перечня основных средств, требующих замены или пришедших в негодность, а также перечня основных средств, необходимых для развития учреждения (например, приказы Минобрнауки России от 30.05.2012 № 446 и № 447), код вида финансового обеспечения — 5 (п. 21 Инструкции по применению единого плана счетов);
3) на цели осуществления капитальных вложений (бюджетные инвестиции в объекты капитального строительства государственной собственности РФ в форме капитальных вложений в основные средства государственных учреждений) (п. 1 ст. 79 БК РФ), код вида финансового обеспечения — 6 (п. 21 Инструкции по применению единого плана счетов). Бюджетные субсидии используются в соответствии с планом финансово-хозяйственной деятельности автономного учреждения, который составляется в порядке, установленном органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, и утверждается руководителем учреждения (приказ Минфина России от 28.07.2010 № 81н «О требованиях к плану финансово-хозяйственной деятельности государственного (муниципального) учреждения»).
Не использованные в текущем финансовом году остатки бюджетных субсидий на иные цели и бюджетных инвестиций подлежат перечислению в соответствующий бюджет (ч. 3.17 ст. 2 Федерального закона № 174-ФЗ), они могут быть возвращены обратно автономным учреждениям в очередном финансовом году при наличии потребности в направлении их на те же цели в соответствии с решением органа, осуществляющего функции и полномочия учредителя (ч. 3.18 ст. 2 Федерального закон № 174-ФЗ).
Согласно ст. 296 ГК РФ учреждение владеет, пользуется имуществом в соответствии с целями своей деятельности, назначением этого имущества и, если иное не установлено законом, распоряжаются этим имуществом с согласия собственника этого имущества. Федеральный закон № 174-ФЗ требует согласия учредителя только на распоряжение недвижимым имуществом и особо ценным движимым имуществом, закрепленными за автономным учреждением учредителем или приобретенными автономным
учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение этого имущества (ч. 2 ст. 3 Федерального закона № 174-ФЗ). Остальным имуществом автономное учреждение вправе распоряжаться самостоятельно, кроме передачи имущества другим юридическим лицам в качестве учредителя (ч. 2 ст. 3 Федерального закона № 174-ФЗ).
Под особо ценным движимым имуществом понимается движимое имущество, без которого осуществление автономным учреждением своей уставной деятельности будет существенно затруднено (ч. 3 ст. 3 Федерального закона № 174-ФЗ). Для автономных образовательных учреждений высшего профессионального образования, подведомственных Минобрнауки России, состав особо ценного движимого имущества установлен приказом Минобрнауки России от 31.12.2010 № 2261 «Об определении видов особо ценного движимого имущества». Решение учредителя об отнесении имущества к категории особо ценного движимого имущества принимается одновременно с принятием решения о закреплении указанного имущества за автономным учреждением или о выделении средств на его приобретение (ч. 4 ст. 3 Федерального закона № 174-ФЗ).
Собственник имущества вправе изъять только излишнее, неиспользуемое или используемое не по назначению имущество, закрепленное им за учреждением либо приобретенное учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение этого имущества (ст. 296 ГК РФ).
Автономное учреждение отвечает по своим обязательствам имуществом, находящимся у него на праве оперативного управления, за исключением недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленных за ним учредителем или приобретенных автономным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение этого имущества (ч. 4 ст. 2 Федерального закона № 174-ФЗ). Собственник имущества автономного учреждения не несет ответственности по обязательствам автономного учреждения (ч. 5 ст. 2 Федерального закона № 174-ФЗ).
Автономное учреждение может быть ликвидировано по решению его учредителя или по решению суда при наличии оснований (ч. 1 ст. 19
Федерального закона № 174-ФЗ, п. 2 ст. 61 ГК РФ). Для федеральных автономных учреждений принятие решения о ликвидации и проведение ликвидации осуществляются в порядке, установленном Правительством РФ (ч. 1.1 ст. 19 Федерального закона № 174-ФЗ). Для государственных образовательных учреждений принятие решения о его реорганизации или ликвидации допускается на основании заключения комиссии по оценке последствий такого решения (ч. 3 ст. 22 Федерального закона от 29.12.2012 № 273-ФЗ). Имущество автономного учреждения, оставшееся после удовлетворения требований кредиторов, а также имущество, на которое в соответствии с федеральными законами не может быть обращено взыскание по обязательствам автономного учреждения, передается ликвидационной комиссией учредителю автономного учреждения (ч. 3 ст. 19 Федерального закона № 174-ФЗ).
Схематично правовой режим использования имущества автономного учреждения приведен в табл. 1.
В учете наиболее сложным и неоднозначным является вопрос о возможности классификации
имущества учреждения в качестве его активов и возникших в результате получения имущества отношений с учредителем в качестве капитала, обязательств или доходов. Об этом также свидетельствует неоднократное изменение позиции Минфина России по учету особо ценного имущества и расчетов с учредителем.
В Инструкции по применению единого плана счетов, несмотря на использование термина «активы», нет его определения и не учитывается такой обязательный признак активов, как контроль. Вместо активов объектом учета является имущество, находящееся в собственности РФ и используемое на праве оперативного управления в деятельности ФГАОУ (пп. 22, 38 и 56 Инструкции по применению единого плана счетов). Задачей бухгалтерского учета является «формирование полной и достоверной информации о наличии государственного имущества, его использовании, о принятых учреждением обязательствах, полученных учреждением финансовых результатах» (п. 4 Инструкции по применению единого плана счетов). Учредитель в своем учете отражает закрепленное за учреждениями имущество как финансовые вложения.
Таблица 1
Имущество, находящееся в оперативном управлении автономного учреждения
Вид имущества Правовой режим использования имущества
закрепленного за учреждением учредителем приобретенного за счет средств, выделенных учредителем на приобретение (за счет бюджетных субсидий) приобретенного за счет доходов от приносящей доходы деятельности, полученного безвозмездно от третьих лиц и т.д.
Недвижимое. Особо ценное движимое Особо ценное имущество: распоряжение с согласия учредителя (ч. 2 ст. 3 Федерального закона № 174-ФЗ); учредитель вправе изъять излишнее, неиспользуемое или используемое не по назначению имущество (ст. 296 ГК РФ); не может быть обращено взыскание по обязательствам учреждения (ч. 4 ст. 2 Федерального закона № 174-ФЗ); возврат учредителю при ликвидации учреждения (ч. 3 ст. 19 Федерального закона № 174-ФЗ); обособленный учет (ч. 5 ст. 3 Федерального закона № 174-ФЗ), права учредителя по распоряжению особо ценным имуществом отражаются на счете 021006000 «Расчеты с учредителем» Самостоятельное распоряжение (ч. 2 ст. 3 Федерального закона № 174-ФЗ). Может быть обращено взыскание по обязательствам учреждения . (ч. 4 ст. 2 Федерального закона № 174-ФЗ)
Прочее Самостоятельное распоряжение (ч. 2 ст. 3 Федерального закона № 174-ФЗ). Учредитель вправе изъять излишнее, неиспользуемое или используемое не по назначению имущество (ст. 296 ГК РФ). Может быть обращено взыскание по обязательствам учреждения (ч. 4 ст. 2 Федерального закона № 174-ФЗ)
Рассмотрим подход Минфина России к учету имущества, переданного в оперативное управление частным учреждениям, созданным юридическими или физическими лицами. Частное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным этим учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества (п. 1 ст. 298 ГК РФ) [1]. Частное учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами. При недостаточности указанных денежных средств субсидиарную ответственность по обязательствам такого учреждения несет собственник его имущества (п. 2 ст. 120 ГК РФ). Оставшееся после удовлетворения требований кредиторов имущество частного учреждения передается его собственнику, если иное не предусмотрено законами и иными правовыми актами РФ или учредительными документами такого учреждения (п. 3 ст. 20 Федерального закона от 12.01.1996 № 7-ФЗ «О некоммерческих организациях»).
Позиция Минфина России по учету имущества, переданного в оперативное управление частным учреждениям, приведена в письме Минфина России от 21.04.2008 № 03-05-05-01/23 и основана на Концепции развития бухгалтерского учета в рыночной экономике России4. Полученное частным учреждением имущество и средства, выделенные собственником на его приобретение, признаются активами учреждения и увеличивают вложенный капитал (счет 80 «Фонд закрепленного имущества»), так как эти объекты используются учреждением. Учредитель, если рассчитывает получить экономические выгоды от переданного имущества, отражает его либо как финансовые вложения, либо как дебиторскую задолженность. Учреждения не вправе начислять амортизацию по основным средствам, закрепленным за ними на праве оперативного управления, независимо от того, используются ли они для предпринимательской деятельности, но вправе начислять
4 Концепция развития бухгалтерского учета в рыночной экономике России: одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, президентским советом Института профессиональных бухгалтеров РФ 29.12.1997.
амортизацию по основным средствам, приобретенным за счет доходов от предпринимательской деятельности.
Проанализируем прежнюю позицию Минфина России по учету имущества и расчетов с учредителем автономного учреждения, существовавшую до 01.01.2012 в соответствии с приказом Минфина России от 23.12.2010 № 183н «Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции по его применению» и письмом Минфина России от 11.07.2012 02-06-07/2679 «О расчете стоимости активов по данным бухгалтерской отчетности учреждения при определении минимальной величины крупной сделки».
На пассивном счете 021006000 «Расчеты с учредителем» отражалась остаточная стоимость недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждением учредителем. При закреплении права оперативного управления на имущество признавалась его балансовая (первоначальная) стоимость по данным учета учредителя и накопленная по нему амортизация в корреспонденции со счетом 021006000 «Расчеты с учредителем». При осуществлении деятельности счет «Расчеты с учредителем» уменьшался на сумму начисленной амортизации, остаточной стоимости выбывшего имущества, увеличивался на сумму переоценки и стоимости поступившего имущества в корреспонденции со счетом 030406000 «Расчеты с прочими кредиторами», который в конце года закрывался на счет 040130000 «Финансовый результат прошлых отчетных периодов».
В соответствии с Инструкцией, утвержденной приказом № 33н, в балансе остаток счета «Расчеты с учредителем» показывался в разд. II «Финансовые активы» как «Прочие расчеты с дебиторами» с отрицательным знаком по строке 336, исключая из валюты баланса остаточную стоимость недвижимого и особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждением учредителем, отраженную в разд. I «Нефинансовые активы» в качестве основных средств, нематериальных активов и др.
Начиная с отчетности за 2012 г. письмо Минфина России от 18.09.2012 № 02-06-07/3798 изменило подход к оценке и корреспонденции
счета «Расчеты с учредителем»: в объеме прав по распоряжению особо ценным имуществом в стоимостной оценке, равной его балансовой (первоначальной) стоимости, т.е. в объеме прав по распоряжению недвижимым и особо ценным движимым имуществом, а также закрепленным учредителем и приобретенным на выделенные им средства (субсидии). Изменения на счете «Расчеты с учредителем» отражаются не реже чем один раз в год по балансовой стоимости поступившего и выбывшего (методом «красное сторно») особо ценного имущества в корреспонденции со счетом 040110172 «Доходы от операций с активами».
При этом поступление любого имущества от учредителя при закреплении права оперативного управления отражается через счет 040110180 «Прочие доходы» (балансовая стоимость и амортизация), а выбытие — через соответствующие счета финансовых результатов. Получение бюджетных субсидий отражается по дебету счета денежных средств и кредиту счета расчетов по прочим доходам. Начисление доходов от субсидии на выполнение государственного задания происходит на основании заключенного «Соглашения о порядке и условиях предоставления субсидии на финансовое обеспечение выполнения государственного задания» в сумме полученной субсидии, по субсидиям на иные цели и на осуществление капитальных вложений (бюджетным инвестициям) — в сумме расходов, подтвержденных соответственно отчетом об использовании субсидий, принятым органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, или отчетом об использовании бюджетных инвестиций. Доходы признаются по дебету счета расчетов по прочим доходам и кредиту счета 040110180 «Прочие доходы». Если в результате этих операций закрепляются права оперативного управления или приобретается недвижимое и особо ценное движимое имущество, т.е. возникает особо ценное имущество, права по распоряжению им в сумме его балансовой стоимости отражаются по дебету счета 040110172 «Доходы от операций с активами» и кредиту счета 021006000 «Расчеты с учредителем». Таким образом, с 2012 г. кредитовый остаток на счете 021006000 «Расчеты с учредителем» превышает остаточную стоимость, по которой в балансе отражается особо ценное имущество,
на величину накопленной амортизации. В связи с этим приказом Минфина России от 26.10.2012 № 139н в Инструкцию, утвержденную приказом № 33н, были внесены изменения, применяемые с отчетности за 2012 г.
В актив и пассив баланса автономных учреждений добавлен внеучетный положительный показатель изменения балансовой стоимости особо ценного имущества, равный накопленной амортизации по нему на отчетную дату. В активе он отражается по строке 337 «Показатель уменьшения балансовой стоимости особо ценного имущества» и в сумме с отрицательным показателем по строке 336 «Расчеты с учредителем» формирует строку 338 «Чистая стоимость особо ценного имущества», которая исключает остаточную стоимость особо ценного имущества из валюты баланса. В пассиве накопленная амортизация добавляется в разд. IV «Финансовый результат» по строке 623.1 «Финансовый результат по начисленной амортизации особо ценного имущества», что исключает из финансовых результатов все расходы по амортизации особо ценного имущества: и накопленную на начало периода, и начисленную за отчетный период.
У самого учредителя участие в автономных учреждениях отражается на счете 120433000 «Участие в государственных (муниципальных) учреждениях» в корреспонденции со счетом 140110172 «Доходы от операций с активами» по балансовой стоимости особо ценного имущества подведомственных учреждений. В балансе учредителя этот остаток показывается в разд. II «Финансовые активы» по группе статей «Финансовые вложения», строка 212 «Акции и иные формы участия в капитале».
В итоге в бухгалтерской отчетности автономного учреждения стоимость особо ценного имущества не включена в валюту баланса, амортизация по нему не учитывается при расчете финансового результата, чистые активы состоят только из накопленного финансового результата. По существу, такое представление данных может означать следующее: либо Минфин России рассматривает особо ценное имущество как активы учреждения, а расчеты с учредителем — как обязательства и взаимозачитывает их в балансе, либо особо ценное имущество вообще не при-
знано в балансе в качестве активов учреждения, а информация о нем только раскрывается. Вероятнее первое предположение, так как учредитель показывает у себя закрепленное за автономным учреждением особо ценное имущество как финансовые вложения, а не как, например, собственные основные средства.
Проанализируем, как рассматриваемую проблему предлагается урегулировать в разрабатываемых в настоящее время на основе МСФО ОС проектах концептуальных основ и федеральных стандартов бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления5.
Так, в ст. 26 проекта «Концептуальные основы бухгалтерского учета и отчетности в секторе государственного управления» (проект концептуальных основ) приведены определения активов и контроля, аналогичные МСФО ОС: «Активы субъекта сектора государственного управления — это ресурсы, контролируемые им в результате прошлых событий, от которых ожидается поступление субъекту экономических выгод или полезного потенциала. Контроль субъекта сектора государственного управления над активами имеет место, если субъект может использовать актив для получения будущих экономических выгод или полезного потенциала в процессе достижения своих целей и может исключить или иным образом регулировать доступ других субъектов к этим экономическим выгодам или полезному потенциалу».
Далее сделано предположение, что в целях формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности субъект сектора государственного управления контролирует активы, закрепленные за ним учредителем, таким образом, все имущество автономных учреждений, находящееся у них в оперативном управлении, является активами учреждений.
Из определения доходов в ст. 29 проекта концептуальных основ («валовые поступления субъекту экономических выгод или полезного потенциала за отчетный период, которые приводят к увеличению чистых активов субъекта, за исключением увеличения, связанного с закреп-
5 Федеральные стандарты для государственного сектора. URL: http://www1.minfin.ru/ru/budget/sfo/fsfo/ (дата обращения: 20.12.2013).
лением имущества учредителем») следует, что закрепление имущества учредителем рассматривается как вложения учредителя, т.е. формируется вложенный капитал.
В проекте федерального стандарта «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности» в ст. 37 приведена структура баланса, в которой «Расчеты с учредителем по недвижимому и особо ценному движимому имуществу» представлены в разд. V «Прочие пассивы», соответствующему элементу «чистые активы/капитал» в МСФО ОС. Остается неясным, по какой статье капитала должно отражаться закрепление прочего имущества, не являющегося недвижимым и особо ценным, которое также представляет вложения учредителя.
По проекту стандарта «Основные средства» (п. 4.13) объекты, полученные от учредителя, подлежат первоначальному признанию в оценке учредителя (стоимости, отраженной в передаточных документах, а не по справедливой стоимости в соответствии с МСФО ОС), далее используется модель учета по первоначальной или по переоцененной стоимости с начислением амортизации в обоих случаях [2]. Как должна происходить последующая оценка расчетов с учредителем, из представленных проектов стандартов пока не ясно.
Вызывает вопросы требование ст. 41 проекта федерального стандарта «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности» отражать в «Отчете о финансовых результатах деятельности» в качестве «Доходов и расходов, не включаемых в финансовый результат отчетного периода» поступления и изъятия недвижимого и особо ценного движимого имущества учредителем и корректировок в связи с исправлением ошибок и изменением учетной политики, так как это противоречит определениям понятий «доходы», «расходы» и «вложения учредителя», приведенным в ст. 6 этого же проекта: «вложения учредителя — будущие экономические выгоды или полезный потенциал, предоставленные субъекту сектора государственного управления учредителем, за исключением приведших к возникновению (увеличению) обязательств субъекта»; «доходы — валовые поступления экономических выгод или полезного потенциала за отчетный
период, которые приводят к увеличению чистых активов, за исключением увеличения, связанного с вложениями учредителя».
Следует также отметить, что определение доходов, приведенное в проекте стандарта «Представление бухгалтерской (финансовой) отчетности», отличается от определения доходов в проекте концептуальных основ, последнее вместо термина «вложения учредителя» использует понятие «закрепление имущества учредителем». Это также свидетельствует, что Минфин России рассматривает эти понятия как синонимы.
Если поступление особо ценного имущества от учредителя — это вложения учредителя, они не могут быть доходами и отражаться в «Отчете о финансовых результатах деятельности», даже несмотря на то, что в бухгалтерском учете при поступлении и выбытии особо ценного имущества и счета учета имущества, и счет расчетов с учредителем корреспондируют со счетами финансовых результатов. Также и изъятия имущества учредителем исключены из определения расходов и не должны отражаться в «Отчете о финансовых результатах деятельности».
Корректировки в связи с исправлением ошибок прошлых лет и изменением учетной политики тоже не отвечают определению доходов и расходов, так как в МСФО ОС под ними понимают ретроспективные корректировки начальных остатков компонентов капитала за самый ранний из представленных в отчетности периодов, а не изменение чистых активов/капитала за отчетный период, несмотря на то, что в бухгалтерском учете эти корректировки будут отражены проводками в отчетном периоде.
Проанализируем подход к учету имущества государственных учреждений и расчетов с учредителем в странах, чьи национальные стандарты учета в государственном секторе основаны на МСФО ОС, например в Республике Казахстан, которая с 01.01.2013 перешла на правила учета в государственных учреждениях, основанные на МСФО ОС по методу начислений. Здесь имеет место различие в правовом регулировании государственных учреждений в России и Казахстане. В соответствии с Законом Казахстана от 01.03.2011 № 413-^ «О государственном имуществе» имущество закрепляется за учреждением на праве
оперативного управления, учреждение не вправе самостоятельно распоряжаться закрепленным за ним имуществом и имуществом, приобретенным за счет средств, выделенных ему по смете. Уполномоченный орган вправе изъять либо перераспределить закрепленное за государственным учреждением имущество. Государственное учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении деньгами, обращение взыскания на остальное имущество не допускается. При недостаточности у государственного учреждения денег субсидиарную ответственность по его обязательствам несет Республика Казахстан или административно-территориальная единица средствами соответствующего бюджета.
Учет в государственных учреждениях Казахстана на основе МСФО ОС регламентируют приказы министра финансов Казахстана от 03.08.2010 № 393 «Об утверждении Правил ведения бухгалтерского учета в государственных учреждениях» (далее — приказ № 393) и от 08.07.2010 № 325 «Об утверждении форм и правил составления и представления финансовой отчетности» в ред. приказа от 12.09.2012 № 418 (далее — приказ № 325).
В соответствии с п. 382 приказа № 393 государственное учреждение признает актив, полученный в результате необменной операции, когда оно получает контроль над ресурсами (приобретает риски и выгоды от владения активом). Для оценки наличия контроля при признании поступивших основных средств (п. 245 приказа № 393) предлагается использовать те же критерии, которые в МСФО ОС (IPSAS) 29 «Финансовые инструменты: признание и оценка» применяются для прекращения признания финансовых активов при их передаче: сначала на основе метода рисков и выгод, затем, если это невозможно, на основе метода оценки контроля.
В соответствии с приказами № 393 и № 325 признание имущества, полученного от других государственных учреждений, подведомственных одному администратору бюджетных программ, происходит по балансовой стоимости передающей стороны с отдельным отражением накопленной амортизации в корреспонденции со счетами учета финансирования капитальных вложений за счет бюджетных средств (п. 250 приказа № 393),
которые отражаются в балансе в разделе «Чистые активы/капитал». По мере амортизации и выбытия объектов финансирование капитальных вложений списывается на доходы от финансирования капитальных вложений в составе доходов от необменных операций.
Таким образом, полученное от учредителя имущество признается как активы и прямое увеличение капитала. Прямо в капитале могут признаваться только вложения собственников или доходы, специально оговоренные в отдельных МСФО ОС, например, результат переоценки основных средств (МСФО ОС (IPSAS) 17 «Основные средства») и др. Полученное финансирование капитальных вложений (в виде имущества или денежных средств на его приобретение) не входит в состав таких доходов, следовательно, оно рассматривается как вложения собственника, которые в соответствии с МСФО ОС не могут списываться на доходы по мере амортизации и выбытия этого имущества. Вложенный капитал меняется только от операций с собственниками, например изъятия имущества собственником учреждения.
Проанализируем, соответствует ли имущество автономных учреждений определению актива с точки зрения непосредственно МСФО ОС6. Так, в МСФО ОС приведены следующие определения: «Активы — ресурсы, контролируемые организацией в результате прошлых событий, от которых ожидается поступление будущих экономических выгод или возможности полезного использования» (п. 7 МСФО ОС (IPSAS) 1 «Представление финансовой отчетности»). «Контроль над активом возникает в том случае, когда организация может использовать актив или иным образом извлекать из него выгоду, преследуя свои цели, а также может закрыть или иным образом регулировать доступ к этой выгоде для других лиц» (п. 7 МСФО ОС (IPSAS) 23 «Выручка от необменных операций (налоги и трансферты)»). Основной вопрос здесь — имеет ли учреждение достаточный контроль над государственным имуществом, закрепленным за ним на праве оперативного управления, чтобы признать его в качестве своих активов, т.е.
6 Международные стандарты финансовой отчетности общественного сектора. Официальный перевод. 2010. URL: http://www1.minfin.ru/ru/budget/sfo/msfo/ (дата обращения: 20.12.2013).
используется ли имущество для реализации целей учреждения или целей учредителя, и ограничен ли доступ учредителя к этому имуществу.
Согласно Федеральному закону от 29.12.2012 № 273-ФЗ «Об образовании в Российской Федерации» (п. 1 ст. 6) к полномочиям федеральных органов государственной власти в сфере образования (Минобрнауки России, осуществляющего функции и полномочия учредителя) относятся:
— разработка и проведение единой государственной политики в сфере образования; организация предоставления высшего образования;
— создание, реорганизация, ликвидация федеральных государственных образовательных организаций, осуществление функций и полномочий учредителя федеральных государственных образовательных организаций;
— лицензирование и государственная аккредитация образовательной деятельности;
— государственный контроль в сфере образования и др.
Таким образом, целью учредителя (Ми-нобрнауки России) является нормативно-правовое регулирование в сфере образования (ст. 1 постановления Правительства РФ от 03.06.2013 № 466). Согласно п. 32 МСФО ОС (IPSAS) 23 «регулятивная функция не обязательно предполагает соответствие объектов регулирования определению актива, принадлежащего государству, или критериям признания в качестве активов в финансовой отчетности общего назначения тех государственных органов, которые регулируют эти активы».
Основной целью деятельности образовательной организации высшего образования (учреждения) является реализация образовательных программ высшего образования и научной деятельности (п. 2 ст. 23 Федерального закона «Об образовании в Российской Федерации»). Учреждение пользуется имуществом в соответствии с целями своей деятельности, которые определены федеральными законами и уставом (ст. 296 ГК РФ; ч. 7 ст . 2 Федерального закона № 174-ФЗ). Имущество образовательных учреждений используется для ведения образовательной и научной деятельности, т.е. для целей учреждения, а не учредителя.
Собственник, передав автономному учреждению имущество на праве оперативного управле-
ния, не вправе распоряжаться таким имуществом независимо от наличия или отсутствия согласия учреждения (п. 9 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.06.2006 № 21). Право оперативного управления как вещное право лица, не являющегося собственником, защищается от его нарушения любым лицом, в том числе собственником (ст. 216 ГК РФ). Кроме того, собственник имущества автономного учреждения не имеет права на получение доходов от осуществления автономным учреждением деятельности и использования закрепленного за автономным учреждением имущества (ч. 9 ст. 2 Федерального закона № 174-ФЗ). Таким образом, учредитель не имеет доступа к самому имуществу учреждения и к выгодам от него, пока оно используется учреждением по назначению. Следовательно, на наш взгляд, имущество автономного учреждения отвечает определению его активов в соответствии с МСФО ОС.
Следующая проблема — выявление источника поступления активов учреждения: капитал, обязательства или выручка. При получении активов от учредителя сначала необходимо определить, действует ли он в качестве собственника, создавая долю в чистых активах учреждения, или в качестве органа государственной власти, обеспечивая условия для выполнения учреждением государственного задания, т.е. является ли операция взносом собственника или необменной операцией (получением ценностей от другой организации без непосредственного предоставления в обмен примерно равных ценностей), учет которой регламентирован МСФО ОС (IPSAS) 23 «Выручка от необменных операций (налоги и трансферты)».
Взнос собственника в соответствии с п. 38 МСФО ОС (IPSAS) 23 должен быть выделен из других передач активов, например «формальным определением трансферта (или класса таких трансфертов) как образующего часть внесенного капитала/чистых активов получателя до взноса либо в момент взноса вкладчиком или организацией, контролирующей вкладчика». Учреждения в соответствии с ГК РФ не имеют уставного фонда, поэтому учредитель формально не определяет переданные средства как внесенный капитал. Он преследует цель обеспечить предоставление образовательных услуг с использованием этого
имущества, а не предоставление учреждению возможности получать экономические выгоды от этого имущества.
Кроме того, операция может квалифицироваться как взнос собственника, только если она соответствует определению, приведенному в МСФО ОС (IPSAS) 1: «Взносы собственников — будущие экономические выгоды, полученные от внешних сторон, не приводящие к возникновению обязательств организации и формирующие долю участия в чистых активах/капитале организации, которая:
a) дает право на выплаты, распределяемые организацией, как (I) будущие экономические выгоды или возможность полезного использования на протяжении ее существования по усмотрению собственников или их представителей, так и (II) любое превышение активов над обязательствами в случае ликвидации организации; и/или
b) может быть продана, обменена, передана или выкуплена».
На наш взгляд, закрепление особо ценного имущества за учреждением не отвечает этому определению, так как приводит к возникновению обязательств по его возврату при ликвидации.
В случае закрепления особо ценного имущества существуют два требования:
1) использование в соответствии с целями деятельности учреждения; излишнее, неиспользуемое или используемое не по назначению имущество может быть изъято учредителем (ст. 296 ГК РФ);
2) возврат этого имущества учредителю при ликвидации учреждения (ч. 3 ст. 19 Федерального закона № 174-ФЗ).
Первое положение является условием использования, не налагающим на учреждение обязательства достижения определенного (измеримого) результата, поэтому представляет собой ограничение по передаче актива, не требующее признания обязательства при первоначальном признании актива (МСФО ОС (IPSAS) 23, п. 22, Ю21).
Второе положение, по нашему мнению, приводит к возникновению текущей обязанности вернуть полученное имущество учредителю при ликвидации. Эта обязанность соответствует определению обязательства: существует юридическое обязательство в результате прошлого
обязывающего события (передачи имущества), его наличие не зависит от будущих действий учреждения (обязательство может прекратиться при выбытии полученного имущества, что возможно только с согласия самого учредителя), погашение этого обязательства может быть осуществлено принудительно по закону.
Критерии признания обязательства также выполнены: вероятное выбытие ресурсов (по аналогии с п. 17 МСФО ОС (IPSAS) 28 обязательство по передаче другой организации активов только в случае ликвидации возникает в силу того, что вероятность ликвидации невысока, но она зависит от держателя инструмента, так и ликвидация учреждения зависит от его единственного учредителя) и надежная оценка (по стоимости подлежащего передаче имущества). Так как дата ликвидации неизвестна, существует неопределенность в отношении времени и величины ресурсов, необходимых для погашения, поэтому это обязательство является резервом, нефинансовым обязательством. Исходя из допущения непрерывности деятельности, т.е. отсутствия ликвидации хотя бы в течение года после отчетной даты, этот резерв можно классифицировать как долгосрочное обязательство и оценивать на отчетную дату по остаточной стоимости закрепленного учредителем особо ценного имущества. По мере начисления амортизации и выбытия особо ценного имущества уменьшение обязательства будет относиться на выручку.
Закрепление прочего имущества сопровождается только условием использования в соответствии с целями деятельности, которое является ограничением по передаче актива. Поэтому закрепление прочего имущества не приведет к признанию обязательств, а следовательно, сразу увеличит выручку.
Таким образом, закрепление учредителем имущества за автономным учреждением представляет собой необменную операцию, при которой полученные активы должны признаваться учреждением по справедливой стоимости на дату приобретения (п. 42 МСФО ОС (IPSAS) 23) вместе с обязательствами перед учредителем (в случае особо ценного имущества) или выручкой (в случае прочего имущества). У учредителя выбывшее имущество списывается с признани-
ем нефинансовой дебиторской задолженности по справедливой стоимости переданного особо ценного имущества либо с признанием расходов от выбытия прочего имущества.
Полученные бюджетные субсидии на приобретение имущества также являются необменными операциями и должны первоначально признаваться учреждением как обязательства приобрести или построить объекты. После приобретения или по мере строительства особо ценного имущества эти обязательства превращаются в обязательство перед учредителем вернуть имущество при ликвидации учреждения. Одновременно учредитель признает нефинансовую дебиторскую задолженность учреждения по справедливой стоимости особо ценного имущества и выручку. При приобретении учреждением прочего имущества за счет субсидий обязательство приобретения выполнено, ограничение на передачу актива не приводит к появлению нового обязательства перед учредителем, погашение обязательства приобретения вызывает признание выручки. У учредителя эти операции не отражаются.
Предлагаемое в проведенном исследовании отражение операций с имуществом автономного учреждения, полученным из разных источников, в соответствии с МСФО ОС приведено в табл. 2.
Департамент бюджетного процесса, учета и отчетности Минобрнауки России в ответ на запрос федеральных государственных автономных образовательных учреждений в письме от 10.01.2014 № 04-8 «О формировании отчетности в соответствии с МСФО» сообщил, что предпочтительно составление отчетности вузами в соответствии с МСФО ОС. Земля, особо ценное и прочее имущество при соблюдении критериев признания являются активами вузов, которые при получении от учредителя для ведения деятельности вуза отражаются как взнос учредителя, если иное не предусмотрено в документах, являющихся основанием для передачи имущества.
Предлагаемый нами на основе анализа МСФО ОС подход к отражению имущества автономных учреждений отличается от действующей Инструкции, утвержденной приказом № 33н, тем, что особо ценное имущество включается в валюту баланса и расчеты с учредителем показываются по остаточной стоимости этого имущества в пас-
Таблица 2
Бухгалтерские проводки, отражающие имущество автономного учреждения,
в соответствии с МСФО ОС
Вид имущества Отражение операций с имуществом автономного учреждения в соответствии с МСФО ОС
Имущество, закрепленное за учреждением учредителем Имущество, приобретенное за счет средств, выделенных учредителем на приобретение (за счет бюджетных субсидий) Имущество, приобретенное за счет доходов от приносящей доходы деятельности, полученное безвозмездно от третьих лиц, и др.
Недвижимое 1. Признание актива по справедливой стоимости: Д-т сч. «Активы» К-т сч. «Обязательства перед учредителем по особо ценному имуществу». 2. Амортизация и выбытие актива: Д-т сч. «Расходы» К-т сч. «Активы». 3. Уменьшение обязательства: Д-т сч. «Обязательства перед учредителем по особо ценному имуществу» К-т сч. «Выручка» 1. Признание бюджетной субсидии: Д-т сч. «Денежные средства» К-т сч. «Обязательства по субсидии». 2. Признание актива по фактическим затратам: Д-т сч. «Активы» К-т сч. «Обязательства перед поставщиками и подрядчиками». 3. Признание обязательства перед учредителем по стоимости актива: Д-т сч. «Обязательства по субсидии» К-т сч. «Обязательства перед учредителем по особо ценному имуществу». 4. Амортизация и выбытие актива: Д-т сч. «Расходы» К-т сч. «Активы». 5. Уменьшение обязательства: Д-т сч. «Обязательства перед учредителем по особо ценному имуществу» К-т сч. «Выручка» 1. Признание актива по фактическим затратам: Д-т сч. «Активы» К-т сч. «Обязательства перед поставщиками и подрядчиками». 2. Признание безвозмездно полученного актива по справедливой стоимости: Д-т сч. «Активы» К-т сч. «Выручка»
Особо ценное движимое
Прочее 1. Признание актива по справедливой стоимости: Д-т сч. «Активы» К-т сч. «Выручка» 1. Признание бюджетной субсидии: Д-т сч. «Денежные средства» К-т сч. «Обязательства по субсидии». 2. Признание актива по фактическим затратам: Д-т сч. «Активы» К-т сч. «Обязательства перед поставщиками и подрядчиками». 3. Исполнение обязательства по субсидии: Д-т сч. «Обязательства по субсидии» К-т сч. «Выручка»
сиве в качестве обязательств, а не вычитаются из актива. Основное отличие от проектов федеральных стандартов бухгалтерского учета в секторе государственного управления, порядка учета в государственных учреждениях Республики Казахстан и рекомендаций Минобрнауки России состоит в отражении расчетов с учредителем по особо ценному имуществу не в составе чистых активов/капитала, а в обязательствах. На наш взгляд, это соответствует требованиям МСФО ОС и позволяет более достоверно представить финансовое положение автономного учреждения, не завышая величину его чистых активов и ликвидность, не
вводя в заблуждение кредиторов, которые не могут рассчитывать на погашение обязательств перед ними за счет особо ценного имущества.
Список литературы
1. Дуболазов В.А. Организация и деятельность предпринимательских структур: учеб. пособие. СПб., 2013 [Электронный ресурс]. URL: http:// dl.unilib.neva.ru/dl/2/3590.pdf (дата обращения: 30.12.2013).
2. Радуцкий А.Г. Основные средства: разработка стандартов учета и отчетности на основе МСФО ОС // Бюджетный учет. 2012. № 6. С. 22-25.
On the way to international standards
ACCOUNTING OF THE PROPERTY OF FEDERAL STATE AUTONOMOUS EDUCATIONAL INSTITUTIONS IN ACCORDANCE WITH RUSSIAN AND INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARDS
Viktor A. DUBOLAZOV, Natal'ia V. NEELOVA
Abstract
The article deals with the legal aspects and property accounting of the federal state autonomous educational institutions in accordance with the acting accounting rules, and in accordance with the projects of federal accounting standards in the public sector and International Public Sector Accounting Standards (IPSAS). According to the IPSAS, the authors offer to consider the property of the autonomous educational institutions as their assets Securing of the property by founders and budgetary subsidies should be considered as non-exchange transactions that lead to especially valuable property liability to the founders
Keywords: federal state autonomous educational institutions, extra blue-chip property, assets, liability, founder, non-exchange transactions
References
1. Dubolazov V.A. Organizatsiia i deiatel'nost' predprinimatel'skikh struktur: uchebnoe posobie [Organization and activity of entrepreneurial structures: a tutorial]. St. Petersburg, 2013. Available at: http://dl.unilib.neva.ru/dl/2/3590.pdf. (accessed 30.12.2013)
2. Radutskii A.G. Osnovnye sredstva: razrabotka standartov ucheta i otchetnosti na osnove MSFO OS [Fixed assets: development of the accounting standards based on IPSAS]. Biudzhetnyi uchet—Budgetary accounting, 2012, no 6, pp. 22-25.
Viktor A. DUBOLAZOV
St. Petersburg State Polytechnic University,
St. Petersburg, Russian Federation
Natal'ia V. NEELOVA
St. Petersburg State Polytechnic University,
St. Petersburg, Russian Federation
