CC BY
208
АУДИТОРСКАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ
УДК 657
СОВЕРШЕНСТВОВАНИЕ АУДИТА ДЕЛОВОЙ РЕПУТАЦИИ ПРЕДПРИЯТИЯ
В. А. КАБАШКИН,
доктор экономических наук, профессор кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: kabashkin_va@veb. ru В. А. ВАШУРКИН, студент кафедры бухгалтерского учета, анализа и аудита E-mail: vitalkas@bk. ru Московский государственный лингвистический университет
В статье рассматриваются вопросы организации аудита одного из видов нематериальных активов — деловой репутации. Приводятся примеры зарубежной практики аудита гудвилла. Рассматриваются проблемы организации учета и аудита деловой репутации отечественных предприятий. Даются предложения по совершенствованию аудита деловой репутации предприятия.
Ключевые слова: аудит, гудвилл, деловая репутация.
В настоящее время в России происходит смена приоритетов с краткосрочного, сиюминутного успеха на стратегический, стабильный результат, который невозможен без формирования нематериальных активов и управления ими. Формирование и управление положительной репутацией, как правило, сопряжено со значительными финансовыми затратами.
Однако в результате этих вложений капитализация компании может значительно вырасти, принося порой многократную отдачу на инвестиции. Один из видов нематериальных активов предприятия — деловая репутация — категория, которая широко используется в различных областях экономической науки и практики. Хорошая репутация облегчает доступ к различным ресурсам (финансовым, кадровым), обеспечивает экономическую безопасность бизнеса позволяет эффективно влиять на рынки, обеспечивая их передел в свою пользу.
Фактор деловой репутации предприятий стал особенно актуален в последнее время, и это не случайно. В условиях, когда рынки насыщены однотипными качественными товарами и услугами, на первый план стали выходить так называемые неочевидные факторы — нематериальные активы стоимости компании (деловая репутация,
бренды, репутация руководителей и менеджеров, качественная стратегия и система эффективных коммуникаций с целевыми аудиториями). Мировая тенденция заключается в непрерывном увеличении доли нематериальных активов в стоимости компаний. Кроме того, для выработки адекватной стратегии управления предприятием важно связать принимаемые решения с уровнем деловой репутации.
Поскольку репутация компании формируется как из ее коммуникаций, так и из действий на рынке, конъюнктуры отрасли или страны, то аудит помогает выявить ключевые факторы влияния на репутацию компании и в дальнейшем управлять ими для достижения предпринимательских целей (увеличения стоимости, роста продаж и т. п.).
Ни одно предприятие не обходится без использования в производственной деятельности разных объектов нематериальных активов, наличие которых обеспечивает развитие хозяйствующего субъекта. На современном этапе становления рыночных отношений методика и принципы учета нематериальных активов широко обсуждаются и выступают объектом пристального внимания экономистов и бухгалтеров во всем мире. Разработка методики и правил учета и аудита нематериальных активов ведется на уровнях отдельных стран и международных организаций.
Известно, что в мировой практике существуют два кардинально отличающихся друг от друга подхода к восприятию нематериальных активов, которые основаны на англо-американской и континентальной моделях бухгалтерского учета. Англо-американская модель ориентирована на интересы мелких и средних акционеров-инвесторов и кредиторов, а приоритет отдается выявлению платежеспособности предприятия, поэтому строки актива баланса классифицируются по принципу ликвидности, т. е. начиная с денежных средств и заканчивая неликвидными активами. Нематериальные активы при этом занимают в балансе основное положение, а благодаря возможности их переоценки они могут оказывать существенное влияние на ликвидность предприятия.
Континентальная модель, к которой, по мнению авторов, стремится и Россия, отличается наличием законодательного регулирования учета, ориентацией учета на государственные нужды
налогообложения и консерватизмом учетной практики. Для целей налогообложения активы в бухгалтерском балансе располагаются в определенной последовательности: начиная с основных средств и закачивая ликвидными активами. При этом представляется, что нематериальные активы играют для российских предприятий второстепенную роль, и им не уделяется достаточно внимания. Несмотря на то, что переоценка нематериальных активов возможна1, осуществляется она на практике крайне редко.
Однако можно ожидать, что в скором времени в России в связи с переходом к международным стандартам финансовой отчетности повысится роль профессионального суждения бухгалтера, в частности при оценке и переоценке нематериальных активов. Следовательно, можно сказать, что тема значимости аудита нематериальных активов и входящей в них деловой репутации является весьма актуальной на сегодняшний день.
Из международной практики учета нематериальных активов в России меньше всего распространен термин «цена фирмы» или «гудвилл», что означает хорошую репутацию фирмы. С точки зрения бухгалтерского учета гудвилл — это разница между рыночной стоимостью предприятия как целостного имущественного комплекса и его балансовой стоимостью, которая образовалась в связи с возможностью получения более высокого уровня прибыли за счет использования более эффективной системы управления, доминирующей позиции на товарном рынке, применения новых технологий и т. п.
В ходе приобретения объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация организации определяется в виде разницы между покупной ценой, уплачиваемой покупателем, и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.
Гудвилл весьма разнороден по своей природе. Можно выделить его следующие компоненты:
— существование активов и их готовность к использованию. Многими исследователями отмечается, что стоимость создает уже сама готовность предприятия к функционированию, которая подразумевает наличие управления компанией, персонала и активов;
1 См. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/2007), утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 № 153н.
— наличие положительного экономического дохода, под которым понимается превышение дохода над потребляемыми ресурсами;
— стоимость, создаваемая эффектом синергии при слияниях и поглощениях;
— ожидание будущих событий, не связанных непосредственно с текущей деятельностью компании.
При анализе стоимости активов предприятия к гудвиллу относят стоимость нематериальных активов, которые в процессе анализа не удалось идентифицировать отдельно.
В соответствии с ПБУ 14/2007 деловая репутация организации определяется в виде разницы между покупной ценой организации как приобретенного имущественного комплекса в целом и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств. Положительная деловая репутация организации рассматривается как надбавка к цене, которую уплачивает покупатель в ожидании будущих экономических выгод, и учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта нематериальных активов. Приобретенная деловая репутация подлежит амортизации в течение 20 лет. Отрицательная деловая репутация рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю.
Следует отметить, что собственная деловая репутация предприятия как ожидание экономических выгод, связанных с действием этого предприятия, не может быть поставлена на учет в виде нематериального актива.
В международной практике бухгалтерского учета вопрос отображения гудвилла является достаточно сложным. Методология, рекомендуемая для оценки и организации учета этого специфического вида нематериальных активов, отображена в МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» и МБС (IAS) 38 «Нематериальные активы».
Так, МБС (IAS) 38 определяет, что гудвилл надежно работающей компании с налаженными партнерскими связями, сбытом продукции не является идентифицированным ресурсом, который может быть отображен в бухгалтерском балансе. Однако в стандарте признается факт появления деловой репутации при объединении компаний, т. е. при покупке фирм и осуществлении платежей, превышающих их балансовую стоимость и даже рыночную стоимость в ожидании будущих экономических выгод.
В соответствии c МБС (IAS) 38 гудвилл, возникающий при объединении компаний (при приобретении), отображает платеж, произведенный покупателем в ожидании будущих экономических выгод. Будущие экономические выгоды могут быть результатом объединения приобретенных активов, если их можно идентифицировать, или результатом активов, не соответствующих критериям признания в финансовых отчетах, но за которые покупатель готов произвести платеж при приобретении.
В соответствии с МСФО (IFRS) 3 гудвилл отображается по себестоимости за исключением накопленной амортизации и накопленных убытков без уменьшения полезности.
За рубежом сложились три подхода к определению стоимости гудвилла:
— оценка репутации фирмы;
— текущая дисконтированная оценка (разность между ожидаемой будущей прибылью и нормативной (отраслевой) прибылью от всех активов фирмы, кроме гудвилла);
— остаточная стоимость, т. е. превышение стоимости предприятия в целом (как действующего бизнеса) над совокупностью оценок его чистых активов2.
В США выделяют два метода к расчету первоначальной стоимости гудвилла: метод общей оценки и метод дополнительной прибыли.
Метод общей оценки — это метод прямого расчета гудвилла в виде разности между ценой покупки и суммой рыночных стоимостей чистых активов отдельно. Этот метод используется тогда, когда известны рыночные цены всех активов и обязательств фирмы. Они могут быть получены в результате специально проведенной (для целей покупки) аудиторской оценки, независимой экспертной оценки или другим способом.
Метод дополнительной прибыли базируется на превышении нормы прибыли, которую может заработать данная компания, над среднеотраслевой нормой прибыли. Норма прибыли равна доле чистой прибыли и величине чистых активов.
Методология расчета положительного гудвилла, рекомендованная в международных стандартах, исходит из определения разности между покупательной ценой (инвестициями) и оценочной стоимостью приобретенных активов и обязательств на дату осуществления соглашения.
2 Соколов Я. В., Бутынец Ф. Ф, Горецкая Л. Л. Бухгалтерский учет в зарубежных странах. М.: Велби, Проспект, 2007. 386 с.
В МСФО (IFRS) 3 рассматривается другой вариант определения деловой репутации, которая может возникнуть при увеличении величины активов и уменьшении величины обязательств компании, т. е. отрицательная деловая репутация может быть следствием превышения реальной стоимости приобретенных идентифицированных активов и обязательств над расходами при приобретении компании. В стандарте сформулирована мысль о том, что отрицательная деловая репутация уменьшает активы компании, а в отчете о прибыли и убытках рассматривается как доход.
Исходя из определения деловой репутации, международные стандарты рекомендуют расчет данного показателя осуществлять в следующей последовательности:
— фиксируется сумма инвестиций в приобретение компании (фирмы), включая оплату услуг консультантов, брокеров и т. п.;
— определяется по балансу величина нетто-активов, которая отображает их реальную оценку;
— рассчитывается разница между инвестированными средствами и балансовой стоимостью нетто-активов;
— осуществляется переоценка имущества и обязательств компании, которая приобретается по рыночной цене (на дату переоценки);
— уточняется разница с учетом переоценки активов и обязательств;
— определяется величина гудвилла при приобретении компании3.
В соответствии с МСФО отрицательный гудвилл отображается в учете следующим образом:
• в той степени, в которой он в плане приобретения покупателя связан с ожиданием будущих убытков и расходов, которые могут быть достоверно оценены, однако не отображают обязательства, которые должны быть идентифицированы на дату принятия; эту часть отрицательного гудвилла следует признавать как прибыль;
• если будущие идентифицированные убытки и расходы не определяются в ожидаемом периоде, отрицательный гудвилл следует признавать как прибыль следующим образом:
— сумму отрицательного гудвилла, не превы-
3 Соколов Я. В., Бутынец Ф. Ф., Горецкая Л. Л. Бухгалтерский учет в зарубежных странах. М.: Велби, Проспект, 2007. С. 388.
шающую справедливую стоимость немонетарных идентифицированных активов, следует признавать прибылью на систематической основе на протяжении остатка средневзвешенного срока полезной эксплуатации приобретенных идентифицированных активов, подлежащих амортизации;
— сумму отрицательного гудвилла, превышающую справедливую стоимость приобретенных немонетарных активов, следует сразу признавать прибылью.
В США проблема отрицательного гудвилла может быть решена путем распределения совокупной чистой стоимости фирмы по идентифицированным активам так, чтобы их оценка была снижена (приведена к рыночной), и тогда отрицательный гудвилл будет отклонен. Такой подход изложен в стандартах финансового учета США, сущность которого состоит в том, что, если оценка приобретенной фирмы ниже суммы рыночных цен ее активов или оценка активов этой фирмы ниже кредиторской задолженности, то отрицательную величину следует отнести на уменьшение стоимости внеоборотньгх активов до нуля, а саму разницу следует показывать как отрицательный гудвилл.
Комитет по бухгалтерским стандартам Великобритании определяет отрицательный гудвилл как зеркальное отображение положительного гудвилла, являющегося нематериальным активом, который называется «неблагоприятное размещение». Идентифицированные активы не должны уцениваться в целях элиминирования отрицательного гудвилла, поскольку их оценкой выступает рыночная цена.
Согласно МСФО гудвилл предприятия подлежит амортизации на протяжении срока его полезного использования. При этом выбор метода начисления амортизации определяется самим предприятием с учетом планируемого поступления будущих экономических выгод или с учетом равномерного (прямолинейного) возмещения стоимости этого актива.
Основными факторами, определяющими срок полезного использования гудвилла, являются планируемые сроки существования приобретенной компании, сферы деятельности, подобные сроки в однотипных компаниях, информация о конъюнктуре спроса и предложения на продукцию компании, конкурентоспособность и т. п.
В Германии гудвилл, возникающий при консолидации, может списываться сразу за счет капитальных резервов или амортизироваться на протяжении нескольких лет, если он, как предполагается, будет приносить прибыль (допустимые сроки — до 40 лет, но составляет всего 15 лет, так как такой срок установлен в налоговом законодательстве для амортизации гудвилла отдельных компаний). Отрицательный гудвилл трактуется как кредиторская задолженность, списание которой возможно лишь при определенных обстоятельствах, например, при получении прибыли от перепродажи предприятия или при наступлении ожидаемого раньше события, с учетом которого назначалась цена покупки.
В Швейцарии допускаются оба варианта учета гудвилла: капитализация или, что встречается чаще, уменьшение одного из резервов. Как и в других европейских странах, большинство компаний продолжительное время отдавали предпочтение второму варианту во избежание уменьшения доходов в последующие годы путем амортизации гудвилла. Но в последнее время компании, акции которых котируются на бирже, под влиянием международных стандартов начали капитализировать гудвилл. Если гудвилл отображается в составе активов, он амортизируется на протяжении срока полезного использования (от 5 до 40 лет).
Анализ отчетности британских компаний свидетельствует о том, что в бухгалтерской практике «немедленное» списание гудвилла доминирует над процедурой начисления амортизации и, как правило, объясняется тем, что немедленное списание за счет резервов не влияет на отчет о прибыли и убытках (по британским учетным правилам), т. е. не влияет на величину налогооблагаемой прибыли.
В американской практике принято капитализировать приобретенный гудвилл с последующей амортизацией.
В учетной политике предприятия должны отображаться принятые период и метод начисления амортизации по данному виду нематериальных активов, которые необходимо корректировать в случае их изменения. В практике отдельных зарубежных стран используется способ списания гудвилла сразу после приобретения компании, что освобождает эту компанию от необходимости начисления остаточной стоимости данной статьи
баланса и убытков от ее обесценивания. Кроме сложностей, которые возникают при оценке первоначальной стоимости гудвилла, также существуют проблемы учета и аудита этого вида нематериальных активов.
В связи с развитием рыночных отношений в отечественной практике в рамках реализации положений Федерального закон от 30.12.2008 № 307-Ф3 «Об аудиторской деятельности» деловая репутация компании может стать одним из важнейших элементов аудита нематериальных активов. Интерес собственников российских компаний к деловой репутации и репутацион-ному менеджменту объясняется, по мнению авторов, растущей ориентацией на акционерную стоимость, а также желанием задействовать все инструменты, позволяющие повысить стоимость бизнеса.
Однако открытой информации о том, что какая-то российская компания попыталась объективно оценить стоимость своей репутации, как представляется авторам, не существует. В мире действует ограниченное число исследовательских компаний, имеющих признанные методологические подходы, которые позволяют оценить вес репутации в общей стоимости активов организации. И ни одна из этих компаний пока не представлена в России. При этом в России укореняется практика проведения ежегодных репутационных исследований (репутационных аудитов), позволяющих строить коммуникационные кампании по развитию корпоративной репутации.
Задачи репутационного аудита — наметить направления развития репутации, вовремя оценить репутационные угрозы и не допустить их осуществления. Такого рода исследования ложатся в основу перспективных коммуникационных планов PR-службы. Кроме обеспечения текущей деятельности существуют особые ситуации, когда становится необходимым проведение оценки деловой репутации (репутационного аудита) 4:
— при покупке готовой компании;
— при сделках слияния и поглощения;
— при составлении финансовой отчетности в соответствии с МСФО;
— при нанесении ущерба деловой репутации компании;
4 Когда необходима оценка деловой репутации. URL: http://www. advertology. ru/article56946.htm/.
— при подготовке к сделкам на фондовом рынке;
— при отходе собственника от оперативного управления бизнесом;
— в случаях коммуникационных кризисов разного происхождения;
— при внедрении в компании системы КР15.
Ориентируясь на сложившийся опыт аудиторов и рекомендации стандартов (международных и общероссийских), в аудите деловой репутации можно выделить три основных этапа:
— планирование;
— осуществление аудиторской проверки (сбор аудиторских доказательств);
— обобщение и оформление результатов проверки (составление письменной информации — отчета аудитора и аудиторского заключения)6.
Многие аудиторские фирмы разрабатывают свои внутренние стандарты плана проверки, приспособленные к отраслевой специфике клиентов.
Обычно планирование включает в себя:
— разработку графиков проведения аудита;
— определение сроков и доходов и обсуждение их с клиентом;
— проведение инструктажа членов команды аудиторов;
— организацию взаимодействия с подразделениями внутри фирмы;
— обсуждение стратегии аудита с клиентом7.
Порядок планирования аудита определяется
как международным стандартом аудита МСА 300, так и российским федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности (ПСАД) № 3 «Планирование аудита».
Аудиторская проверка деловой репутации основана на общем плане проведения аудита, где необходимо уделить внимание важным или нетипичным операциям по учету деловой репутации. Планирование должно способствовать выявлению потенциальных проблем и качественному конечному результату аудита. Аудитор,
5 КР1 (система ключевых показателей эффективности (КПЭ) — финансовая и нефинансовая система оценки, которая помогает организации определить достижение стратегических целей.
6 Коничев Ю. Ю. Аудит: теория и практика. СПб.: Питер, 2009. С. 159.
7 Шеремет А. Д., Суйц В. П. Аудит: учебник. М.: ИНФРА-
М, 2006. С. 120.
как известно, выполняет данный план посредством программы, которая определяет характер, временные рамки и объем запланированных аудиторских процедур.
Программа аудита деловой репутации, по мнению авторов, представляет собой детальный перечень содержания аудиторских процедур для сбора аудиторских доказательств. При проверке необходимо установить:
— заключены ли договоры купли-продажи предприятия;
— правильность определения учетной стоимости деловой репутации;
— правильность амортизации положительной деловой репутации;
— правильность переноса стоимости отрицательной деловой репутации8.
По выявленным несоответствиям определяют существенность, характер и возможные причины возникновения отклонений.
Выводы аудитора по каждому разделу аудиторской программы, документально отраженные в рабочих документах, являются фактическим материалом для составления аудиторского отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения, а также основанием для формирования объективного мнения аудитора о бухгалтерской отчетности экономического субъекта
После составления общего плана и программы аудита аудитор приступает непосредственно к сбору аудиторских доказательств путем выполнения процедур проверки по существу. По мнению авторов, в рамках аудита деловой репутации используются следующие процедуры проверки: инспектирование и просмотр документов, опрос, пересчет (проверка арифметических расчетов аудируемого лица) и аналитические процедуры (анализ и оценка полученной информации). Длительность выполнения указанных процедур зависит от срока, отведенного на получение аудиторских доказательств.
При проверке деловой репутации аудитор должен понимать ее сущность. Важным является тот факт, что в отличие от других активов деловую репутацию невозможно передать, продать или подарить. Она не может быть самостоятельным объектом сделки, поскольку не принадлежит
8 См. Булыга Р. П. Аудит нематериальных активов коммерческой организации. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008.
компании на основе права собственности, не может быть отчуждена (как и такая нравственная категория, как репутация человека, которая не может существовать отдельно от него). Деловая репутация свойственна компании и неотделима от нее. В этом заключается одно из ее главных отличий от других активов.
Поскольку по законодательству Российской Федерации деловая репутация является сугубо «бухгалтерским» нематериальным активом, причем возникающим только в определенной ситуации (как правило, в результате сделки купли-продажи предприятия как имущественного комплекса), аудит указанного объекта включат в себя ограниченный круг вопросов:
— проверку наличия правовых оснований возникновения деловой репутации (договора купли-продажи предприятия как имущественного комплекса);
— проверку правильности определения учетной стоимости деловой репутации;
— аудит переноса стоимости деловой репутации;
— налоговый аудит расходов / доходов по сделке купли-продажи предприятия как имущественного комплекса.
Деловая репутация как актив коммерческой организации по существующим на сегодняшний день правилам возникает из сделки купли-продажи предприятия. Так, в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс. При осуществлении такой сделки предприятие рассматривается не как юридическое лицо, а как совокупность имущества, включая имущественные права и обязанности9.
Состав и стоимость имущественного комплекса определяются в договоре его продажи на основании полной инвентаризации. Перед подписанием договора продажи предприятия сторонами должны быть составлены и рассмотрены акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, перечень всех долгов (обязательств) предприятия с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.
9 См. Гражданский кодекс РФ, часть 2, утвержденный Федеральным законом от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
Предмет сделки купли-продажи предприятия имеет двойственную природу: с одной стороны — это действующее предприятие (бизнес), с другой стороны — комплекс самостоятельных единиц имущества и других объектов гражданских прав, которыми обладало продаваемое юридическое лицо. В результате указанной сделки возникает разница между ценой действующего предприятия (бизнеса), являющейся предметом договорных отношений сторон, и совокупной стоимостью объектов, входящих в имущественный комплекс, носящий исторический характер.
Аудит деловой репутации начинается с проверки наличия и анализа условий договора купли-продажи предприятия как имущественного комплекса, а также сопутствующих ему материалов и документов (акта инвентаризации имущества и обязательств, бухгалтерского баланса, заключения независимого оценщика и аудитора).
Результатом данного этапа будет вывод аудитора о наличии правовых оснований возникновения у организации такого нематериального актива, как «деловая репутация», а также определение фактической (договорной) суммы сделки купли-продажи предприятия как имущественного комплекса.
Расчет суммы деловой репутации, возникающей при покупке предприятия, должен осуществляться, по мнению авторов, в следующем порядке:
— определяются затраты по инвестициям, которые помимо суммы, непосредственно уплачиваемой за приобретаемое предприятие, включают оплату услуг юристов, брокеров, аудиторов и других консультантов;
— рассчитывается балансовая величина нетто-активов на основе имеющейся методики;
— определяется разница между затратами по инвестициям и балансовой стоимостью приобретаемых нетто-активов;
— проводится переоценка активов и обязательств покупаемой компании до их рыночной величины;
— разница, полученная в п. 3, распределяется на те активы и обязательства, которые требуют переоценки, в первую очередь на оборотные активы и обязательства;
— оставшаяся после распределения сумма представляет деловую репутацию, возникающую при покупке.
Указанный алгоритм можно пояснить, используя простой пример10.
Пример
Представим себе, что инвестиции компании «X» в компанию «У», включая прямые расходы по инвестициям, составили 1 010 тыс. руб. и занимают 100 % в нетто-активах компании «У». Баланс компании «У» представлен в таблице.
Условный баланс компании «У» на 01.01.20_г., тыс. руб.
Актив Сумма Пассив Сумма
Основные 400 Акционерный капитал 50
средства
Запасы 300 Дополнительный капитал (эмиссионный доход) 350
Дебиторы 200 Нераспределенная прибыль 300
Кредиторы 200
Итого... 900 Итого... 900
Вместе с тем выявленная в результате переоценки стоимость запасов и основных средств составила соответственно 350 и 550 тыс. руб. По условиям примера балансовая и рыночная стоимость дебиторской и кредиторской задолженностей эквивалентны.
Расчет деловой репутации, возникающей при покупке компании «У» как единого хозяйственного комплекса, будет выглядеть так:
1) затраты по инвестициям — 1 010 тыс. руб.;
2) нетто-активы по балансовой стоимости — 700 тыс. руб. (900 — 200);
3) разница между инвестициями и долей инвестора в балансовой стоимости нетто-активов, распределяемая на активы и обязательства, требующие переоценки, составляет 310 тыс. руб. (1 010 — 700);
4) рыночная стоимость активов и обязательств приведена в условии;
5) распределение разницы:
— дооценка запасов до оценочной стоимости — 50 тыс. руб.;
— дооценка основных средств — 150 тыс. руб.
Из общей суммы (310 тыс. руб.), уплаченной
покупателем сверх балансовой стоимости нетто-активов, 200 тыс. руб. (50 + 150) должны быть отнесены на переоценку запасов и основных средств;
6) определение деловой репутации — 110 тыс. руб. (310 — 200).
Таким образом, после переоценки активов и распределения суммы превышения на активы, требующие переоценки (переоценке подлежат только запасы и основные средства, а обязательства в данном примере
10 Булыга Р. П. Аудит нематериальных активов коммерчес-
кой организации. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008. С. 57.
не переоцениваются), на деловую репутацию остается 110 тыс. руб.
Для проверки правильности определения учетной стоимости деловой репутации аудитору необходимо проанализировать и оценить достоверность данных бухгалтерского баланса купленного предприятия. Если в прилагаемом аудиторском заключении содержится перечень не внесенных в указанный баланс изменений, то сумму активов по балансу необходимо скорректировать. Результатом данного этапа будет рассчитанная аудитором сумма деловой репутации. В зависимости от того, является сумма деловой репутации положительной или отрицательной величиной, формируется вывод аудитора о правомерности ее отнесения в состав активов (нематериальные активы) или пассивов (доходы будущих периодов) организации.
Покупатель должен сделать следующую проводку при постановке на баланс приобретаемого предприятия:
Д-т сч. 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»
К-т сч. 51 «Расчетные счета».
Присоединение баланса купленного предприятия к балансу юридического лица проводится с использованием ведомости присоединения, в которой отражается передача каждой статьи актива и пассива через счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
В дебет счетов учета имущества покупателя (счета 01 «Основные средства», 04 «Нематериальные активы», 10 «Материалы», 41 «Товары» и др.) приходуется стоимость имущества, перешедшего в собственность предприятия (основные средства, материалы, товары и др.).
В дебет и кредит счетов учета расчетов (счета 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками», 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» и др.) относятся суммы долгов предприятия, переведенных на покупателя (задолженность покупателей, кредиторская задолженность перед поставщиками и др.).
В дебет счета 04 «Нематериальные активы» субсчет «Деловая репутация» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» относится положительная деловая репутация, если цена предприятия по
договору купли-продажи больше стоимости его активов за минусом обязательств, либо в кредит счета 98 «Доходы будущих периодов» субсчет «Деловая репутация» в корреспонденции с дебетом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» относится отрицательная деловая репутация, если цена предприятия по договору купли-продажи меньше стоимости его активов за минусом обязательств11.
Деловая репутация организации отражается в бухгалтерском балансе в группе статей «Нематериальные активы» по строке 113.
Если деловая репутация является положительной, проверяется правильность начисления и отражения в бухгалтерском учете амортизации по данному нематериальному активу. При этом аудитору необходимо иметь в виду, что применительно к положительной деловой репутации ПБУ 14/2007 (в отличие от реальных нематериальных активов) не предусмотрены альтернативные варианты. Согласно ПБУ 14/2007 положительная деловая репутация организации амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации). При этом амортизационные отчисления по ней отражаются в бухгалтерском учете путем равномерного уменьшения первоначальной стоимости12, т. е. применяется только линейный способ начисления амортизации без использования в учете счета 05 «Амортизация нематериальных активов». Амортизация положительной деловой репутации происходит путем уменьшения первоначальной стоимости нематериального актива:
Д-т сч. 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные расходы», 26 «Общехозяйственные расходы», 44 «Расходы на продажу» и др. К-т сч. 04 «Нематериальные активы». Если приобретенная деловая репутация оказалась отрицательной, то аудитор проверяет правильность отнесения ее стоимости на финансовые результаты организации:
Д-т сч. 98 «Доходы будущих периодов» К-т сч. 91 «Прочие доходы и расходы». В соответствии с ПБУ 14/2007 отрицательная деловая репутация организации равномерно (в течение 20 лет, но не более срока деятельности
11 Деловая репутация фирмы, порядок ее учета и отражения в строке 113 баланса. URL:http://www. ukon. su/article/ article_3101.html.
12 См. ПБУ 14/2007.
организации) относится на финансовые результаты как операционный доход13. Каких-либо альтернативных вариантов в данном случае также не предусмотрено.
В отличие от ПБУ 14/2007 Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) не содержит понятия «деловая репутация», поэтому как вид нематериальных активов деловая репутация в налоговом учете отсутствует. Но по сделке купли-продажи предприятия как имущественного комплекса возникают расходы / доходы в виде разницы между фактической ценой приобретения имущественного комплекса и балансовой стоимостью активов. Следовательно, этим расходам / доходам должна быть дана соответствующая квалификация для целей исчисления и уплаты налога на прибыль. Анализ положений НК РФ, а также правоприменительной практики по данному вопросу позволяет сделать некоторые выводы.
Поскольку положительная деловая репутация не признается в качестве нематериального актива, начисляемая в бухгалтерском учете амортизация по ней не относится к расходам, связанным с производством и реализацией. Следовательно, в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы, формирующие постоянные налоговые обязательства14.
Что касается отрицательной деловой репутации (дохода, полученного от приобретения предприятия как имущественного комплекса по цене ниже совокупной балансовой стоимости активов), то здесь ситуация следующая. Поскольку НК РФ не содержит специальной нормы для учета имущества и обязательств, полученных в результате приобретения предприятия, то в целях налогового учета обязательства приобретаемого предприятия учитываются по стоимости, указанной в балансе предприятия, а отрицательная деловая репутация, являющаяся доходом у покупающей стороны, учитывается в том отчетном периоде, в котором приобретается предприятие.
Таким образом, поскольку в налоговом учете отрицательная деловая репутация отражается как внереализационный доход в том периоде, когда приобреталось предприятие, а в бухгалтерском
13 См. ПБУ 14/2007.
14 См. Положение по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 № 114н.
учете она равномерно относится на финансовые результаты организации как операционный доход, то в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница (счет 09 «Отложенные налоговые активы»).
Согласно МСФО подход к аудиту деловой репутации немного иной, целью аудита деловой репутации является подтверждение правильности отражения обесценения актива. Деловая репутация должна учитываться по первоначальной стоимости за минусом накопленных убытков от обесценения.
Тест на обесценение гудвилла проводят по следующей формуле:
PV = IVх 1/ (1 + г) «, где PV — текущая стоимость денежных потоков; IV — будущая стоимость денежных потоков; 1/ (1 + г) п — коэффициент дисконтирования;
г — процентная ставка по привлеченным или размещенным ресурсам на аналогичный срок;
п — число периодов.
Расчет и учет гудвилла согласно международным стандартам осуществляются в несколько этапов:
— определяется суммарная величина дооценки балансовой стоимости активов и пассивов до их текущей рыночной стоимости;
— определяется рыночная стоимость нетто-активов;
— рассчитывается гудвилл как разница между ценой приобретения и рыночной стоимостью нетто-активов;
— превышение цены покупки над рыночной стоимостью показывается в балансе как актив, который тестируется на обесценение в течение срока полезной службы, определяемого руководством самой компании;
— в случае отрицательного гудвилла разницу между рыночной и покупной стоимостью активов можно рассматривать как доход будущих периодов.
Очень важной проблемой является оценка стоимости гудвилла. В балансе (консолидированная отчетность) такая величина появляется только в случае приобретения дочерней или ассоциированной организации, а стоимость собственной деловой репутации материнской компании в балансе не отражается.
Различают два основных подхода к определению стоимости гудвилла. Первый подход предполагает оценку гудвилла как источника дополнительных поступлений прибыли (метод избыточных прибылей). Он предполагает прямое сопоставление уровней прибыльности оцениваемого предприятия и других предприятий-аналогов отрасли с последующей капитализацией той части разницы между ними, которая не объясняется влиянием материальных активов.
Второй подход основан на учете результатов конкретных сделок. Величина приобретенной деловой репутации принимается в размере разницы между суммой, фактически уплаченной за предприятие, и совокупной стоимостью отдельных активов и пассивов данного предприятия, зафиксированной в последнем по времени составления бухгалтерском балансе15.
По мнению многих экспертов, бухгалтерский алгоритм определения гудвилла по сути является чисто техническим приемом, констатирующим по результатам конкретной сделки разницу между рыночной и бухгалтерской оценками капитала бизнеса (предприятия как имущественного комплекса). Поскольку по правилам бухгалтерского учета не разрешается платить за нечто неосязаемое, то решили вычитать балансовую стоимость из покупной цены и обозначать разницу термином «добрая воля» (гудвилл).
По мнению этих экспертов, существуют следующие три группы факторов возникновения разницы между рыночной и бухгалтерской оценками капитала бизнеса:
— спекулятивная составляющая конкретной сделки купли-продажи предприятия как имущественного комплекса;
— технические погрешности правил бухгалтерского учета материальных активов;
— непринятие к учету нематериальных активов16.
Спекулятивная составляющая гудвилла заключается в том, что механический способ нахождения его стоимости дает простор разного рода неопределенностям. Все платежи, явившиеся результатом ошибочных оценок или конкуренции предложений при заключении сделки,
15 Гудвилл в соответствии с МСФО. URL: http://www. klerk. ru/boss/articles/41051.
16 Булыга Р. П.«Аудит нематериальных активов коммерческой организации». М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008. С. 151.
собираются под одним понятием «гудвилл». Эти выплаты могут включать значительные комиссионные посредникам, официальным органам, а также промежуточные финансовые издержки. В то же время спекулятивная составляющая не единственная причина возникновения гудвилла. Ошибочность спекулятивной интерпретации гудвилла состоит в том, что «дутая цена» может иметь место в отдельно взятой сделке, но, исходя из законов экономики, не может быть правилом для всех хозяйственных операций данного типа.
Вторая группа факторов образования гудвилла обусловлена объективной ограниченностью техники бухгалтерского учета даже в отношении таких классических объектов учета, как материальные активы. Так, применяемые в целях снижения трудоемкости учетного процесса бухгалтерские инструменты (учет активов в исторических ценах, методы амортизации основных средств и списания материально-производственных запасов и др.) со временем ведут к расхождению между стоимостью, отраженной в балансе организации, и реальной рыночной ценой на ту же дату. Осуществляемые бухгалтерские мероприятия (например, переоценка активов или их учет по справедливой восстановительной или рыночной стоимости) проблему в полной мере не снимают. Помимо указанных объективных факторов количество погрешностей балансовой оценки активов увеличивается и за счет субъективных ошибок, обусловленных квалификацией учетных работников бухгалтерии фирмы.
Спекулятивная составляющая конкретной сделки купли-продажи предприятия как имущественного комплекса, а также технические погрешности правил бухгалтерского учета активов являются субъективными факторами риска снижения достоверности данных бухгалтерского учета и по большому счету не являются серьезной методологической проблемой.
Последняя группа факторов образования гудвилла обусловлена тем, что стандарты бухгалтерского учета, признавая факт существования гудвилла, в данном случае экономического, разрешают принимать его к учету только в одном единственном случае — при его приобретении в составе предприятия как имущественного комплекса. В остальных случаях существенная доля капитала бизнеса никак не отражается в бухгалтерском учете организации, что снижает
достоверность ее финансовой отчетности. Так, не подлежат учету в составе нематериальных активов организации интеллектуальные и деловые качества персонала, их квалификация и способность к труду, связи с клиентами и их лояльность, доля рынка, а также подобные по сути человеческие и рыночные активы17.
Кризис концепции гудвилла заключается в том, что до определенного времени (пока величина расхождения рыночной и балансовой стоимости фирмы составляла несколько процентов от цены сделки) ее не надо было объяснять. Достаточно было отразить эту разность в статье «гудвилл», что не оказывало существенного влияния на достоверность бухгалтерской отчетности организации, так как позволяло заинтересованным пользователям принимать на ее основе обоснованные экономические решения. Однако уже к концу 1980-х гг. ситуация резко изменилась. Проведенные в США исследования18 показали, что по американским корпорациям за период 1978—1998 гг. усредненное соотношение между бухгалтерской стоимостью активов и рыночной оценкой фирмы инвесторами уменьшилось с 95 % до 28 %. Согласно опубликованным в 1994 г. данным комиссии по бухгалтерским стандартам Великобритании суммы, выплачиваемые за гудвилл, возросли с 1 % в 1976 г. до 44 % в 1987 г. К началу XXI в. стало понятно, что относить указанную разность на гудвилл не имеет смысла, так как она составляет до 90 % и более от сумм сделок19.
Указанный лавинообразный рост оценочной стоимости гудвилла в последние десятилетия связан с неотражением в бухгалтерском учете большей части интеллектуального капитала бизнеса. В подтверждение данной гипотезы приведем несколько примеров. По описанию известного экономиста Л. Эдвинссона, фирма «Лотус» с бухгалтерскими активами 230 млн долл. США была куплена компанией «Ай-Би-Эм» в 1995 г. за 3 500 млн долл20. Не отражаемые на балансе
17 См. ПБУ 14/2007.
18 Исследование проводилось консультантами фирмы «Arthur Andersen» Ричардом Боултоном, Барри Либертом и Стивом Самеком на основании данных 3 500 американских компаний.
19 БрукингЭ. Интеллектуальный капитал: пер. с англ., под. ред. Ковалик Л. Н. СПб.: Питер, 2001. 256.
20 См. Edvinsson L. intellectual capital: realizing your company's true value by finding its hidden brainpower. N. Y.: Harper Busi-
ness, 1997.
активы стоимостью 3 270 млн долл., составляющие около 94 % стоимости компании «Лотус», представляли собой исключительные права на новые программные продукты, потенциальную клиентуру, завоеванную благодаря новому продукту, а главное — первоклассный менеджмент, сумевший правильно определить направление развития рынка программного обеспечения, рассчитать возможности фирмы и вовремя занять рыночную нишу. Данный пример является не исключением, а правилом для представителей экономики.
Решение этой проблемы, по мнению авторов, заключается в пересмотре правил учета нематериальных компонентов бизнеса, которые относятся к категории «гудвилл». Чтобы избежать столь значительного расхождения балансовой и рыночной стоимости компаний, следуют включить в понятие «деловая репутация» человеческий капитал компании, ее клиентский капитал (деловые связи, коммерческие идеи, партнерские отношения), а также результаты интеллектуальной деятельности самой фирмы, ее информационные системы и технологии.
Однако пока существуют данные проблемы и неопределенности в учете деловой репутации, аудитору при ее проверке зачастую приходится сталкиваться со следующими ошибками:
— неверное причисление объекта к деловой репутации (например, собственная деловая репутации организации не должна отражаться в бухгалтерском учете);
— неверное формирование первоначальной стоимости деловой репутации;
— неверное начисление амортизации;
— отсутствие первичных документов по учету деловой репутации и оформление их с нарушением установленных требований21.
При этом следует учесть, что в международной практике широко распространены сделки слияния и поглощения, в результате которых возникает деловая репутация. Последовательность действий консультанта (аудитора) зависит от хода процесса по слиянию или поглощению. Поскольку количество вариантов развития ситуации может быть неограниченным, предполагается взять за основу «идеальный вариант». В этом случае консультант (аудитор) привлекается до начала
21 Аудит нематериальных активов. URL: http://www. vkursedela. ru/article602.
активных действий компании-рейдера (в том числе и активного сбора информации о предполагаемой жертве), а сама компания-агрессор еще не проводит активных действий по формированию своей репутации в регионе функционирования компании-цели22.
В качестве первого шага консультант (аудиторская фирма) проводит аудит репутации заказчика. Среди основных мероприятий можно назвать опрос представителей средств массовой информации (как правило, бизнес-журналистов), а также сбор информации о позиции так называемых лидеров общественного мнения по вопросу конкретной сделки слияния и поглощения. В разных странах такими лидерами являются популярные политики, высшие чиновники, а также руководители наиболее многочисленных профсоюзов и профессиональных (аналитических) ассоциаций. Большим влиянием, как правило, пользуются также региональные и муниципальные чиновники.
При опросе представителей средств массовой информации потребуется соблюдение нескольких простых правил, позволяющих до определенного момента сохранить конфиденциальность информации о намерениях клиента. В дальнейшем они помогут более успешно манипулировать позицией экспертов. Среди таких правил можно назвать опрос путем непринужденной беседы с «особо доверенными» журналистами, имеющими персональный контакт с тем или иным консультантом на протяжении длительного времени. Используется также метод «косвенного опроса», т. е. выяснения позиции эксперта посредством исключительно непрямых вопросов, равномерно распределенных по ходу беседы. Опрос других представителей — лидеров общественного мнения может осуществляться с использованием различных методов, зависящих от близости консультанта к соответствующим центрам принятия решений.
Следует указать на распространенную ошибку консультантов при проведении аудита репутации. Имеется в виду заострение повышенного внимания на позиции представителей средств массовой информации в ущерб анализу позиции других лидеров общественного мнения. Такой подход может быть обусловлен спецификой круга общения кон-
22 Майклсон В., Салин П. Проблемы управления репутацией компании при осуществлении поглощения // Слияния и Поглощения. 2003. № 1.
сультантов или тем, что российские специалисты в области управления репутацией — как правило, бывшие журналисты. В странах же, где профессия консультанта в области управления репутацией существует уже несколько десятилетий, например в США, существует специальная профессиональная подготовка в этой сфере.
Согласно опросам, топ-менеджеры некоторых крупных компаний среди факторов, влияющих на репутацию фирмы, публикации в средствах массовой информации ставят на четвертое место (40 % руководителей) после клиентов компании (90 %), ее сотрудников, а также личности и репутации руководителя компании (70—80 %).
Следующий шаг после аудита репутации — оценка имиджевых рисков клиента при проведении комплекса запланированных мероприятий. Самыми распространенными рисками являются формирование негативной репутации (в случае отсутствия таковой вообще), нанесение неправильными действиями клиента ущерба уже имеющейся репутации, что может привести к уменьшению капитализации как компании-рейдера, так и предполагаемого объекта поглощения, т. е. появляется риск не выйти на заданные бизнес-планом результаты. Таким образом, собранная аудиторская информация служит базой при анализе возможных рисков и способствует определению их источников, которые группируются по объектам аудита.
Самой распространенной ошибкой на рассматриваемом этапе является подмена понятия «репутация» понятием «паблисити». Под паблисити (имиджем) в данном контексте понимается известность его обладателя в определенном сообществе. При этом управлять паблисити (в отличие от репутации) крайне трудно, поскольку отсутствуют прямые рычаги воздействия на общественное мнение, за исключением незаконных или неэтичных методов с точки зрения ведения бизнеса (подкуп журналистов, политиков, чиновников, попытки административного воздействия на них и т. п.). Как правило, паблисити формируется в силу появления в средствах массовой информации публикаций неконтролируемого количества и качества, что может рассматриваться как следствие избыточного внимания консультанта к представителям средств массовой информации.
Завершающий этап аудита (обобщение и оформление результатов проверки) не менее важен, чем предыдущие этапы (планирование и осуществление аудита). На завершающем этапе аудитор должен обобщить всю полученную в ходе проверки информацию, сосредоточенную в его рабочей документации, и обработать ее определенным образом. На основе этого аудитор выражает свое профессиональное мнение о достоверности бухгалтерской отчетности по разделу деловой репутации и устанавливает соответствие применяемой в организации методики учета и налогообложения операций с деловой репутацией действующим в Российской Федерации нормативным документам.
Результаты этой работы аудитор должен оформить в виде двух итоговых документов: письменной информации (отчета) и аудиторского заключения, которые передаются экономическому субъекту23. Принципы составления отчета, его построения, порядок изложения материала и форма его представления должны быть установлены соответствующим внутрифирменным стандартом.
По результатам проверки в соответствии с ПСАД № 2 «Документирование аудита» аудитор, руководствуясь профессиональным мнением, формирует рабочие документы, которые содержат практические рекомендации по устранению найденных ошибок и недопущению их возникновения в будущем.
Так, например, проблема отсутствия первичных документов (как правило, договора купли-продажи) должна быть решена путем восстановления недостающих документов.
Исправление ошибок, допущенных при принятии деловой репутации к учету, заключается в корректировке ее первоначальной стоимости и величины начисленной амортизации. Если ошибка обнаружена до окончания отчетного года, исправления в бухгалтерский учет вносятся в том месяце, когда она выявлена. Если ошибка обнаружена в тот период, когда отчетный год уже закончен, но годовая отчетность еще не утверждена, исправительные записи делаются декабрем отчетного года. Если ошибка выявлена после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, исправления в бухгалтерский учет прошлого
23 Коничев Ю. Ю. Аудит: теория и практика. СПб.: Питер, 2009. С. 371.
отчетного периода не вносятся. Изменения осуществляются в отчетности того периода, в котором были обнаружены искажения24.
Ошибки в исчислении амортизации должны быть исправлены в декларациях того налогового периода, к которому они относятся. Следовательно, организации нужно корректировать исчисленный ранее налог на прибыль и вносить изменения в соответствующие декларации. Делать это нужно за все периоды, в которых была неправильно начислена амортизация. Если же определить период, в котором произошли ошибки в расчете, невозможно, то корректировки налоговой базы и сумм налога производятся в том периоде, в котором выявлена подобная оплошность. При исправлении ошибок прошлого отчетного периода рекомендуют делать проводки, используя счет 91 «Прочие доходы и расходы» субсчет «Убытки прошлых лет, признанные в отчетном году» или «Прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году». При этом корреспонденция делается с соответствующими счетами учета начислений амортизации.
24 Допущена ошибка при исчислении первоначальной стоимости имущества. URL:http://www. gaap. га/ЫЫю/ гшЬиЬ/ИШ.ар.
Выявляя ошибки, аудитор дает рекомендации по усовершенствованию систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета в организации и предотвращению возможных будущих претензий налоговых органов, улучшению документооборота и повышению статуса бухгалтера.
Таким образом, можно сказать, что проблемы учета и аудита деловой репутации являются весьма актуальными для российской практики и нуждаются в дальнейшем изучении и совершенствовании.
Список литературы
1. Булыга Р. П. Аудит нематериальных активов коммерческой организации. М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2008.
2. Коничев Ю. Ю. Аудит: теория и практика. СПб.: Питер, 2009.
3. Майклсон В., Салин П. Проблемы управления репутацией компании при осуществлении поглощения // Слияния и Поглощения. 2003. № 1.
4. Edvinsson L. intellectual capital: realizing your company's true value by finding its hidden brainpower. N. Y.:Harper Business, 1997.
