CC BY
134БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
УДК 657.9
Грекова Вита Анатольевна,
кандидат экономических наук, кафедра учета, анализа и аудита,
Крымский федеральный университет имени В.И. Вернадского, г. Симферополь.
Глушко Елена Владимировна,
кандидат экономических наук, старший преподаватель, кафедра учета, анализа и аудита,
Крымский федеральный университет имени В.И. Вернадского, г. Симферополь.
Grekova Vita Anatolyevna,
Ph.D. in Economics,
Department of Accounting, Analysis and Audit, V.I. Vernadsky Crimean Federal University, Simferopol.
Glushko Elena Vladimirovna,
Ph.D. in Economics, Senior Lecturer, Department of Accounting, Analysis and Audit, V.I. Vernadsky Crimean Federal University, Simferopol.
ОШИБКИ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА, ВЛИЯЮЩИЕ НА ДОСТОВЕРНОСТЬ ОТЧЕТА О ФИНАНСОВЫХ РЕЗУЛЬТАТАХ
ERRORS IN ACCOUNTING THAT AFFECT THE ACCURACY OF THE STATEMENT
OF FINANCIAL PERFORMANCE
В статье ставится задача исследовать и обобщить наиболее часто повторяющиеся ошибки в бухгалтерском учете, выявляемые в ходе аудита отчета о финансовых результатах и влияющих на его достоверность. Автор привел обзор наиболее распространенных и существенных ошибок в бухгалтерском учете доходов и расходов от обычных видов деятельности, выявляемых в ходе аудита отчета о финансовых результатах и влияющих на его достоверность, что позволит ускорить и сделать более качественным процесс аудиторской проверки. Практическая значимость работы заключается в возможности использования обобщенных типичных ошибок с целью их исключения при формировании документированной систематизированной информации о финансовых результатах организации, а так же достоверного составления отчета о финансовых результатах.
Ключевые слова: доходы и расходы, обычные виды деятельности, ошибки бухгалтерского учета, аудит, отчет о финансовых результатах.
The article aims to explore and summarize the most frequently repeated errors in accounting identified in the audit report on financial results and affect its reliability. The author gave an overview of the most common and significant errors in accounting of income and expenses from ordinary activities identified in the audit report on financial results and affect its credibility, which will speed up and make more quality audit process. The practical significance of the work lies in the possibility of using generalized common mistakes with the purpose of their exclusion in the formation of a documented, systematic information on the financial results of the organization and accurate reporting of financial results.
Keywords: revenues and expenses, normal activities, errors in accounting, audit, the statement of financial performance.
ВВЕДЕНИЕ
Бухгалтерская отчетность является поставщиком информации о компании прежде всего для внешних пользователей, поскольку у них нет права в отличие от менеджмента компании затребовать нужные им сведения [5]. «Согласно Положения по бухгалтерскому учету 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации», утв. приказом Минфина РФ от 6 июля 1999 г. № 43н. (далее ПБУ 4/99) бухгалтерская отчетность считается достоверной и полной, когда она сформирована исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Предполагается, что наличие единых общеизвестных правил ведения учета и формирования отчетности, установленных специализированными органами регулирования бухгалтерского учета, позволяет заинтересованным пользователям однозначно толковать
145
информацию, содержащуюся в отчетности. В этом случае критерием достоверности отчетности является следование утвержденным правилам» [2].
Одной из проблем является наличие альтернативных способов ведения учета, закрепленных отечественными ПБУ. Проблема обеспечения достоверности отчетности в условиях многовариантности учетной политики рассматривалась в трудах таких ученых, какТ.Г. Арбатская [2], К. А. Конев [4], Т.Б. Кувалди-на [5], И.Ю. Никонова [6] и др., в тоже время недостаточно раскрыты ошибки бухгалтерского учета, которые влияют на достоверность этой отчетности. Отдельные ошибки, влияющие на показатели Отчета о финансовых результатах (далее — ОФР), исследовались в работах H.A. Лытневой [8], И.Н. Богатой [7], Г.Н. Бургоновой [9], A.JI. Пименовой [9] и др., при этом, не уделялось должного внимания комплексной оценке ошибок бухгалтерского учета, влияющих на показатели ОФР.
В результате применения различных способов ведения учета экономический субъект может получить разные, иногда даже противоположно направленные, показатели (прибыль/убыток), характеризующие финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации.
Кроме многовариантности учетной политики на показатели бухгалтерской финансовой отчетности влияют как искажения (нарушения) данных бухгалтерского учета и, как следствие, показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности, так и неправильное отражение либо неотражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации (ошибки). В случае, если нарушения возникли в результате преднамеренного искажения учетной информации и, соответственно, являются подконтрольными административным лицам экономического субъекта, то рассматривать их в рамках методологии бухгалтерского учета не имеет смысла. В случае же, когда ошибки в бухгалтерском учете являются непреднамеренным искажением учетной информации, то уменьшая их количество, будет повышаться достоверность бухгалтерской финансовой отчетности. ПОСТАНОВКА ЗАДАЧИ
Целью статьи является исследование и обобщение основных ошибок, допускаемых в процессе ведения бухгалтерского учета, и их влияние на достоверность данных ОФР.
Информация, указанная в отчетности будет достоверна, если будет соответствовать требованиям, представленным к бухгалтерской отчетности, а именно будет: полезной, уместной, надежной, объективной, будет иметь приоритет содержания над формой, нейтральной, полной, сравнимой. При выявлении существенных ошибок бухгалтерского учета, информация в отчетности не будет достоверной. РЕЗУЛЬТАТЫ
Теоретической основой проведения исследования является общность в понимании и использовании основных категорий. Определение понятия «финансового результата» не дано ни в одном нормативно-законодательном акте о бухгалтерском учете Российской Федерации, хотя сам термин повседневно используется и является одним их основных в бухгалтерском учете. Термин «финансовые результаты» используется в Плане счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению, утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, где занимает отдельный раздел «Финансовые результаты». Счета этого раздела предназначены для обобщения информации о доходах и расходах организации, а также выявления конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период [10]. Согласно смысловой нагрузки счетов этого раздела и приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н в ред. от 06.04.2015 «О формах бухгалтерской отчетности организаций» данные о полученных доходах и расходах приводятся в разрезе основной и прочей деятельности организации.
Анализ и теоретическое обобщение вышеперечисленных нормативных положений позволил предложить определение категории «финансовые результаты», как информации о полученных доходах и понесенных расходах организации в разрезе основной и прочей деятельности, а также конечного финансового ре зультата деятельности организации за отчетный период, который слагается из финансового ре зультата от обычных видов деятельности, а также прочих доходов и расходов. В этой связи на этапе планирования в рабочую программу аудита ОФР рекомендуем включить следующие основные направления:
• аудит учета доходов от обычных видов деятельности;
• аудит учета расходов от обычных видов деятельности;
• аудит учета доходов от прочих видов деятельности;
• аудит учета расходов от прочих видов деятельности;
• аудит правильности исчисления налога на прибыль организаций, формирования постоянных налоговых обязательств/активов и изменений отложенных налоговых обязательств/активов;
• аудит порядка формирования показателей ОФР.
Систематизация ошибок поможет специалистам, как при проведении внешних проверок, так и при усовершенствовании ведения бухгалтерского учета внутри организации.
Большая часть ошибок является ре зультатом неверной интерпретации нормативных актов или незнания последних изменений законодательства.
146
В работе для систематизации ошибок бухгалтерского учета, влияющих на достоверность ОФР, примем за основной критерий достоверности. Именно доходы и расходы от обычных видов деятельности, как правило, занимают более 90 % в общей сумме доходов или расходов организации, а значит, ошибки в указанных показателях могут повлиять на достоверность ОФР.
Критический обзор теоретических исследований, а также научных работ специалистов в области учета и аудита позволил выделить ряд ошибок, допускаемых в бухгалтерском учете организаций [3].
В таблице 1 сгруппированы типичные ошибки бухгалтерского учета доходов от обычных видов деятельности, влияющие на достоверность ОФР, выявляемые в ходе аудита.
Таблица 1. Ошибки бухгалтерского учета доходов от обычных видов деятельности, влияющие на достоверность отчета о финансовых результатах, выявляемые в ходе аудита *
Типы ошибок Нормативные акты Нарушения в бухгалтерском учете Аудиторские процедуры
1. В состав выручки включены доходы, не относящиеся к обычным видам деятельности экономического субъекта Положение по бухгалте рскому учету (далее — ПБУ) «Доходы организации» № 9/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (далее — ПБУ 9/99) Доходы, отличные от выручки, представляют собой другие статьи ОФР. Например, доходы от выбытия внеоборотных активов, остатков МПЗ, т. е. это прочие доходы. Рекомендуется по возможности отражать результат от таких операций путем зачета дохода против соответствующего расхода. Проверка учетной политики в части перечня обычных видов деятельности. Проверка сумм доходов, полученных от обычных видов деятельности организации
2. Несвоевременное отражение выручки Гражданский кодекс РФ (ст. 223 и 224); ПБУ 9/99; ПБУ «Учет договоров строительного подряда» 2/2008, утв. приказом Минфина России от 24.10.2008 № 116н (далее — ПБУ 2/2008) Преждевременное признание выручки или откладывание ее признания влияет как на выручку периода ее фактического возникновения, так на выручку предыдущего или последующего периода. «Проверка первичных документов, сличение даты отгрузки, подписания акта или наступления иного события, влекущего признание выручки, своевременности отражгния фактов хозяйственной жизни в регистрах бухгалтерского учета, проверка соблюдения условий признания выручки, определенных в п. 12 ПБУ 9/99 или п. 13 ПБУ 9/99 (ПБУ 2/2008) при применении способа признания по мере готовности работы, услуги, продукции [71»
3. Неполное / неточное отражение выручки п.6 ПБУ 9/99 Занижение выручки. Данная ошибка связана с задержкой процесса документооборота экономического субъекта и низким уровнем средств внутреннего контроля Проверка соответствия данных бухгалтерского учета и информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности
4. Неверное исправление ошибок предшествующих периодов, выявленных в отчетном периоде ПБУ «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» № 2/2010, утв. приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н (пп.7-14) (далее — ПБУ 2/2010) Исправление ошибок предшествующих периодов за счет увеличения выручки от продажи продукции текущего периода Проверка соответствия данных бухгалтерского учета и информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности
147
Продолжение таблицы 1
Типы ошибок Нормативные акты Нарушения в бухгалтерском учете Аудиторские процедуры
5. Не отражение факта продаж ПБУ 9/99 «Неправильное отражение выручки в бухгалтерском учете, без использования счета 90 «Продажи». Например, при расчетах за продукцию неденежными средствами — отпуск материалов работникам предприятия с последующим вычетом из зарплаты бухгалтер строительного предприятия отражал проводкой Д70 — К10 [91» Проверка соблюдения правил учета операций
6. Несоответствие данных по одинаковым корреспонденциям в различных учетных регистрах, данных аналитического и синтетического учета показателям ОФР, наличие остатка по сч. 90 «Продажи» План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйствен-ной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утв. Приказом Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н(далее — Инструкция по применению плана счетов) Нарушение методологии учета «Проверка данных учетных регистров и сравнение их между собой, сопоставление их с показателями ОФР, проверка остатка на конец отчетного периода по счету 90 «Продажи» [9]»
7. Не раскрыты в учетной политике: перечень обычных видов деятельности, информация о методе учета доходов Федеральный закон Российской Федерации от 06.12.2011г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее — 402-ФЗ); ПБУ «Учетная политика организации» № 1/2008, утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н Выручка от обычных видов деятельности может быть включена в доходы от прочих видов деятельности и наоборот Оценка полноты раскрытия в учетной политики организации отражения в учете доходов от обычных видов деятельности и практического применения утвержденных в организации ее положений
8. Отсутствие утвержденного графика документооборота по реализации готовой продукции, продажи товаров, выполнению работ, оказанию услуг ПБУ «Учетная политика организации» № 1/2008, утв. Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н (далее — ПБУ 1/2008) Несвоевременное отражение выручки, что влечет откладывание ее признания на выручку последующего периода Оценка правил документооборота по реализации готовой продукции, продажи товаров, выполнению работ, оказанию услуг
148
Продолжение таблицы 1
Типы ошибок Нормативные акты Нарушения в бухгалтерском учете Аудиторские процедуры
9. Несвоевременно и неправильно исчислены и отражены в учете НДС и акцизы, счета-фактуры оформлены с нарушением законодательства РФ Налоговый Кодекс Российской Федерации НДС не может быть принятым к вычету по счетам-фактурам составленным и выставленным с нарушением порядка, установленного пп. 5, 6 ст. 169 НК РФ «Анализ отношения начисленного НДС и объема реализации, опрос, подтверждение, просмотр, сравнение документов, пересчет (например, расчет отношения облагаемых и необлагаемых оборотов для распределения общехозяйственных расходов); Проверка расчета налога в суммах, поступивших от заказчиков; Убедиться в своевременном и правильном исчислении и отражении в учете НДС с поступивших авансов; Проконтролировать произведенные расчеты по зачету НДС; Убедиться в наличии и обоснованности применения льгот по исчислению и срокам уплаты НДС, предусмотренных законодательством; Проверить составление расчетов (налоговых деклараций) по платежам в бюджет; Убедиться в своевременности и полноте уплаты НДС в бюджет, внесения авансовых платежей по НДС; Проверить правильность составления и оформления счетов-фактур и своевременность выставления их заказчикам, а также порядок ведения книги продаж; Проконтролировать наличие счетов-фактур от поставщиков и подрядчиков и соблюдение правил ведения книги покупок. По операциям с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками проконтролировать цепочку: товарная накладная, акт выполненных работ (оказанных услуг) — счет- фактура — журнал учета полученных и выданных счетов-фактур — книга покупок и книга продаж; Проверить операции по неденежным формам расчетов — оплаты векселями, бартерных операций, зачета взаимных требований и т. п.; Проверить правильности начисления НДС; Проверить правильности применения вычетов по НДС; Проверить правильности исчислении НДС по авансам; Проверить правильности формирования книги покупок и книги продаж; Сопоставление оборотов по счету 68 субсчет «Расчеты по НДС» [9]»
* Составлено авторами
149
В таблице 2 сгруппированы типичные ошибки бухгалтерского учета расходов от обычных видов деятельности, влияющие на достоверность ОФР, выявляемые в ходе аудита.
Таблица 2. Ошибки бухгалтерского учета расходов от обычных видов деятельности, влияющие на достоверность отчета о финансовых результатах, выявляемые в ходе аудита
Типы ошибок Нормативные акты Нарушения в бухгалтерском учете Аудиторские процедуры
1. Организация учета: в учетной политике не раскрыты положения по признанию расходов в учете, оценке незавершенного производства, порядку списания и распределения общехозяйственных расходов; отсутствует график документооборота; не осуществляется контроль за использованием активов для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг); не проводится инвентаризация незавершенного производства перед составлением годового отчета. ПБУ «Доходы организации» № 10/99, утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 № 33н (далее — ПБУ 10/99); ПБУ 1/2008; Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утв. Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 №49 Несвоевременное отра-жгние расходов, что влечет откладывание их признания на расходы последующего периода. Расходы от обычных видов деятельности могут быть включены в расходы от прочих видов деятельности и наоборот «Оценка правил документооборота по изготовлению готовой продукции, приобретению товаров, выполнению работ, оказанию услуг. Проверка сумм расходов по обычным видам деятельности фирмы, которые непосредственно связаны с реализацией продукции (товаров, работ, услуг) в отчетном периоде [8]»
2. Отсутствует прямая связь между произведенными затратами и поступлениями (соответствие доходов и расходов)» ПБУ 10/99 Необоснованное включение расходов от обычных видов деятельности в расходы от прочих видов деятельности и наоборот. Например, при сдаче автомобиля в аренду организация отражает доходы как прочие доходы (по Кредиту 91), а расходы — в составе расходов по обычным видам деятельности (по Дебету 20) Проанализировать связь между произведенными затратами и поступлениями. Правильно квалифицировать доходы
3. Неверно отражены общехозяйственные расходы в учете и распределены ПБУ 10/99, ПБУ 1/2008 Необоснованное включение затрат в состав общепроизводственных; неверное распределение общепроизводственных расходов Проверить точность отражения и распределения общехозяйственных расходов
4. Несвоевременное отражение в учете расходов Гражданский кодекс РФ; ПБУ 10/99; ПБУ 2/2008 Преждевременное признание расходов или откладывание их признания влияет как на расходы периода их фактического возникновения, так на расходы предыдущего или последующего периода. Проверка первичных документов, сличения даты отгрузки, подписания акта или наступления иного события, влекущего признание расходов, своевременности отражения фактов хозяйственной жизни в регистрах бухгалтерского учета, проверка соблюдения условий признания расходов, определенных в ПБУ 10/99
150
Продолжение таблицы 2
Типы ошибок Нормативные акты Нарушения в бухгалтерском учете Аудиторские процедуры
5. Отсутствует документальное подтверждение отр аженных расходов Налоговый Кодекс Российской Федерации Отсутствуют основания включения затрат в состав расходов Проверка наличия и правильности оформления первичных документов
6. Не соблюдение условий для признания коммерческих расходов ПБУ 10/99; Инструкция по применению плана счетов; ПБУ 1/2008 Необоснованное включение затрат в состав коммерческих расходов «Проверить состав и выполнение условий для признания коммерческих расходов в бухгалтерском учете. Определение полноты учета расходов, соблюдение принципа временной определенности, оценка документального оформление расходов. Убедится, что сальдо по счету «Расходы на продажу» на конец отчетного периода отсутствует, в случае если предприятие в соответствии с принятой учетной политикой для целей бухгалтерского учета относит коммерческие расходы в себестоимость проданной продукции полностью в отчетном году. Проверить распределение коммерческих расходов между проданной продукцией и продукцией на складе и расходов на упаковку и транспортировку между отдельными видами отгруженной продукции, в случае если предприятие в соответствии с принятой учетной политикой для целей бухгалтерского учета относит коммерческие расходы в себестоимость проданной продукции частично — в части проданной продукции. Проверить точность отражения затрат связанным со сбытом продукции (работ, услуг) у производственных организаций и издержек обращения у торговых [8].
7. Учетной политикой не установлен порядок признания и состав р асходов по обычным видам деятельности 402-ФЗ; ПБУ 1/2008 Расходы от обычных видов деятельности могут быть включены в расходы от прочих видов деятельности и наоборот Оценка полноты раскрытия в учетной политики организации отражения в учете расходов от обычных видов деятельности и практического применения утвержденных в организации ее положений
ВЫВОДЫ
Бухгалтерская отчетность организации должна содержать достоверную информацию о результатах деятельности организации за отчетный период. Если в процессе ведения бухгалтерского учета допускаются ошибки, то информация, представленная в отчете о финансовых результатах организации не является достоверной. Важно грамотно и правильно построить бухгалтерский учет организации для получения достоверных данных о финансовых результатах компании на отчетную дату.
Исследование типичных ошибок в бухгалтерском учете доходов и расходов от обычных видов деятельности, влияющих на достоверность отчета о финансовых результатах, позволяет ускорить и сделать более качественным процесс аудиторской проверки.
151
СПИСОК ЛИТЕРАТУРЫ
1. Типичные ошибки ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, выявляемые в ходе аудита: метод. пособие / ЗАО АФ «Аудит-Классик». — Челябинск: Типография «Вензель», 2013 — 75 с.
2. Арбатская Т.Г. Влияние методологических аспектов учетной политики на достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности / Т.Г. Арбатская // Управленец. — 2015. — № 2. — С. 34-39.
3. Грекова В.А. Типичные нарушения ведения бухгалтерского учета материально-производственных запасов / В.А. Грекова, Л.В. Дубинина // Традиционная и инновационная наука: история, современное состояние, перспективы: Сборник статей Международной научно-практической конференции. — Уфа: АЭТЕРНА, 2016. — С. 81-88.
4. Конев К.А. Бухгалтерские риски искажения показателей бухгалтерской отчетности организаций / К.А. Конев // Проблемы экономики и менеджмента. — 2014. — № 4 (32). — С. 96-100.
5. Кувалдина Т.Б. Раскрытие учетной политики в бухгалтерской отчетности / Т.Б. Кувалдина // Аудиторские ведомости. — 2010. — № 3. — 32-36.
6. Никонова И.Ю. Влияние элементов учетной политики на показатели бухгалтерской отчетности / И.Ю. Никонова [Электронный ресурс] // Известия Иркутской государственной экономической академии. — Иркутск: Байкальский государственный университет экономики и права. — 2013. — № 3. — Режим доступа: eizvestia.isea.ru (дата обращения: 05.09.2016).
7. Богатая И.Н. Аудит учета финансовых результатов и их использования: практ. пособие / И.Н. Богатая, Н.Н. Хахонова, Н.С. Косова. — М.: Юнити-Дана, 2012. — 109 с.
8. Лытнева Н.А. Признание расходов организации: типичные ошибки, выявляемые в процессе аудита / Н.А. Лытнева, Е.А. Кыштымова // Аудиторские ведомости. — 2010. — № 10. — С. 64-74.
9. Бургонова Г.Н. Аудиторские услуги при аудите финансовой отчетности организаций: Актуальные подходы и их реализация / Г.Н. Бургонова, А.Л. Пименова [Электронный ресурс] // Проблемы современной экономики. — 2011. — № 1. — Режим доступа: cyberleninka.ru/article/n/auditorskie-uslugi-pri-audite-finansovoy-otchetnosti-organizatsiy-aktualnye-podhody-i-ih-realizatsiya (дата обращения: 05.09.2016).
10. Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению: Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 № 94н [Электронный ресурс] // КонсультантПлюс. — Режим доступа: www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_29165/ 803d7d4dd5a64055a350360f44603e105367d737 (дата обращения: 05.09.2016).
Статья поступила в редакцию 20 сентября 2017 года Статья одобрена к печати 24 октября 2017 года
152
