Учетная и внеучетная составляющие деловой репутации Текст научной статьи по специальности «Экономика и бизнес»

ISSN 2311-942Х (Online), ISSN 2079-6781 (Print)

Проблемы. Мнения. Решения

УЧЕТНАЯ И ВНЕУЧЕТНАЯ СОСТАВЛЯЮЩИЕ ДЕЛОВОЙ РЕПУТАЦИИ Марина Дмитриевна АКАТЬЕВА

кандидат экономических наук, доцент кафедры экономики и менеджмента медиабизнеса, Московский государственный университет печати им. Ивана Федорова, Москва, Российская Федерация

История статьи:

Принята 05.06.2016 Одобрена 22.06.2015

Ключевые слова: деловая репутация, нематериальные активы, внутренне созданная деловая репутация, имидж, репутационный риск

Аннотация

Предмет. Учет деловой репутации как объекта нематериальных активов организации необходимо вести на практике не только в строгом соответствии с российским бухгалтерским законодательством, но и ориентируясь на ряд норм Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Наличие как учетной, так и внеучетной составляющей делает данный объект особенно специфичным и оригинальным.

Цели. Формирование рекомендаций практикующим специалистам по современной специфике учета деловой репутации в составе нематериальных активов и повышению ее внеучетной составляющей. Разработка выводов и замечаний по внутренне созданной деловой репутации как особой и актуальной категории.

Методология. В настоящей работе использованы методы экспертного анализа нормативных и законодательных документов в области гражданского права, российского и международного бухгалтерского учета.

Результаты. В статье последовательно представлены современные особенности учета деловой репутации в составе нематериальных активов, приведены практические примеры наиболее актуальных и характерных учетно-расчетных ситуаций. Сформирован перечень качественных элементов деловой репутации, повышающих конкурентоспособность организации в современной экономике.

Выводы. В учете нематериальных активов, включая учет деловой репутации, необходимо строго руководствоваться нормами российских стандартов бухгалтерского учета (РСБУ) и МСФО, а также требованиями гражданского права. Стимулирование роста внутренне созданной деловой репутации и недопущение риска ее потери - актуальная задача современных организаций.

© Издательский дом ФИНАНСЫ и КРЕДИТ, 2016

Деловая репутация является объектом нематериальных активов организации. Поэтому для принятия ее к бухгалтерскому учету в качестве такого актива необходимо единовременное выполнение ряда условий [2]:

— объект должен быть способен приносить организации экономические выгоды в будущем;

— организация должна осуществлять контроль над объектом.

Организация контролирует объект, когда имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем, а также имеются ограничения доступа иных лиц к таким экономическим выгодам. Право на получение экономических выгод должно быть обосновано наличием надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;

возможность идентификации других активов посредством выделения или отделения;

существует объекта от

объект должен быть предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

организация не предполагает продажи объекта в течение 12 мес. или обычного операционного цикла, если он превышает 12 мес.;

- фактическая (первоначальная) стоимость объекта должна быть достоверно определена, то есть должны быть исчислены в денежном выражении расходы организации, связанные с приобретением или созданием актива, а также обеспечением условий для использования объекта в запланированных целях;

- отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

С учетом перечисленных условий в качестве нематериальных активов могут учитываться:

— произведения науки, литературы и искусства;

— программы для электронных вычислительных машин; изобретения;

— полезные модели;

— селекционные достижения;

— секреты производства (ноу-хау);

— товарные знаки и знаки обслуживания.

Кроме объектов интеллектуальной собственности в составе нематериальных активов учитывается деловая репутация, возникшая в связи с приобретением организации как имущественного комплекса (в целом или его части).

Наиболее четкое представление о деловой репутации как объекте деятельности экономического субъекта, ее учетных особенностях и специфике отражения в отчетных данных дает изучение нормативных документов, стандартов.

Сравнительная оценка учетных особенностей признания деловой репутации в соответствии с МСФО и РСБУ представлена в табл. 1.

Учетные и расчетные особенности деловой репутации в соответствии с действующим российским бухгалтерским законодательством, представленным в табл. 1, рассмотрим на следующем примере.

Пример 1. Организация приобретает у другой предприятие как имущественный комплекс. Стоимость приобретения составила 180 120 тыс. руб. (без НДС). Стоимость активов, за вычетом обязательств, - 178 856 тыс. руб.

Ввиду того что цена покупки (приобретения) превышает стоимость активов, образуется положительная деловая репутация стоимостью 1 264 тыс. руб. (180 120 тыс. руб. -

— 178 856 тыс. руб.).

В бухгалтерском учете организации-покупателя производятся следующие учетные записи:

Д-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение предприятия» К-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Приобретение предприятия» - 1 264 тыс. руб. - учтена

надбавка к цене предприятия, уплаченная продавцу, то есть положительная деловая репутация.

Д-т сч. 04 «Нематериальные активы» К-т сч. 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет «Приобретение предприятия» -

1 264 тыс. руб. - положительная деловая репутация приобретенного предприятия учтена в составе нематериального актива.

Начисление амортизации по положительной деловой репутации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к учету.

Объект амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации) линейным способом, то есть равномерно, ежемесячно амортизация включается в состав расходов организации по обычным видам деятельности [6, 10]:

Д-т сч. 20 «Основное производство» К-т сч. 05 «Амортизация нематериальных активов» -

5 266, 7 руб. (1 264 000 : 20 лет : 12 мес.) -начислена амортизация по положительной деловой репутации.

Применительно к данным Примера 1, следует сделать ряд важных замечаний:

• предприятие как имущественный комплекс является недвижимостью, поэтому договор купли-продажи объекта и право собственности на него подлежат государственной регистрации;

• так как единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект, то и положительная деловая репутация учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта;

• приобретение нематериального актива (НМА), как и любого другого вида активов, сопровождается оплатой налога на добавленную стоимость (НДС), сумма которого после постановки объекта НМА на учет (составления акта о его вводе в эксплуатацию) подлежит вычету или уменьшению задолженности организации по этому налогу перед бюджетом:

Д-т сч. 68 «Расчеты с бюджетом», субсчет «Расчеты по НДС» К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным НМА»).

Для этого необходимо выполнение следующих (во многом формального характера) условий:

— указанный в счете объект должен быть оприходован (принят к учету);

— предусматривается использование объекта НМА в деятельности организации, облагаемой этим налогом;

— организация-продавец объекта НМА должна выписать в адрес организации-покупателя счет-фактуру с заполнением всех полагающихся реквизитов;

— счет-фактура должен быть зарегистрирован в Книге покупок.

Если при приобретении НМА оказывается невыполненным какое-то одно из перечисленных условий или они будут использоваться в непроизводственной сфере, то НДС к вычету не принимается и списывается за счет собственных средств организации:

Д-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы», субсчет «Прочие расходы» (без уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль) К-т сч. 19 «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям», субсчет «НДС по приобретенным НМА».

В случае приобретения нематериальных активов для использования в производстве и реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налога на добавленную стоимость, сумма НДС отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» вместе со стоимостью НМА.

Возвращаясь к анализу данных табл. 1, необходимо подчеркнуть, что более широкое и объективное определение деловой репутации дает МСФО (IFRS) 3, в соответствии с Приложением которого деловая репутация - это будущие экономические выгоды, возникающие в связи с активами, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны.

Более того, именно МСФО рассматривают деловую репутацию в качестве двух самостоятельных категорий:

— внутренне созданная деловая репутация (МСФО (IAS) 38);

— деловая репутация, возникшая при объединении предприятий (МСФО (IFRS) 3).

Получается, что эта внеучетная категория, обозначенная в МСФО, - внутренне созданная деловая репутация - обладает рядом уникальных особенностей:

— не подлежит признанию в качестве актива, так как не признается идентифицируемым ресурсом, который контролируется организацией и может быть достоверно оценен, то есть она не может быть отделена от организации как носителя и не возникает из договорных или юридических прав;

— как следствие - отсутствуют методика расчета и способ ее оценки;

— не принадлежит организации на праве собственности, не может быть отчуждена, ее невозможно продать, передать, подарить.

Однако и в российских источниках содержатся оценки и подходы к определению деловой репутации (или гудвилл), содержащие далеко не учетные и оригинальные формулировки (табл. 2).

Таким образом, представляются очевидными два принципиальных вывода.

1. Объективно существует особая категория, определяемая международными стандартами, -внутренне созданная деловая репутация -деловая репутация, не имеющая материально-вещественной формы, не признаваемая нематериальным активом ввиду невозможности идентификации и оценки.

2. Внеучетным, но особенно актуальным в современной экономике определением деловой репутации в контексте с мнением ряда авторов (табл. 2) представляется следующее:

— совокупность качественных преимуществ деятельности экономического субъекта в условиях конкуренции, объективно констатируемых и оцениваемых [4].

Автором определен состав качественных преимуществ (элементов), относящихся к деловой репутации и характеризующих ее [4]:

— высококвалифицированный менеджмент;

— накопленный деловой опыт;

— преобладание положительных отзывов в СМИ;

— преобладание положительных отзывов контрагентов, отсутствие недобросовестных контрагентов;

— хорошо налаженная система сбыта продукции, услуг;

— высокое качество продукции (работ, услуг);

— прочная репутация организации как надежного заемщика;

— выигрышное экономико-географическое положение;

— отсутствие задолженности по оплате труда, низкая текучесть кадров;

— высокий уровень организации документооборота;

— подтверждение достоверности финансовых документов аудиторами;

— другое.

В этом перечне не случайно первым указано преимущество, поскольку интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способности к труду в составе нематериальных активов не учитываются, так как неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.

Тем самым не выполняется такое условие признания нематериальных активов, как наличие у организации контроля над объектом.

Соглашаясь с мнением А.А. Куликова [9], автор также полагает, что величина деловой репутации связана с уровнем профессионализма персонала организации.

Только высококвалифицированные люди могут наладить и удержать производство конкурентоспособных товаров (работ, услуг), создать и поддерживать высокий имидж фирмы на рынке.

При этом, по мнению автора, недопустимо отождествлять понятия «репутация» и «имидж».

Имидж (image) - представление о чьем-нибудь образе; понятие применимо не только к конкретному человеку, но и к организации [7].

По уровню формирования можно выделить четыре вида имиджа [7]:

— внешний;

— внутренний;

— осязаемый;

— неосязаемый (табл. 3).

Таким образом, только внешний и осязаемый имидж, а также частично неосязаемый имидж можно рассматривать как факторы (параметры), оказывающие определенное влияние на деловую репутацию организации и носящие субъективный характер.

Следовательно, управление репутацией и имиджем, так же как и их формирование, осуществляется с использованием разного инструментария.

Это позволяет говорить о репутационном менеджменте как о долгосрочном процессе целенаправленного формирования репутационного образа, как отдельном направлении коммуникационного консалтинга.

Поэтому представляется ошибочным утверждение Б. Джи о том, что высокое (или низкое) значение показателя гудвилл является одним из показателей имиджа компании [7].

По мнению автора, имидж выполняет функции субъективного, скорее психологически-

эмоционального компонента в восприятии организации и формировании ее деловой репутации.

Таким образом, ранее приведенное понятие «внутренне созданная деловая репутация» по своему экономическому содержанию и представляет собой именно некий потенциал (ресурс) организации, заключающийся в наличии у нее налаженной системы сбыта, положительных отзывов контрагентов в СМИ, репутации надежного заемщика и т.п.

Особую актуальность и значимость внеучетной категории деловой репутации, по мнению автора, придает информация Минфина России «О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности в годовой бухгалтерской отчетности» [3], где наравне с финансовыми, правовыми, страновыми и региональными рисками рассматриваются и репутационные риски, обозначенные Минфином России как отдельный вид рисков, связанный с возможным уменьшением числа заказчиков (клиентов) организации вследствие негативного представления о качестве реализуемой ею продукции (работ, услуг), соблюдении сроков поставки, из-за участия в ценовом сговоре и т.п.

Таким образом, наравне с финансовыми, правовыми и др. рисками обозначен риск потери

деловой репутации в результате негативного восприятия организации ее клиентами, контрагентами, кредиторами, инвесторами, акционерами, надзорными органами, аналитиками и др., что в целом может негативно сказаться на деловых отношениях организации, их поддержании и/или установлении.

Строго говоря, с позиции понятия «репутационные риски» следует говорить о внутренне созданной деловой репутации, формирующейся в организации и в отношении нее.

Причем, напомню, идентификация и оценка деловой репутации в денежной форме возможны только при продаже экономического субъекта целиком как имущественного комплекса.

Риск потери внутренне созданной деловой репутации (авторский термин [4]) по сфере возникновения как классификационному критерию относится к внутренним рискам, связанным со специализацией организации, с технико-организационной сферой деятельности.

Особенностью внутренних рисков является отсутствие их обусловленности чисто денежными факторами, наличие персональных и вещественно-технических параметров.

Среди внутренних рисков выделяют три разновидности [12]:

персональные или кадровые;

материально-технические;

структурно-процессуальные.

По мнению автора, риск потери внутренне созданной деловой репутации в наибольшей степени относится к персональным внутренним рискам (риски сотрудников или кадровые риски) и включает в себя:

— количественные риски, связанные с поиском и включением сотрудников в работу;

— качественные риски, связанные с профессиональным уровнем и чертами характера сотрудников.

Источник риска потери внутренне созданной деловой репутации - сама организация, точнее ее неэффективный менеджмент, ошибочная

маркетинговая политика, внутрифирменные нарушения.

Среди факторов, определяющих уровень риска, принято выделять внешние (прямого и косвенного действия) и внутренние (объективные и субъективные) [4, 12].

Применительно к риску потери внутренне созданной деловой репутации, по мнению автора, максимальное влияние оказывают внутренние факторы риска [4]:

— некомпетентность сотрудников;

— отсутствие опыта, знаний и оперативной деловой активности;

— несоблюдение договоров со стороны руководства организации;

— чрезмерная доверчивость в отношениях с бизнес-партнерами;

— недостаток бизнес-информации в организации;

— ошибки при принятии различных решений;

— отсутствие службы маркетинга или ее неэффективная работа;

— финансовые проблемы внутри организации и/или негативные изменения во внутрихозяйственных отношениях;

— отсутствие системы мотивации или ее неэффективная постановка.

Репутационные риски наравне с другими должны быть достоверно и точно раскрыты в одном из двух источников:

1) в пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах;

2) в отчете о рисках, если организация его формирует (в бухгалтерской отчетности следует дать ссылку на него) и он доступен для ознакомления пользователями.

Это требование также подчеркивает особо важный характер внутренне созданной деловой репутации с точки зрения опасности ее потери или снижения, а также необходимости отражения такой тенденции в бухгалтерской финансовой отчетности.

Таблица 1

Сравнительная характеристика МСФО и РСБУ в части учета деловой репутации

МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» МСФО (IFRS 3) «Объединение предприятий» ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»

1. Определение

Внутренне созданная деловая репутация - следствие затрат, понесенных в целях извлечения будущих экономических выгод, которые, однако, не приводят к возникновению НМА, отвечающего критериям признания (п. 48 МСФО (IAS) 38) Деловая репутация, приобретенная при объединении предприятий, представляет собой выплату, производимую организацией-покупателем в ожидании будущих экономических выгод от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы, отдельно признаны (п. 52 МСФО (IFRS 3) Деловая репутация возникает в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части) (п. 42 ПБУ 14/2007)

2. Признание в качестве актива

Внутренне созданная деловая репутация не подлежит признанию в качестве актива, поскольку не признается идентифицируемым ресурсом, который контролируется организацией и может быть достоверно оценен по себестоимости (п. 48, 49 МСФО (IAS) 38) Организация-покупатель обязана признать возникшую при объединении предприятий деловую репутацию в качеств е актива (п. 51 МСФО (IFRS 3) Положительная деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта (п. 43 ПБУ 14/2007)

3. Способ расчета

Не рассчитывается Рассчитывается как остаточная стоимость объединения предприятий после признания идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации (п. 53 МСФО (IFRS 3) Рассчитывается как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса, и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения) (п. 42 ПБУ 14/2007).

4. Первоначальная оценка

Не оценивается Организация-покупатель обязана первоначально оценить деловую репутацию по ее себестоимости, т.е. по сумме, на которую стоимость объединения предприятий превышает долю организации-покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств (п. 51 МСФО (IFRS 3) Не оценивается

5. Последующая оценка

Не оценивается После первоначального признания организация-покупатель обязана оценить приобретенную при объединении предприятий деловую репутацию по себестоимости за вычетом любых накопленных убытков от обесценения (п. 54 МСФО (IFRS 3) Не оценивается

6. Погашение стоимости

Стоимость не погашается Деловая репутация, приобретенная при объединении предприятий, не подлежит амортизации. Организация-покупатель должна ежегодно тестировать ее на обесценение или еще чаще, если происходящие события или меняющиеся обстоятельства указывают на возможность ее обесценения (п. 55 МСФО (IFRS 3) Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом (отрицательная деловая репутация -как скидка с цены, предоставляемая покупателю, - в полной стоимости относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов) (п. 44, 45 ПБУ 14/2007)

Бухгалтерский учет Accounting in

в издательстве и полиграфии 3 (2016) 22-29 Publishing and Printing

_7. Отражение в отчетности_

Не отражается Организация раскрывает информацию:

а) которая позволила бы пользователям финансовой отчетности оценивать изменения балансовой стоимости деловой репутации в течение периода

(п. 74 МСФО (IFRS 3);

б) о возмещаемой сумме и обесценении деловой репутации

_(п. 76 МСФО 3)_

Источник: составлено автором

Таблица 2

Неучетные подходы к определению деловой репутации

Источник информации/автор Определение/упоминание

1. ГК РФ, ст. 150, 152 Деловая репутация - нематериальное благо, принадлежащее гражданину от рождения или в силу законодательства, неотчуждаемое и непередаваемое иным способом

2. ГК РФ, ст. 1042 Вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи

3. Соколов Я.В. [111 Репутация - это не по-русски, да и торговать ею нельзя

4. Куликов А.А. [9] Человеческие ресурсы - составная часть деловой репутации, один из основных факторов, влияющих на показатель гудвилла. Величина деловой репутации напрямую связана с уровнем профессионализма персонала предприятия

5. Зайчатникова Е. [8] Гудвилл - количественное выражение качественных преимуществ

Источник: составлено автором

Таблица 3

Виды имиджа организации и их содержание

Виды имиджа Содержание

Внешний То, как организация (компания) воспринимается в обществе, в СМИ: - контролирующими органами; - другими субъектами рынка. То есть это ее репутация и престиж (влияние, уважение)

Внутренний Представление об организации (компании) и отношение к ней персонала, сформированное моральным климатом, стабильностью развития бизнеса, условиями труда, кадровой политикой, системой поощрений за результаты деятельности и др.

Осязаемый Представление субъектов экономических отношений о миссии компании, выполнении обязательств перед клиентами, партнерами по бизнесу и бюджетом (формируется на основе слухов, увиденного, проверенного на собственном опыте и т.п.)

Неосязаемый Ответная реакция субъектов рынка по поводу качества обслуживания, уровня квалификации и отношения к ним сотрудников и т.п. (формируется на основе самоимиджа и потребительского «эго»)

Источник: составлено автором

Не отражается, однако указано на необходимость отдельного раскрытия в бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах, созданных самой организацией (п. 41 ПБУ 14/2007)

Список литературы

1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть четвертая) от 18.12.2006 № 230-Ф3.

2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007): утверждено приказом Минфина России от 27.12.07 № 153н.

3. Информация Минфина России «О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности в годовой бухгалтерской отчетности» № ПЗ-9/2012.

4. АкатьеваМ.Д. Репутационный риск: авторская оценка современного теоретико-понятийного аппарата // Международный бухгалтерский учет. 2015. № 20.

5. Акатьева М.Д. Товарный знак как нематериальный актив организации: особенности учета и защиты от незаконного использования // Бухгалтерский учет в издательстве и полиграфии. 2016. № 1.

6. Акатьева М.Д. Учет и анализ. Ч. 1. Учет в организации: учебное пособие. М.: МГУП им. Ивана Федорова, 2014.

7. Джи Б. Имидж фирмы: планирование, формирование, продвижение. М.: Центр, 2009.

8. Зайчатникова Е. Деловая репутация компании // АиН. 2002. № 10. С. 34.

9. Куликов А.А. Инвестиции в человеческие ресурсы как объект бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. 2008. № 6. С. 79.

10. Никандрова Л.К., Акатьева М.Д. Бухгалтерский финансовый учет. М.: ИНФРА-М, 2015.

11. СоколовЯ.В. Гудвилл - большая новость // БУХ. 1С. 2005. № 7.

12. Тэпман Л.Н. Риски в экономике / под ред. В.А. Швандара. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2002.