CC BY
44
УЧЕТ ДЕЛОВОЙ РЕПУТАЦИИ: ОБЗОР РОССИЙСКОГО И МЕЖДУНАРОДНОГО ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА
И. А. РОЖЕНЦОВА,
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита Вятского государственного гуманитарного университета
Одной из важных предпосылок успешной деятельности хозяйствующих субъектов является деловая репутация, которая является одновременно и гражданско-правовой, и экономической категорией. По мере развития хозяйственного оборота возникает объективная необходимость изучения сущности этого явления. В науке существует множество трактовок деловой репутации. С точки зрения Д. В. Кис-лова, деловая репутация — не единичное явление, а «совокупность факторов, позволяющих более успешно вести бизнес». К ним относят фирменное наименование предприятия, финансово-экономическое положение, выгодное географическое расположение, клиентскую базу, деловые связи, техническую оснащенность предприятия, наличие в собственности высокодоходных активов и др.
Деловая репутация — это общественная оценка деятельности, общее мнение о качествах, достоинствах и недостатках данной организации. Она формируется на основе восприятия потребителями, инвесторами, сотрудниками, средствами массовой информации продукции (работ, услуг) организации в целом. Однако стоимости собственной деловой репутации организация в бухгалтерском балансе не отражает. В бухгалтерском учете учитывается только приобретенная деловая репутация, возникающая в связи с покупкой предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части).
С 1 января 2008 г. организация, приобретающая предприятие как имущественный комплекс, при учете доходов или расходов, возникающих в результате такой сделки, руководствуется:
- для целей бухгалтерского учета — положением по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденным приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н;
- для целей налогообложения прибыли — ст. 268.1 НК РФ.
Предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. В его состав входят все виды имущества, предназначенные для предпринимательской деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долги, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (товарные знаки, знаки обслуживания), и другие исключительные права, если иное не предусмотрено законом или договором (пп. 1, 2 ст. 132 ГК РФ).
Предприятие в целом или его часть (например, структурное подразделение, выделенное на отдельный баланс) может быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав.
Сделки купли-продажи предприятия как имущественного комплекса регулируются ст. 559
— 566 ГК РФ, в которых установлены правовые основы, порядок и требования, предъявляемые к этим сделкам.
По договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам.
До подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами следующие документы:
- акт полной инвентаризации предприятия;
- бухгалтерский баланс;
- заключение независимого аудитора о достоверности бухгалтерской финансовой отчетности предприятия и его стоимости;
- перечень обязательств (долгов) предприятия перед кредиторами, включаемых в состав предприятия, в котором необходимо указать каждого кредитора, характер, размер долга перед ним и сроки погашения их требований.
Передача предприятия продавцом покупателю осуществляется по передаточному акту, в котором помимо сведений об имуществе предприятия указывается, что кредиторы уведомлены о продаже предприятия. Кроме того, акт должен содержать сведения о выявленных недостатках передаваемого имущества.
С момента подписания передаточного акта обеими сторонами предприятие считается переданным покупателю и, следовательно, к нему переходит риск случайной гибели или случайного повреждения имущества, переданного в составе предприятия.
Однако право собственности на предприятие переходит к покупателю с момента государственной регистрации этого права, так как согласно п. 3 ст. 560, пп. 1, 2 ст. 564 ГК РФ государственной регистрации подлежит как договор продажи предприятия, так и право собственности на предприятие. Если иное не предусмотрено договором продажи предприятия, то право собственности на предприятие переходит к покупателю и подлежит государственной регистрации непосредственно после передачи предприятия покупателю.
Реализация предприятия как имущественного комплекса облагается НДС (п. 1 ст. 39, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется продавцом отдельно по каждому из видов
активов предприятия в порядке, установленном ст. 158 НК РФ.
Организация-покупатель вправе принять сумму налога, предъявленную продавцом, к вычету в общем порядке с соблюдением требований ст. 171 и 172 НК РФ на основании сводного счета-фактуры (в соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ он выставляется в течение пяти календарных дней после перехода права собственности на предприятие к покупателю), где в графе «Всего с НДС» указана договорная цена предприятия. Кроме того, в самостоятельные позиции должны быть выделены основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации (п. 4 ст. 158 НК РФ).
Сумма НДС, предъявленная продавцом предприятия, отражается в учете следующей записью: Д-т 19 — Кр-т 60. После ввода имущества в эксплуатацию возможен налоговый вычет: Д-т 68 субсчет «НДС» — Кр-т 19.
Цена реализации предприятия, установленная в договоре, может быть равна, ниже или выше совокупной балансовой стоимости реализуемого имущества (активов), указанного в акте инвентаризации. Разница между покупной ценой предприятия и суммой всех его активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату покупки и есть приобретаемая деловая репутация, которая может быть как положительной, так и отрицательной. В соответствии с требованиями, установленными ПБУ 14/2007, она учитывается в составе нематериальных активов.
В бухгалтерском учете затраты на приобретение предприятия как имущественного комплекса отражаются по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в корреспонденции со счетом 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» (Д-т 08 — Кр-т 60) (в сумме, определенной договором продажи и подлежащей уплате продавцу предприятия) и счетами учета кредиторской задолженности (в сумме долгов, входящих в имущественный комплекс и переведенных на покупателя предприятия). После государственной регистрации права собственности на предприятие балансовая стоимость отдельных видов имущества, включенных в имущественный комплекс, списывается со счета 08 в дебет счетов, пред-
назначенных для учета активов и обязательств (Д-т 01, 10, 43, 62 и т. д. — Кр-т 08).
Надбавка к цене предприятия (его балансовой стоимости), уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод, или положительная деловая репутация учитывается в качестве самостоятельного инвентарного объекта нематериальных активов (пп. 4, 43 ПБУ 14/2007) на отдельном субсчете счета 04 «Нематериальные активы».
Приобретенная положительная деловая репутация амортизируется линейным способом в течение 20 лет, но не более срока деятельности организации. Амортизационные отчисления определяются линейным способом, т е. исходя из фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива равномерно в течение 240 мес. Сумма начисленной амортизации по положительной деловой репутации ежемесячно включается в состав расходов по обычным видам деятельности, начиная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия нематериального актива к учету.
С 2008 г. отражение в бухгалтерском учете начисленной амортизации по деловой репутации производится в общеустановленном порядке с использованием счета 05 (п. 44 ПБУ 14/2007): Д-т 20, 44... — Кр-т 05. До 2008 г. начисление амортизации по деловой репутации производилось путем равномерного уменьшения ее первоначальной стоимости, т. е. без использования счета 05 (п. 29 ПБУ 14/2000).
Коммерческая организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов нематериальных активов (п. 17 ПБУ 14/2007). В связи с этим возникает вопрос о последующей оценке положительной деловой репутации. Нематериальный актив может переоцениваться только по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка таких нематериальных активов. Однако, поскольку рынок таких активов, как положительная деловая репутация, отсутствует, определить их текущую рыночную стоимость невозможно. Таким образом, последующая оценка положительной деловой репутации не производится.
Для целей исчисления налога на прибыль при приобретении предприятия как имущественного комплекса организации следует руководствоваться специальными правилами признания доходов и расходов, установленными ст. 268.1 НК РФ.
Покупатель предприятия должен определить разницу между ценой приобретения предприятия (договорной стоимостью) и стоимостью его чистых активов (активы за вычетом обязательств). Стоимость чистых активов устанавливается по передаточному акту (соответствует балансовой стоимости). Если предприятие приобретается в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу, то сумма надбавки или скидки определяется как разница между ценой покупки и оценочной (начальной) стоимостью предприятия (п. 2 ст. 268.1 НК РФ). Разница между ценой приобретения предприятия и стоимостью чистых активов может быть определена в виде надбавки к цене или скидки с цены.
Надбавка к цене соответствует величине полученной положительной деловой репутации, определяемой по данным бухгалтерского учета. Но для целей налогового учета надбавка к цене не является амортизируемым активом. Согласно подп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ, сумма надбавки должна признаваться расходом равномерно в течение пяти лет, начиная со следующего месяца после государственной регистрации права собственности на предприятие как имущественный комплекс.
Различные сроки признания в составе расходов величины деловой репутации (надбавки к цене) в бухгалтерском и налоговом учетах приводят к тому, что в течение первых пяти лет ежемесячно возникают налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства. Погашаются указанные разницы и обязательства в течение последующих 15 лет начисления амортизации по положительной деловой репутации в бухгалтерском учете (пп. 12, 15 и 18 положения по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н, с изм. и доп. от 11.02.2008).
Пример отражения положительной деловой репутации в учете представлен в табл. 1.
Согласно п. 43 ПБУ 14/2007, отрицательная деловая репутация организации рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п. В соответствии с положениями пп. 1, 2 ст. 268.1 НК РФ величину превышения стоимости чис-
Таблица 1
Учет приобретения предприятия как имущественного комплекса
Содержание операции Первичный документ Сумма (тыс. руб.) Дебет Кредит
1. Отражена задолженность перед продавцом предприятия в размере договорной цены (без НДС) Договор купли-продажи. Свидетельство о регистрации права собственности 4 000 08 «Приобретение предприятия» 60
2. Отражена сумма НДС, указанная продавцом в сводном счете-фактуре Счет-фактура (сводный) 720 19 60
3. Перечислена продавцу стоимость предприятия Выписка банка 4 720 60 51
4. Приняты к учету отдельные виды имущества, входящего в состав предприятия (на дату государственной регистрации прав собственности) Акт о приеме-передаче предприятия. Инвентаризационная опись активов. Приходный ордер 3 200 01, 10, 20 08 «Приобретение предприятия»
5. Принята к вычету сумма НДС Счет-фактура (сводный) 720 68 «НДС» 19
6. Учтена положительная деловая репутация Бухгалтерская справка-расчет 800 04 08 «Приобретение предприятия»
Ежемесячно в течение первых 5лет
1. Начислена амортизация по положительной деловой репутации Бухгалтерская справка-расчет 3,33 20, 26 05
2. Отражено отложенное налоговое обязательство Бухгалтерская справка-расчет 2,4 68 «Налог на прибыль» 77
Ежемесячно в течение последующих 15лет
1. Начислена амортизация по положительной деловой репутации Бухгалтерская справка-расчет 3,33 20, 26 05
2. Отражено уменьшение ОНО Бухгалтерская справка-расчет 0,8 77 68 «Налог на прибыль»
тых активов предприятия как имущественного комплекса над ценой его покупки также следует рассматривать как скидку с цены.
Продавец, реализовавший с убытком предприятие как имущественный комплекс, признает этот убыток расходом в порядке, установленном ст. 283 НК РФ, т. е. налоговая база последующих налоговых периодов уменьшается на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы в течение 10 лет.
В бухгалтерском учете покупателя скидка с цены (отрицательная деловая репутация) в полной сумме относится на финансовые результаты в качестве прочих доходов (п. 45 ПБУ 14/2007): Д-т 08 — Кр-т 91.1.
В налоговом учете сумма скидки, получаемая покупателем предприятия как имущественного комплекса, признается доходом в том месяце, в котором осуществлена государственная регис-
трация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс (подп. 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ), т. е. соответствует порядку учета отрицательной деловой репутации в бухгалтерском учете.
Пример отражения отрицательной деловой репутации в учете представлен в табл. 2. Организация приобретает предприятие как имущественный комплекс за 800 000 руб. Балансовая стоимость активов предприятия — 1 000 000 руб. Имущество предприятия включает:
— основные средства остаточной стоимостью 700 000 руб.;
— материалы стоимостью 150 000 руб.;
— ценные бумаги на сумму 50 000 руб.;
— дебиторскую задолженность в размере 100 000 руб.
Кредиторской задолженности нет. Государственная регистрация перехода права собствен-
ности на предприятие как имущественный комплекс осуществлена 15 октября 2008 г.
Налог на прибыль организация исчисляет ежеквартально. Сумма отрицательной деловой репутации в налоговом учете будет полностью включена в доходы в IV квартале 2008 г., т. е. данные налогового учета будут соответствовать данным бухгалтерского учета.
Положение по бухгалтерскому учету 14/2007 пришло на смену ПБУ 14/2000. Суть предлагаемой замены — ввести в российскую бухгалтерскую практику отдельные положения международных стандартов финансовой отчетности. Это нацелено на повышение достоверности представляемой в соответствии с ПБУ финансовой отчетности и сокращение объема необходимых трансформационных проводок при пересчете показателей финансовой отчетности в соответствии с МСФО.
Однако, несмотря на внесенные в ПБУ изменения, различия понятия «деловая репутация» в российских и международных стандартах остались. Понятие деловой репутации как отдельного идентифицируемого объекта бухгалтерского учета приводится в МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса», который был принят Правлением по МСФО 31.03.2004. В соответствии с данным стандартом объединение бизнеса представляет собой объединение отдельных организаций, осуществляющих бизнес, в одну отчитывающуюся организацию. В результате объединения одна организация (которая признается покупателем) получает контроль за одной или более организациями. На дату приобре-
тения организация-покупатель обязана признавать приобретенную в результате объединения предприятий деловую репутацию в качестве актива.
В стандарте МСФО (IFRS) 3 дается следующее определение деловой репутации: «Деловая репутация, приобретенная при объединении предприятий, представляет собой выплату, производимую организацией-покупателем в ожидании будущих экономических выгод от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны».
Деловая репутация первоначально оценивается по себестоимости, которая равна превышению затрат на объединение бизнеса над долей организации-покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств:
„ Справедливая стоимость
гг Стоимость , ,
Деловая „ идентифицируемых
= объединения — .
репутация активов, обязательств
бизнеса
и условных обязательств При определении деловой репутации наиболее важно произвести идентификацию активов, обязательств и условных обязательств. Идентифицируемые активы и обязательства должны признаваться раздельно по состоянию на дату приобретения (и таким образом учитываться при расчете деловой репутации).
Если приобретаемые активы, обязательства или условные обязательства не удовлетворяют установленным критериям, то это скажется на сумме, признаваемой в качестве деловой репутации. Дейс-
Таблица 2
Учет приобретения предприятия как имущественного комплекса
Содержание операции Первичный документ Сумма (тыс. руб.) Дебет Кредит
1. Отражена задолженность перед Договор купли-продажи. 800 08 «Приобретение 60
продавцом предприятия в размере договорной цены (без НДС) Свидетельство о регистрации права собственности предприятия»
2. Отражена сумма НДС, указанная Счет-фактура (сводный) 144 19 60
продавцом в сводном счете-фактуре
3. Перечислена продавцу стоимость Выписка банка 944 60 51
предприятия
4. Приняты к учету отдельные виды Акт о приеме-передаче 700 01 08
имущества, входящего в состав пред- предприятия. 150 10 «Приобретение
приятия (на дату государственной Инвентаризационная опись 50 58 предприятия»
регистрации прав собственности) активов. Приходный ордер 100 62
5. Принята к вычету сумма НДС Счет-фактура (сводный) 144 68 «НДС» 19
6. Учтена отрицательная деловая Бухгалтерская справка-расчет 200 08 «Приобретение 91 «Прочие
репутация предприятия» доходы»
твительно, приобретая бизнес, организация-покупатель платит не только за некоторый комплекс идентифицируемых активов, но и за человеческие ресурсы, клиентскую базу, торговую марку и иные подобные статьи, которые сложно бывает оценить и признать в качестве отдельного актива. Поэтому такого рода статьи признаются в совокупности. Это и называется «деловой репутацией».
Таким образом, в отличие от российских учетных правил, которые при определении деловой репутации предусматривают оценку приобретенных активов и обязательств по данным бухгалтерского баланса, международные стандарты предусматривают оценку приобретенных идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств по справедливой стоимости на дату приобретения.
Справедливая стоимость численно выражается суммой денежных средств, достаточной для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку независимыми друг от друга сторонами.
Согласно МСФО (IFRS) 3, деловая репутация, приобретенная при объединении бизнеса, не подлежит амортизации. Вместо этого организация-покупатель должна ежегодно тестировать ее на предмет обесценения. По сути это означает, что должна быть произведена оценка деловой репутации и выявлено ее обесценение (убыток). Тестирование на обесценение может производиться чаще, если происходящие события или меняющиеся обстоятельства указывают на возможность ее обесценения.
В соответствии с МСФО (IFRS) 3 отрицательная деловая репутация представляет собой отрицательную разницу между затратами на приобретение и долей организации-покупателя в справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств.
В МСФО (IFRS) 3 большое внимание уделяется раскрытию информации в финансовой отчетности о деловой репутации организации. В частности, необходимо обосновать появление деловой репутации. Для этого требуется раскрытие информации о суммах, признанных на дату приобретения для каждого класса активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации, раскрытие их балансовой стоимости, определенной непосредственно перед объединением, а также описать факторы, обусловив-
шие такое значение стоимости, которое привело к признанию деловой репутации. В частности, необходимо описать каждый нематериальный актив, который не был признан отдельно от деловой репутации, и разъяснить причины, в силу которых справедливая стоимость нематериальных активов не могла быть достоверно оценена.
Для того чтобы пользователи финансовой отчетности могли оценить изменение балансовой стоимости деловой репутации в течение периода, организация должна раскрывать информацию о балансовой стоимости деловой репутации на начало и конец периода, показывая отдельно валовую сумму и накопленные убытки от обесценения на начало периода, а также информацию об убытках от обесценения, признанных в течение периода.
При наличии отрицательной деловой репутации требуется описание характера и величины этой деловой репутации, признанной в отчете о прибылях и убытках.
Таким образом, несмотря на принятие нового ПБУ 14/2007, остается довольно много различий в учете и отражении в бухгалтерской финансовой отчетности деловой репутации по российским и международным правилам.
С точки зрения гражданского права деловая репутация рассматривается как один из объектов гражданских прав, а именно как нематериальное благо, которое порождает у его обладателя комплекс личных неимущественных и имущественных прав. Как экономическая категория деловая репутация представляет собой один из видов нематериальных активов (как правило, это связанный актив), который отражается в бухгалтерском учете, может иметь конкретную стоимостную оценку.
Список литературы
1. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007, утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
2. Гущина И. Э. Деловая репутация организации: учет и налогообложение // «Новое в бухгалтерском учете и отчетности». 2008. № 9.
3. Куликов А. А. Деловая репутация: международный и российский стандарты // «Международный бухгалтерский учет». 2007. № 5.
4. Панченко Т. Деловая репутация организации: учет и налогообложение // «Финансовая газета». 2008. № 45.
5. Сошникова М. П. Гражданско-правовые и экономические аспекты деловой репутации // «Законодательство и экономика». 2008. № 1.
