CC BY
37
УЧЕТ ФИНАНСОВОГО РЕЗУЛЬТАТА ПО ДОГОВОРУ СТРОИТЕЛЬНОГО ПОДРЯДА В СООТВЕТСТВИИ С ПБУ 2/2008
© Ибрагимова А.Х.*
Дагестанский государственный институт народного хозяйства, г. Махачкала
В статье рассмотрен учет договоров строительного подряда в соответствии с ПБУ 2/ 2008. Раскрыта методология учета затрат на счете 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Раскрыты особенности определения выручки по договору по способу «по мере готовности»
Ключевые слова договор подряда, доходы, расходы, финансовый результат, учет.
При подрядном способе строительно-монтажные работы выполняют специализированные строительно-монтажные организации.
Нормативно-правовое регулирование отношений, возникающих в связи с выполнением договора подряда, осуществляется в соответствии с 3 параграфом, 37 главы Гражданского кодекса «Строительный подряд».
Согласно ст. 740 ГК РФ по договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный срок построить по заданию инвестора (заказчика) определенный объект или выполнить иные строительные работы. Заказчик должен создать подрядчику необходимые условия для их выполнения, принять результат этих работ и уплатить обусловленную цену. Подрядчик может выполнить предусмотренную в договоре работу своими силами либо привлечь для этих целей субподрядчиков. Подрядчик обязан вести строительство в соответствии с технической документацией, которая определяет объем, содержание и стоимость работ [4].
В соответствии с ПБУ 2/94 [2] финансовый результат по строительству определялся как разница между размером (лимитом) средств на содержание заказчика, заложенных в сметах на строящиеся в отчетном периоде объекты, и фактическими затратами на их содержание. Если за сданный объект заказчик рассчитывался с инвестором по договорной стоимости, в состав финансового результата включалась также разница между договорной стоимостью и фактическими затратами. Приемка выполненных подрядчиками строительно-монтажных работ оформлялась Актом о приеме выполненных работ (ф. № КС-2). Акт составлялся на основе данных журнала учета выполненных работ (ф. № КС-6). На основании данных акта заполнялась Справка о стоимости выполненных работ и затрат (ф. № КС-3) в трех экземплярах. Стоимость работ и затрат отражалась в договорных ценах нарастающим итогом с начала проведения работ и за отчетный месяц.
* Доцент кафедры «Бухгалтерский учет - 1», кандидат экономических наук.
Многие строительные организации, которые были обязаны применять Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда», долго не могли перейти на новый стандарт 2/2008 и определяли финансовый результат по старому методу. Причин было две: просто было не выгодно или не могли освоить новый бухгалтерский стандарт. Основным правилом ПБУ 2/2008 [3], стал расчет выручки (или расходов) по «степени готовности работ». В результате этого финансовый результат организации искажался, в частности, в связи с «занижением» стоимости незавершенного производства. Занижение приводило в свою очередь к увеличению расходов текущего периода и, как следствие, занижению налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Пунктом 1 ПБУ 2/2008 установлены особенности порядка формирования в бухгалтерском учете и раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о доходах, расходах и финансовых результатах. При этом организации должны являться юридическими лицами по законодательству РФ и выступать в качестве подрядчиков либо субподрядчиков в договорах строительного подряда.
ПБУ 2/2008 применяется, если:
1. заключенный договор носит долгосрочный характер - длительность его выполнения составляет более одного отчетного года;
2. срок начала и окончания договора приходятся на разные отчетные периоды.
ПБУ 2/2008 определяет выручку и расходы способом «по мере готовности», если финансовый результат (прибыль или убыток) исполнения договора на отчетную дату может быть достоверно определен. Сущность способа «по мере готовности» заключается в том, что выручка по договору и расходы по договору определяются исходя из подтвержденной организацией степени завершенности работ по договору на отчетную дату. Они признаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, в которых выполнены соответствующие работы независимо от того, должны или не должны они предъявляться к оплате заказчику до полного завершения работ по договору (этапа работ). Если достоверное определение финансового результата исполнения договора в какой-то отчетный период невозможно, но существует вероятность, что расходы, понесенные при исполнении договора, будут возмещены, выручка по договору признается в отчете о финансовых результатах в величине, равной сумме понесенных расходов, которые в этот отчетный период считаются возможными к возмещению.
Организация по своему усмотрению может определять степень завершенности работ по договору на отчетную дату.
Особенностью бухгалтерского учета доходов по договору является то, что в соответствии с пунктом 26 ПБУ 2/2008 выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», должна учитываться в бухгалтерском
116 ЭКОНОМИКА И УПРАВЛЕНИЕ: АНАЛИЗ ТЕНДЕНЦИЙ И ПЕРСПЕКТИВ РАЗВИТИЯ
учете до полного завершения работ (или определенного их этапа) как отдельный актив - «не предъявленная к оплате начисленная выручка». Списание ее на дебиторскую задолженность осуществляется только при выставлении заказчику счета на оплату.
Признание доходов и расходов по строительным договорам «по мере готовности» потребовало изменения схемы бухгалтерских проводок. Как известно, в плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению [1] для учета не предъявленной к оплате начисленной выручки отдельный счет не предусмотрен. Строительная организация может самостоятельно определить, на каком счете вести учет этого актива. Конечно, для этого можно использовать счет 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам».
Для отражения в учете не предъявленной к оплате начисленной выручки и завершенных и принятых заказчиком работ по договору к данному счету можно открыть два субсчета:
- 46-1 «Не предъявленная к оплате начисленная выручка»;
- 46-2 «Принятые заказчиком законченные этапы работ».
В практике могут использоваться оба субсчета или только один из них в зависимости от установленного в договоре строительного подряда порядка приема и оплаты выполненных работ. То есть, после полного окончания всех работ по договору или по завершении определенных этапов работ.
При использовании обоих субсчетов составляются следующие бухгалтерские проводки.
На субсчете 46-2 выручка будет учитываться до полного завершения работ (или их этапа).
На отчетную дату (на конец месяца).
Дебет 46-2 Кредит 90 субсчет «Выручка» - отражена выручка отчетного периода по договору подряда «по мере готовности»;
Дебет 90 субсчет «Себестоимость продаж» Кредит 20 «Основное производство».
- списаны расходы по выполненным работам.
На дату подписания акта выполненных работ (этапов).
Дебет 46-1 Кредит 46-2 - работы приняты заказчиком [5].
На дату выставления заказчику счета на оплату выполненных работ.
Дебет 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» Кредит 46-1 - предъявлены к оплате выполненные работы (на сумму, указанную в акте).
Если между подписанием акта выполненных работ и датой их предполагаемой оплаты заказчиком незначительный промежуток времени (например, счет на оплату выставляется одновременно с подписанием акта), то можно не использовать промежуточный счет 46-1 «Выполненные этапы», а сразу делать проводку на дату подписания акта выполненных работ (этапов) и выставления счета на оплату.
Дебет 62 Кредит 46-2 - предъявлены к оплате выполненные работы (на сумму, указанную в акте).
Эту проводку можно использовать, когда в рамках договора возможно выставление промежуточных счетов на оплату выполненных работ (по которым уже подписан акт с заказчиком). Если же часть выполненных работ заказчик не будет оплачивать до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы, такую сумму надо указать в промежуточном счете обособленно. Если такой оговорки нет, то надо списать со счета 46 всю выручку по выполненным работам.
Стоимость выполненных работ (этапа работ), согласованная с заказчиком и отраженная в двустороннем акте, может отличаться от выручки, признанной в бухучете расчетным путем «по мере готовности». Поэтому на субсчете 46-2 до полного завершения работ по договору может быть как активное, так и пассивное сальдо. Это означает, что счет 46 активно-пассивный.
Таким образом, для формирования достоверного финансового результата строительной организации необходимо:
1. определение порядка классификации договоров подряда, с точки зрения классификации договоров на подлежащие и не подлежащие учету в соответствии с ПБУ 2/2008;
2. закрепление в учетной политике метода определения степени готовности работ, в части договоров, которые подлежат учету в соответствии с ПБУ 2/2008;
3. для документального подтверждения выручки, расходов, и наличия незавершенного производства подготовить бухгалтерские справки или другой документ, разработанный самостоятельно в организации [5].
Список литературы:
1. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению (утв. приказом Минфина России от 31октября 2000 г. № 94н).
2. ПБУ 2/94 «Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство», утв. приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. № 167 [Электронный ресурс] // Консультант плюс. - 2014.
3. ПБУ 2/2008 «Учет договоров строительного подряда», утв. приказом Минфина России от 24 октября 2008 г. № 116н [Электронный ресурс] // Консультант плюс. - 2014.
4. Анненкова Е. Договор строительного подряда. Порядок бухгалтерского учета [Электронный ресурс] // Консультант плюс. - 2014.
5. Короткова Н.А. Учет договоров строительного подряда [Электронный ресурс] // Нормативные акты для бухгалтера. - 2014.
