CC BY
64
УДК 33
Ткаченко Е.А. студент магистратуры научный руководитель: Терентьева Т.А.,
доцент
Оренбургский государственный университет
Россия, г. Оренбург
УЧЕТ И АУДИТ ДОХОДОВ КОММЕРЧЕСКОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
Аннотация: в данной статье рассматривается важная функция всех коммерческих организаций, которая заключается в учете и контроле доходов. Осуществляя экономическую деятельность в той или иной сфере, организация ведет учет своих доходов и отражает их в бухгалтерской отчетности. Это необходимо, чтобы располагать информацией о доходах организации, а затем принимать взвешенные управленческие решения по поддержанию организации на необходимом уровне. В ходе проведенного исследования была раскрыта сущность учета доходов, а также значение аудита доходов для коммерческой организации.
Ключевые слова: доходы от обычных видов деятельности, прочие доходы, учет доходов, аудит доходов.
Tkachenko E. A. master's student Scientific supervisor: Terentyeva T. A., Ph. D.
associate Professor Orenburg state University Russia, Orenburg
ACCOUNTING AND AUDIT OF INCOME OF A COMMERCIAL
ORGANIZATION
Abstract: this article discusses an important function of all commercial organizations, which is to record and control income. Carrying out economic activities in a particular area, the organization keeps records of its income and reflects them in the accounting statements. This is necessary in order to have information about the organization's income, and then make informed management decisions to maintain the organization at the necessary level. In the course of the study, the essence of income accounting was revealed, as well as the importance of income audit for a commercial organization.
Key words: revenues from ordinary activities, other revenue, revenue recognition, audit of revenue.
На протяжении многих лет многие отечественные и зарубежные экономисты занимались проблемой учета доходов, и она не менее важна и сейчас. В связи с началом процесса трансформации национальной финансовой системы, основанной на принципах международных стандартов финансовой отчетности, возрастает значение таких категорий, как своевременное выявление, точная оценка и учет доходов, являющихся составными элементами финансового результата организаций.
Порядок формирования доходов в коммерческих организациях установлен в бухгалтерском стандарте ПБУ 9/99 «Доходы организации». Положения этого стандарта распространяются на все коммерческие организации.
Все доходы организации, полученные в результате ее деятельности, подразделяются на доходы от обычных видов деятельности и прочие поступления [1].
Так, в бухгалтерском учете согласно ПБУ 9/99 доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников).
Причем для целей ПБУ 9/99 термин «доходы» применяется только к доходам от обычных видов деятельности. Ко всем остальным доходам применяется термин «поступления».
В бухгалтерском учете выручка от продажи продукции, работ, услуг от обычных видов деятельности определяется исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности [4].
В соответствии с ПБУ 9/99 «Доходы организации», доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Информация о ней отражается по кредиту счета 90 «Продажи» нарастающим итогом с начала календарного периода [1].
К бухгалтерскому учету выручка принимается в сумме, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Выручка рассчитывается как произведение объема продаж продукции (товаров, работ, услуг) и цены реализации их единицы, поскольку в рамках ОСНО в цену включается сумма НДС, акцизов, то выручка от продаж тоже включает данные налоги. Выручка от продаж признается в учете методом начисления (независимо от оплаты) [2].
Размер выручки определяется исходя из цены, установленной в договоре, с учетом всех предоставляемых скидок и накидок. Если в договоре не предусмотрена цена, выручка определяется ценой, по которой в сопоставимых обстоятельствах организация определяет выручку за отгруженную продукцию, выполненные работы или оказанные услуги.
При реализации продукции, выполнении работ или оказании услуг по коммерческому кредиту выручка учитывается вместе с суммой процентов в общей сумме дебиторской задолженности.
Дата признания важна для правильного расчета дохода (выручки). В бухгалтерском учете может быть использован принцип временного обеспечения фактов хозяйственной деятельности (метод начисления), согласно которому доход подлежит отражению в момент перехода права собственности на проданные товары, выполненные работы или услуги, независимо от факта оплаты. Но это общее правило. В то же время при выполнении работ длительного производственного цикла выручка может отражаться в бухгалтерском учете по мере подготовки отдельных видов работ или при выполнении всей работы в полном объеме.
При невозможности определения суммы выручки от реализации товаров, выполнения работ или оказания услуг, она учитывается в размере признанных в бухгалтерском учете расходов по изготовлению товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которые будут впоследствии возмещены организации.
В бухгалтерском учете для отражения полученных доходов и понесенных в связи с этим расходов применяется синтетический счет 90 «Продажи». Он предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. К счету 90 «Продажи» могут быть открыты следующие субсчета (таблица 1).
Содержание операции Дебет Кредит
Сумма выручки от продажи товаров, продукции, выполнения работ, оказания услуг 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» 90 «Продажи»
Списывается себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг 90-2 «Себестоимость продаж». 43 «Готовая продукция», 41 «Товары», 44 «Расходы на продажу», 20 «Основное производство»
Учитываются суммы НДС, причитающиеся к получению от покупателя (заказчика) 90-3 «Налог на добавленную стоимость» 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам»
Учитываются суммы акцизов, включенных в цену проданной продукции (товаров) 90-4 «Акцизы» 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам»
Учет сумм экспортных пошлин 90-5 «Экспортные пошлины» 68 «Расчеты с бюджетом по налогам и сборам»
Закрытие субсчета 90-1 по результатам отчетного периода 90-1 «Выручка» 90-9 «Прибыль / убыток от продаж»
Закрытие субсчетов 90-2, 90-3, 90-4 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» 90-2 «Себестоимость продаж», 90-3 «Налог на добавленную стоимость», 90-4 «Акцизы»
Определение финансового результата (получена прибыль) 90-9 «Прибыль / убыток от продаж» 99 «Прибыли и убытки»
Определение финансового результата (понесен убыток) 99 «Прибыли и убытки» 90-9 «Прибыль / убыток от продаж»
Таким образом, синтетический счет 90 «Продажи» сальдо на отчетную дату не имеет.
Аналитический учет по счету 90 «Продажи» может вестись в зависимости от информации, необходимой для управления: по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг или по регионам продаж и другим направлениям.
На финансовый результат деятельности организаций существенное влияние могут оказывать доходы по прочим операциям.
Для обобщения информации об этих операциях в бухгалтерском учете применяется синтетический счет 91 «Прочие доходы и расходы», к которому могут быть открыты субсчета:
91-1 «Прочие доходы»;
91-2 «Прочие расходы»;
91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
К субсчетам 91-1 «Прочие доходы» и 91-2 «Прочие расходы» могут открываться аналитические счета для получения информации, необходимой для управления и контроля за прочими операциями, а также для составления бухгалтерской отчетности, в частности отчета о финансовых результатах. Получение информации о доходах и расходах по каждому виду прочих операций на отдельной карточке аналитического учета позволяет контролировать их эффективность [1].
С учетом специфики деятельности по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы» организации могут отражать поступления активов, признаваемых прочими доходами.
Перечень прочих доходов представлен в таблице 2.
Таблица 2 - Хозяйственные операции счета 91-1 «Прочие доходы»
Содержание операции Дебет Кредит
поступления, связанные с предоставлением за плату во временное владение и пользование активов организации - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств 50 «Касса» кредит 51 «Расчетные счета» 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 91-1 «Прочие доходы»
проценты, полученные (подлежащие получению) за предоставление в пользование денежных средств организации, а также за использование кредитной организацией денежных средств, находящихся на счете организации в этой кредитной организации, - в корреспонденции со счетами учета финансовых вложений или денежных средств 58 «Финансовые вложения» 91-1 «Прочие доходы»
штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств 50 «Касса», 51 «Расчетные счета», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 91-1 «Прочие доходы»
поступления, связанные с безвозмездным получением активов, - в корреспонденции со счетом учета доходов будущих периодов 98 «Доходы будущих периодов» 91-1 «Прочие доходы»
поступления в возмещение причиненных организации убытков - в корреспонденции со счетами учета расчетов 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 91-1 «Прочие доходы»
прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году, - в корреспонденции со счетами учета расчетов 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» 91-1 «Прочие доходы»
суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, - в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» 91-1 «Прочие доходы»
курсовые разницы - в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и другие 52 «Валютные счета» 91-1 «Прочие доходы»
Кроме указанных в таблице к прочим доходам относятся доходы, полученные организацией в результате совместной деятельности по договору простого товарищества, а также денежные средства, полученные безвозмездно, в том числе на основании договора дарения.
Прочими доходами являются доходы, возникшие в результате чрезвычайной ситуации, хозяйственной деятельности (стихийные бедствия, пожары, аварии, национализация имущества и др.).
Перечень прочих доходов организации открытый, то есть к прочим могут быть отнесены и другие доходы, которые возникают в процессе деятельности организации и не являются доходами от обычных видов деятельности.
Прочие доходы учитываются на счете 91 «Прочие доходы и расходы»: для учета прочих доходов предназначен субсчет 1 «Прочие доходы» [3].
Субсчет 91-1 «Прочие доходы» в течение года не закрывается. Информация на нем накапливается нарастающим итогом с начала года для заполнения соответствующих статей отчета о финансовых результатах. По окончании отчетного года сальдо закрывается на субсчет 91-9 бухгалтерской записью: дебет субсчета 91-1 «Прочие доходы» кредит субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 «Прочие доходы и расходы» (кроме субсчета 91-9), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов»:
Дебет субсчета 91-1 «Прочие доходы» кредит субсчета 91-9 «Сальдо прочих доходов и расходов».
Аналитический учет по счету 91 «Прочие доходы и расходы» ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одному и тому же факту хозяйственной жизни, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по ней [1].
Теперь обратимся к методикам, позволяющим вести учет доходов в коммерческой организации. В системе управленческого учета доходы организации могут учитываться с использованием кассового метода или метода начисления.
Метод учета доходов по начислению используется со взятием данных об объеме отгруженной продукции и полученной в связи с этой операцией прибылью.
Кассовый метод учета доходов основывается на том, что доходы организации учитываются на основе данных о полученной прибыли от реализации товаров и услуг, получения прибыли.
Кассовый метод учета доходов отличается простотой, однако не позволяет полноценно оценивать объемы кредиторской и дебиторской задолженности. При выборе конкретной методики учета доходов коммерческой организации должны учитываться требования ее руководства, конкретные виды деятельности предприятия и вид получаемых доходов.
Более того, на выбор конкретной методики влияют требования к оперативности отражения данных по полученному объему прибыли [6].
Доходы, расходы и финансовые результаты являются одними из наиболее искажаемых показателей финансовой отчетности, поэтому необходимо подтвердить их достоверность, проведя тщательный анализ операций между организацией и ее контрагентами.
Аудитор должен оценить и проверить надежность существующих средств внутреннего контроля, если таковые имеются, при подготовке информации, которая будет использоваться в аналитических процедурах. Если такой контроль осуществим, аудитор будет более уверен в достоверности информации и, следовательно, в результатах аналитических процедур [5].
В ходе аудита доходов следует:
- Проверить отражение доходов от реализации при исчислении налогооблагаемой базы по прибыли.
- Проверить исчисление НДС по отгруженной продукции (реализации прочего имущества).
- Произвести контрольные процедуры по отражению доходов в налоговой декларации по налогу на прибыль и НДС [4].
Целью аудита доходов является установление полноты и точности расчета выручки от реализации продукции и прочих доходов и отражении их в бухгалтерской отчетности.
При проведении аудита доходов и расходов аудитор должен прежде всего убедиться в том, что в выручке отражены доходы от обычных видов деятельности, основанием для выводов по данному вопросу являются результаты изучения учредительных и хозяйственных договоров, в соответствии с которыми аудитором может быть определен перечень типовых доходов и расходов аудируемого лица, связанных с реализацией продукции (товаров, работ, услуг) или любым иным видом сделки.
В ходе аудита доходов и расходов также проводится анализ соотношения между следующими показателями, в которых наблюдается достаточно тесная взаимосвязь:
а) выручка от реализации — себестоимость реализованной продукции;
б) выручка от реализации — дебиторская задолженность;
г) финансовые вложения (долгосрочные и краткосрочные) — доходы от них;
д) объем выполняемых работ — зарплата персонала;
е) объем продаж — комиссионное вознаграждение и т.д. [5].
На первый план выходит проблема создания эффективной системы внутреннего финансового контроля посредством создания службы внутреннего аудита.
На сегодняшний день внутренний аудит посредством обеспечения систематизированного подхода при проведении ежедневного финансового контроля играет важную роль при достижении поставленных экономических целей.
Следует рассмотреть понятие внутренний аудит.
Внутренний аудит - это контрольная деятельность, осуществляемая внутренними сотрудниками предприятия и обеспечивающая фактическую оценку, и непрерывный контроль за работой экономического субъекта.
В ходе проведения такой деятельности формируются достоверная информация о результатах его деятельности предприятия, как в целом, так и по его отдельным структурным подразделениям.
По результатам анализа практики проведения внутреннего аудита российскими организациями установлено, что чаще всего компании пользуются следующими подходами (таблица 3).
Таблица 3 - Подходы проведения внутреннего аудита
Подход Содержание
Первый подход Позиционирует проведение внутреннего аудита как ревизию, главным образом, концентрируя внимание на использовании ресурсов организации по целевому назначению, проверке сохранения активов и добросовестном выполнение поставленных задач. Главным недостатком подхода является усечение роли внутреннего аудита, направленного не на выявления существенных рисков и поиска путей улучшения экономических процессов и оптимизации, а на обнаружении поверхностных ошибок.
Второй подход Рассматривает аудит как сугубо финансовый анализ, подразумевающий изучение узкого круга документов по финансово-хозяйственной деятельности. Негативным следствием вышеназванного подхода является отсутствие полного анализа деятельности компании, что в результате не дает полной и достоверной картины финансового положения компании, а также дублирует работы, проводимые внешними аудиторами.
Третий подход Наиболее эффективный, проводит анализ как по отдельным аспектам контроля (достоверность финансовой отчетности, сохранение активов), так и проводит оценку рисков, по результатам которой выявляется вероятность наступления неблагоприятных событий и их последствия для компании.
В настоящее время основными проблемами организации внутреннего аудита в компании являются:
- отсутствие теоретических наработок в области методологии и организации внутреннего аудита для российских компаний;
- недостаточная мера ответственности внутренних аудиторов и отсутствие нормативно-правовых регуляторов деятельности внутренних аудиторов;
- недостаточная осведомленность аудиторов в области риск-ориентированного подхода при проведении аудита;
- наличие не существенных «лишних» этапов проведения внутреннего аудита [7].
Внутренний аудит как функция управления направлен на предупреждение, выявление и оценку наибольшего количества отклонений и нарушений в проверяемой области деятельности с учетом человеческого фактора, способствует снижению вероятности возникновения отклонений в ходе функционирования и управления хозяйствующим субъектом и способствует выявлению и анализу допущенных отклонений во всех сферах деятельности. Исходя из этого, управленческие решения принимаются в соответствии с полученными выводами внутреннего аудита.
Для эффективного функционирования системы внутреннего аудита на предприятии важно также осуществлять мероприятия, повышающие качество работы аудиторской службы, а именно:
1) мониторинг качества аудиторов, как правило, осуществляемый руководителем и менеджерами службы внутреннего аудита в целях установления профессионального уровня выполнения аудиторских функций на предприятии;
2) внутренние оценки, осуществляемые, как правило, не реже одного раза в год в целях обнаружения резервов для совершенствования службы внутреннего аудита и каждого аудитора в частности;
3) внешние оценки, проводимые не реже одного раза в пять лет и позволяющие получить независимое и беспристрастное мнение касательно качества внутреннего аудита.
Таким образом, несмотря на то, что внутренний аудит не является обязательным для организаций, успешная и конкурентоспособная деятельность компании на рынке тесно связано с внедрением системы внутреннего аудита. Кроме того, слаженное взаимодействие системы с иными подразделениями напрямую зависит от грамотных управленческих решений [8].
Далее обратимся к элементам системы учетно-контрольных процедур исходя из этапов отражения фактов хозяйственной жизни в бухгалтерском и налоговом учете:
1) Подтверждение фактов хозяйственной жизни первичными учетными документами.
2) Регистрация первичных учетных документов в соответствии с применяемой формой обработки учетной информации.
3) Формирование бухгалтерских записей в синтетическом и аналитическом учете.
4) Систематизация информации в регистрах бухгалтерского учета и бухгалтерской финансовой отчетности.
5) Систематизация информации в налоговых регистрах и налоговой отчетности.
В статье Алексеевой В.В и Мильгуновой И.В. предложено использовать оценку эффективности учетно-контрольных процедур по трем группам ранжирования (таблица 4).
Таблица 4 - Алгоритм оценки учетно-контрольных процедур и рисков существенного искажения бухгалтерской отчетности в аудите_
Виды оценок Критерии Количественная Количественная Аудиторские
надежности оценок экспертная оценка оценка рисков процедуры для
УКП надежности надежности существенного снижения риска
УКП УКП (1-10 искажения существенного
баллов) учетной информации искажения бухгалтерской отчетности
1. Высокая Нарушений не 9-10 0-1 Выборочный
надёжность выявлено контроль фактов хозяйственной жизни
2. Средняя 2.1. 7-8 2-3 Выборочный
надёжность Выявленные нарушения не окажут влияние на показатели бухгалтерской отчетности контроль фактов хозяйственной жизни
2.2. 5-6 4-5 Повышение
Выявленные надежности
нарушения аудиторских
могут оказать процедур
влияние на
показатели
бухгалтерской
отчетности
3. Низкая Выявленные менее 5 более 5 баллов 3.1. Увеличение
надёжность нарушения окажут влияние на показатели бухгалтерской и (или) налоговой отчетности баллов объема аудиторской выборки. 3.2. Повышение надежности аудиторских процедур
Предлагаемые показатели учетно-контрольных процедур для оценки в аудите позволят более эффективно планировать и применять аудиторские процедуры для снижения риска существенного искажения показателей отчетности и повышения качества аудиторских проверок.
Разработанный алгоритм оценки включает последовательность действий аудитора для принятия решений по компенсации выявленных аудиторских рисков путем увеличения аудиторской выборки или дополнением эффективных аудиторских процедур [9].
Таким образом, в ходе исследования был рассмотрен порядок формирования и учета доходов коммерческой организации. Установлены важность и значимость бухгалтерского учета и аудита для деятельности коммерческой организации. Также были рассмотрены методики учета доходов. В коммерческих организациях большое внимание уделено учету доходов, поскольку разница между доходами и расходами отражает результат экономической деятельности организации, уровень ее надежности, а также финансового благополучия. Немаловажным для организации является наличие системы внутреннего аудита, которая помогает сократить искажение информации при составление бухгалтерской отчетности и оказывает влияние на характер, сроки и объем дальнейших аудиторских процедур.
Использованные источники:
1. Бухгалтерский учет, статистика: учебник / Ю. И. Сигидов. - Краснодар: КубГАУ, 2020. - С. 159-174.
2. Бухгалтерский учет и анализ: учебное пособие / О.Н. Кузнецова. — Москва: КНОРУС, 2020. — С. 67-71, 131-135.
3. Бухгалтерский учет: учебное пособие / М.А. Илатовская, Е.В. Попова. -СПб.: Изд-во СПбГЭУ, 2019. - С. 120-122.
4. Налоговый аудит: учебное пособие / Г.В. Клушанцева, Д.В. Клушанцев.
- СПб.: Изд-во СПбГЭУ, 2018. - 75 с.
5. Аудит: учебник для магистров / Т.А. Мирошниченко. - п. Персиановский: Донской ГАУ, 2016. - 168 с.
6. Тагиева А.Т. Методы учета затрат и доходов в коммерческой организации [Электронный ресурс] //Modern Science. - 2019. - № 7-2, 2019.
- с. 109-112 - URL: https://www.elibrary.ru/item.asp?id=39164374 (дата обращения: 21.12.2020).
7. Пальчикова М.Ю. Организация внутреннего аудита в организации: проблемы и тенденции развития [Электронный ресурс] //Научный электронный журнал Меридиан. - 2020. - № 4 (38), 2020. - с. 93-95 - URL: https://www.elibrary.ru/item.asp?id=41869193 (дата обращения: 21.12.2020).
8. Епифанцева С.В., Колесников В.В. К вопросу о необходимости организации службы внутреннего аудита коммерческой организации [Электронный ресурс] //Вестник современных исследований. - 2019. - №
1.5 (28), 2019. - с. 107-111 - URL: https://www.elibrary.ru/item.asp?id=36885530 (дата обращения: 21.12.2020). 9. Алексеева В.В., Мильгунова И.В. Методика оценки учетно-контрольных процедур фактов хозяйственной жизни экономических субъектов в аудите [Электронный ресурс] // Известия Юго-Западного государственного университета. Серия: Экономика. Социология. Менеджмент. - 2016. - № 2 (19), 2016. - с. 135-142 - URL: https://www.elibrary.ru/item.asp?id=26740019 (дата обращения: 21.12.2020).
