CC BY
32
Проблемы учета
ОСОБЕННОСТИ ФОРМ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ
В УЧРЕЖДЕНИЯХ ГОСУДАРСТВЕННОГО СЕКТОРА
Л. Б. ТРОФИМОВА, кандидат экономических наук, профессор Российский экономический университет им. Г. В. Плеханова
В отношении организации бухгалтерского учета и правил формирования финансовой отчетности учреждения государственного сектора в Российской Федерации начиная с 2010 г. было принято много нормативных документов. Так, в соответствии с Единым планом счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утвержденным приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н «Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению» (далее — Приказом № 15 7н) начиная с 2011 г. учреждения государственного сектора должны формировать учетную политику. Данная норма для государственных муниципальных учреждений ранее была необязательна. В Федеральном законе от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — Закон № 402-ФЗ), вступившем в силу с 01.01.2013, содержится положение, что организация должна иметь учетную политику, которую следует применять последовательно из года в год.
На примере основных средств и запасов рассмотрим вариативность методов учета согласно Международным стандартам финансовой отчетности для общественного сектора (МСФО ОС) и сопоставим их с российскими методами учета в государственном секторе (табл. 1).
В соответствии с табл. 1 вариативность МСФО ОС по сравнению с российским бюджетным учетом значительно выше. В соответствии с МСФО ОС 17 «Недвижимость, здания и оборудование» объект основных средств, подлежащий признанию в качестве актива, должен быть первоначально признан по себестоимости.
После признания в качестве актива учет объекта основных средств, справедливая стоимость которого может быть надежно измерена, производится по его переоцененной стоимости, представляющей собой справедливую стоимость на дату переоценки, минус любая последующая накопленная амортизация и последующие накопленные убытки по обесценению.
Переоценка должна проводиться с достаточной регулярностью, для того чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от той, которая была бы получена при использовании справедливой стоимости на отчетную дату. Согласно Приказу № 157н переоценка в учреждениях государственного сектора возможна только при наличии определенных условий.
В Положении по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» 6/01, утвержденном приказом
Таблица 1
Вариативность методов учета основных средств и запасов согласно Международным стандартам финансовой отчетности для общественного сектора и законодательству по бюджетному учету в Российской Федерации
№ п/п Метод учета основных средств и запасов Международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора Законодательство по бюджетному учету в РФ
1 Оценка основных средств По фактической себестоимости, включающей ее покупную цену, импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку и пр. После признания в качестве актива учет объекта основных средств, справедливая стоимость которого может быть надежно измерена, производится по его переоцененной стоимости. Переоценка должна проводиться с достаточной регулярностью, чтобы балансовая стоимость существенно не отличалась от той, которая была бы получена при использовании справедливой стоимости на отчетную дату Объекты нефинансовых активов принимаются к бухгалтерскому учету по их первоначальной (фактической) стоимости в соответствии с Приказом № 157н с учетом сумм налога на добавленную стоимость. Учреждения проводят переоценку стоимости объектов имущества и капитальных вложений в нефинансовые активы, за исключением активов в драгоценных металлах, ювелирных изделиях, а также имущества, составляющего государственную казну, путем пересчета их балансовой стоимости и начисленной суммы амортизации. Сроки и порядок переоценки устанавливаются Правительством РФ. Коммерческая организация может переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости (приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н «Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01»)
2 Метод амортизации Методы равномерного начисления износа, уменьшающегося остатка и единиц продукции Линейный способ (исходя из балансовой стоимости и нормы амортизации, исчисленной в соответствии со сроком его полезного использования)
3 Срок полезного использования Определение срока полезной службы активов осуществляется на основе профессионального суждения Срок полезного использования активов, относящихся к первой — девятой амортизационным группам, определяется в соответствии с постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы». Срок полезного использования активов, относящихся к десятой амортизационной группе, определяется в соответствии с постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 № 1072 «О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР»
4 Амортизируемая стоимость Это себестоимость актива или другая сумма, заменяющая себестоимость в финансовой отчетности, за вычетом его ликвидационной стоимости Это балансовая стоимость (п. 85 Приказа № 157н). Балансовой стоимостью объектов нефинансовых активов является их первоначальная стоимость с учетом ее изменений
5 Оценка запасов Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и чистой реализационной стоимости. Когда запасы приобретаются посредством необменной операции, их стоимость должна оцениваться по справедливой стоимости на дату приобретения Первоначальная стоимость материальных запасов при их приобретении, изготовлении в целях ведения бухгалтерского учета признается их фактической стоимостью
6 Списание запасов в производство Себестоимость запасов, определяется с помощью следующих формул: первый на поступление — первый на отпуск (ФИФО) или по средневзвешенной стоимости Выбытие (отпуск) материальных запасов производится по фактической стоимости каждой единицы либо по средней фактической стоимости
Источник. Составлено автором.
Минфина России от 30.03.2001 № 26н, предусматривается возможность переоценки основных средств только для коммерческих организаций. Основное различие при определении фактической себестоимости заключается в том, что для российских некоммерческих организаций в нее включается налог на добавленную стоимость (НДС), в то время как в МСФО ОС 17 в нее входят только невозмещаемые налоги. Данное различие порождает еще одно различие в расчете амортизации, поскольку фактическая себестоимость является основой для определения амортизируемой стоимости.
В соответствии с МСФО ОС 17 в целях систематического распределения амортизируемой стоимости актива на протяжении срока его полезной службы могут применяться различные методы начисления амортизации: ^ метод равномерного начисления износа; ^ метод уменьшающегося остатка; ^ метод единиц продукции.
Определение срока полезной службы активов осуществляется на основе профессионального суждения. Размер ликвидационной стоимости при определении амортизируемой стоимости должен раскрываться в учетной политике. В российском учете срок полезного использования по объектам основных средств может устанавливаться в соответствии с нормами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 «О классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы» (далее — Постановление № 1). С первой по девятую амортизационную группу срок полезного использования определяется по наибольшему сроку, установленному для указанных амортизационных групп. В десятой амортизационной группе срок полезного использования рассчитывается исходя из Единых норм амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР, утвержденных постановлением Совета Министров СССР от 22.10.1990 № 1072.
Показатель амортизации отражает величину стоимости:
— основных средств, нематериальных активов, закрепленных за учреждением на праве оперативного управления;
— объектов нефинансовых активов, составляющих государственную (муниципальную) казну, перенесенную за период их использования на уменьшение финансового результата.
Расчет годовой суммы амортизации производится учреждением, осуществляющим учет
используемого объекта основных средств, нематериальных активов линейным способом, исходя из его балансовой стоимости и нормы амортизации, исчисленной в соответствии со сроком его полезного использования. Здесь наблюдаются более узкие рамки, в которые поставлены российские учреждения, поскольку даже в рамках одной амортизационной группы следует выбирать наибольший срок полезного использования.
Запасы согласно МСФО ОС 12 «Запасы» должны оцениваться по наименьшей из двух величин: ^ по себестоимости; > по чистой реализационной стоимости.
Когда запасы приобретаются посредством необменной операции, их стоимость должна оцениваться по справедливой стоимости на дату приобретения.
Запасы должны оцениваться по наименьшей из величин себестоимости и текущей стоимости замещения в том случае, если они предназначены:
• для безвозмездной передачи или передачи по номинальной стоимости;
• для потребления в процессе производства товаров, подлежащих безвозмездной передаче или передаче по номинальной стоимости. Методы определения себестоимости запасов,
например метод нормативных затрат и метод учета по розничным ценам, могут использоваться для удобства, если их результаты приближаются к значению себестоимости.
Себестоимость отдельных статей запасов, не являющихся взаимозаменяемыми, а также товаров или услуг, произведенных и предназначенных для специальных проектов, должна определяться путем специфической идентификации индивидуальных затрат.
Себестоимость запасов за исключением запасов, рассматриваемых ниже, определяется с помощью формулы первый на поступление — первый на отпуск (ФИФО) или по средневзвешенной стоимости. Субъект должен использовать одну и ту же формулу расчета себестоимости для всех запасов, имеющих схожую природу и цели их использования субъектом.
В отношении запасов, различающихся между собой по характеру и цели использования, оправданным является применение различных формул расчета себестоимости. К примеру, определенный тип запасов, используемых в одном сегменте, может по-другому использоваться субъектом в другом сегменте. Однако различия в географическом месторасположении запасов сами по себе недостаточны,
чтобы оправдать применение различных формул расчета себестоимости.
В соответствии с Приказом № 157н оценка запасов производится по фактической себестоимости. Учет и формирование затрат на производство материальных запасов осуществляются учреждением в порядке, установленном в рамках формирования учетной политики для определения себестоимости соответствующих видов продукции.
В фактическую стоимость материальных запасов не включаются суммы общехозяйственных и иных аналогичных расходов, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением (изготовлением) материальных запасов.
Фактическая стоимость материальных запасов, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению. Исключение составляют случаи, установленные законодательством РФ. Выбытие (отпуск) материальных запасов производится по фактической стоимости каждой единицы либо по средней фактической стоимости.
Применение одного из указанных способов определения стоимости материальных запасов при выбытии по группе (виду) материальных запасов осуществляется в течение финансового года непрерывно.
Определение организационно-правовой формы государственных (муниципальных) учреждений
Применение блока подборки вопросов в целях организации бюджетного учета
Тестирование на возможность применения ретроспекции
Рис. 1. Методика построения учетной политики для бухгалтерского учета в государственном секторе
Таким образом, в первоначальной оценке и в способах списания запасов также имеются отличия российского учета от МСФО ОС.
В целях повышения эффективности разработки учетной политики для учреждений государственного сектора, по мнению автора, следует предложить методику ее построения, основанную на последовательном выполнении этапов по ее формированию (рис. 1).
Первый этап методики построения учетной политики для бухгалтерского учета в государственном секторе. В целях формирования учетной политики следует учесть различия казенных, бюджетных и автономных учреждений (табл. 2).
Специфика учетной политики автономного учреждения определяется правовым статусом дан-
Таблица 2
Сравнительная характеристика государственных (муниципальных) учреждений
№ пункта Определение Вид деятельности и распределение доходов от приносящей доход деятельности Способ финансирования Право распоряжения имуществом
1 Казенное учреждение
1.1 Государственное (муниципальное) учреждение, осуществляющее оказание государственных (муниципальных) услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных (муниципальных) функций в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством РФ полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления, финансовое обеспечение деятельности которого осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы Оказывает государственные (муниципальные) услуги. Доходы поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ. Не имеет права на свободное распоряжение этими доходами За счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы Распоряжается с согласия собственника
Окончание табл. 2
№ пункта Определение Вид деятельности и распределение доходов от приносящей доход деятельности Способ финансирования Право распоряжения имуществом
2 Бюджетное учреждение
2.2 Некоммерческая организация, созданная РФ, субъектом РФ или муниципальным образованием для выполнения работ, оказания услуг в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством РФ полномочий соответственно органов государственной власти (органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах Оказывает услуги в целях осуществления полномочий органов государственной власти, местного самоуправления. Доходы поступают в самостоятельное распоряжение учреждения. Имеет право на свободное распоряжение этими доходами На основе финансирования государственного или муниципального задания через субсидии Распоряжается с согласия собственника недвижимым и особо ценным движимым имуществом, переданным учредителем или приобретенным за счет выделенных им средств. Другим имуществом распоряжается свободно
3 Автономное учреждение
3.1 Не имеющая членства некоммерческая организация, созданная в целях предоставления услуг в сфере образования, здравоохранения, культуры, науки, права, физической культуры и спорта и иных сферах. Автономная некоммерческая организация может быть создана в результате ее учреждения гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов Оказывает услуги в целях осуществления РФ полномочий федерального органа государственной власти. Доходы поступают в самостоятельное распоряжение учреждения; имеет право на свободное распоряжение этими доходами На основе финансирования государственного или муниципального задания через субсидии Наделяется имуществом на праве оперативного управления и отражает его на балансовых счетах учета внеоборотных активов. Распоряжается с согласия собственника особо ценным движимым имуществом, а также недвижимым имуществом. Другим имуществом распоряжается свободно
Источник. Составлено автором.
ной организации, которая в соответствии со ст. 2 Федерального закона от 03.11.2006 № 174-ФЗ «Об автономных учреждениях» (далее — Закон № 174-ФЗ) признается некоммерческой организацией.
Автономное учреждение наделяется имуществом на праве оперативного управления и отражает его на балансовых счетах учета внеоборотных активов. Пункт 5 ст. 3 Закона № 174-ФЗ требует обособленного учета недвижимого имущества, закрепленного за автономным учреждением или приобретенного им за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение этого имущества, а также находящегося у автономного учреждения особо ценного движимого имущества. При этом следует организовать раздельный учет имущества, выделенного учредителем, приобретенного за счет целевых поступлений и за счет доходов от предпринимательской деятельности. Иными словами,
автономное учреждение обладает по сравнению с бюджетными и казенными большими правами.
В своих статьях экономист Г. Г. Ягудина утверждает, что автономным учреждениям при формировании учетной политики в отношении нефинансовых активов, а также для учета доходов и расходов от предпринимательской деятельности нужно руководствоваться следующими документами:
• Положением по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 № 26н;
• Положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденным приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н;
• Положением по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ
5/01, утвержденным приказом Минфина России от 09.06.2001 № 153н;
• Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н;
• Положением по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
Следует не согласиться с подобными утверждениями Г. Г. Ягудиной, поскольку автономным учреждениям для коммерческого сектора применять положения по бухгалтерскому учету разрешалось только до 01.01.2011. Федеральный закон от 08.09.2010 № 83-ФЗ «О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений» внес изменения в Закон № 174-ФЗ, а именно, те автономные учреждения, которые ранее использовали коммерческий план счетов, должны теперь применять бюджетный план счетов.
С 1 января 2011 г. требования ПБУ на государственные (муниципальные), в том числе автономные, учреждения не распространяются (письмо Минфина России от 16.11.2010 № 02-06-07/4476).
Список литературы
1. Бюджетный кодекс РФ: Федеральный закон от 31.07.1998 № 145-ФЗ.
2. Международный стандарт финансовой отчетности для общественного сектора 17 «Недвижимость, здания и оборудование». URL: http://www. minfin. ru/ru/budget/sfo/msfo/.
3. Международный стандарт финансовой отчетности для общественного сектора 3 «Учетная политика, изменения оценочных значений и ошибки». URL: http://www. minfin. ru/ru/budget/sfo/msfo/.
4. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ.
5. О внесении изменений в отдельные законодательные акты РФ в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений: Федеральный закон от 08.05.2010 № 83-ФЗ.
6. О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 28 декабря 2010 года № 191н: приказ Минфина России от 26.10.2012 № 138н.
7. О внесении изменений в приказ Министерства финансов Российской Федерации от 25
марта 2011 года № 33н: приказ Минфина России от 26.10.2012 № 139н.
8. О единых нормах амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР: постановление Совета Министров СССР от 22.10.1990 № 1072.
9. О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы: постановление Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
10. О порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации: положение Банка России от 12.10.2011 № 373-П.
11. О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд: Федеральный закон от 21.07.2005 № 94-ФЗ.
12. Об автономных учреждениях: Федеральный закон от 03.11.2006 № 174-ФЗ.
13. Об установлении формы электронного пассажирского билета и багажной квитанции в гражданской авиации: приказ Минтранса России от 08.11.2006 № 134.
14. Об установлении формы электронного проездного документа (билета) на железнодорожном транспорте: приказ Минтранса России от 23.07.2007 № 102.
15. Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных муниципальных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 01.12.2010 № 157н.
16. Об утверждении Инструкции о порядке составления и представления годовой, квартальной и месячной отчетности об исполнении бюджетов бюджетной системы РФ (для казенных учреждений): приказ Минфина России от 28.12.2010 № 191н.
17. Об утверждении Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений: приказ Минфина России от 25.03.2011 № 33н.
18. Об утверждении Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств: приказ Минфина России от 13.06.1995 № 49.
19. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений и Инструкции
по его применению: приказ Минфина России от 23.12.2010 № 183н.
20. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 16.12.2010 № 174н.
21. Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению: приказ Минфина России от 06.12.2010 № 162н.
22. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н.
23. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99: приказ Минфина России от 06.05.1999 № 33н.
24. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01: приказ Минфина России от 09.06.2001 № 153н.
25. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ
14/2007): приказ Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
26. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01: приказ Минфина России от 30.03.2001 № 26н.
27. Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008): приказ Минфина России от 06.10.2008 № 106н.
28. Письмо Минфина России от 16.11.2010 № 02-06-07/4476.
29. Собрание законодательства Российской Федерации. 2002. № 1. Ст. 52.
30. Сборник постановлений Правительства СССР. 1990. № 30. Ст. 140.
31. Трофимова Л. Б., Казакова Н. А., Федчен-ко Е. А. Современные парадигмы и методы анализа и контроля бюджетной эффективности. Коллективная монография / Л. Б. Трофимова, Н. А. Казакова, Е. А. Федченко. М.: Инфра-М. 270 с.
32. URL: http://www. minfin. ru/ru/.
(Окончание следует)
