CC BY
19
ФИНАНСЫ, БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ И АНАЛИЗ
УДК 657.1.012.1
ПРОБЛЕМЫ ФОРМИРОВАНИЯ И ПРИМЕНЕНИЯ ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО СУЖДЕНИЯ О ДЕЛОВОЙ РЕПУТАЦИИ В БУХГАЛТЕРСКОМ УЧЕТЕ И АУДИТЕ
Ю.С. Климашина, П.П. Баранов
Сибирский государственный индустриальный университет E-mail: positivism@rambler.ru, bpavel@ngs.ru
В статье раскрываются проблемы бухгалтерского учета деловой репутации организации, являющиеся следствием неопределенности положений нормативно-правовых актов и их несоответствия экономическому смыслу категории деловой репутации. На основе аргументации некорректности действующих правил признания, оценки, амортизации и отражения деловой репутации в бухгалтерском учете делается вывод о необходимости осмысления данной категории в контексте концепции профессионального суждения бухгалтера и аудитора.
Ключевые слова: деловая репутация, гудвилл, бэдвилл, признание, оценка, учет, амортизация, профессиональное суждение бухгалтера и аудитора.
ISSUES OF FORMING AND APPLICATION OF THE PROFESSIONAL JUDGEMENT ABOUT BUSINESS REPUTATION IN ACCOUNTING AND AUDIT
Yu.S. Klimashina, P.P. Baranov
Siberian State Industrial University E-mail: positivism@rambler.ru, bpavel@ngs.ru
The article reveals the accounting issues of business reputation of organization resulting from uncertainty of regulations provisions and their inconformity with economic meaning of the business reputation category. The conclusion of necessity for reasoning of the category in the context of the concept of the professional judgement of accountant and auditor is drawn on the basis of argumentation of the effective rules of acknowledgment, evaluation, amortization and recording of business reputation in accounting.
Key words: business reputation, goodwill, badwill, acknowledgement, evaluation, accounting, amortizations, professional judgement of accountant and auditor.
Категориальный характер понятия «деловая репутация организации». На
современном этапе развития рыночных отношений и экономической науки неизбежно появление новых категорий. Следствием этого объективного процесса являются определенные сложности в оценке и отражении стоимостных
© Климашина Ю.С., Баранов П.П., 2012
эквивалентов подобных категорий в учете и финансовой отчетности. Деловая репутация организации представляет собой, пожалуй, самый яркий пример «новейших» экономических категорий, демонстрирующий упомянутую проблематику во всем ее многообразии.
Прежде чем раскрывать сущность понятия «деловая репутация организации», рассматривать эволюцию подходов к ее учету и оценке в российской и зарубежной практике, представляется целесообразным оценить соответствие термина «деловая репутация организации» каноническим критериям признания экономической категории.
В экономической литературе приводится достаточно много определений понятия «экономическая категория», но в целом все они сводятся к трактовке экономической категории как теоретического выражения реально существующих экономических отношений [1].
Деловая репутация организации представляет собой комплексную, многогранную характеристику бизнеса, достаточно сложную в идентификации и оценке. Очевидно, что в ее формировании прямо или косвенно участвует внешний по отношению к организации фактор - рынок, представленный субъектами двух видов - продавцами и покупателями бизнеса. Согласно нормативным документам, деловая репутация организации (будучи, заметим, абсолютно абстрактным, теоретическим понятием) возникает в момент купли-продажи предприятия, т.е. в результате упомянутых выше «реально существующих экономических отношений». Таким образом, апелляция к нормативно-правовым основаниям возникновения деловой репутации уже позволяет сделать вывод о категориальном характере данного понятия.
Тот факт, что деловая репутация является экономической категорией, в учете подтверждается и определением механизма ее оценки, представленным в Положении по бухгалтерскому учету ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов»: «Деловая репутация организации определяется в виде разницы между покупной ценой организации (как приобретенного имущественного комплекса в целом) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех ее активов и обязательств» [2]. При этом, согласно упомянутому ПБУ положительную деловую репутацию организации следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта, а отрицательную деловую репутацию организации следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п., и учитывать как расходы организации.
Таким образом, деловая репутация организации является производной экономической категорией, отражающей результат взаимодействия категорий рыночной цены и текущей стоимости бизнеса.
Использование данной категории в современном учете обусловлено требованием приоритета экономического содержания над правовой формой и вытекающей из него концепцией экономического контроля, которая в качестве базового идентификационного признака объектов бухгалтерского наблюдения определяет их влияние на приток или отток экономических выгод и рисков.
Деловая репутация - категория двойственная, обладающая по своей природе как субъективными, так и объективными чертами. Объективный характер данной категории заключается в ее независимости от внешних обстоятельств: в рыночных условиях факт купли-продажи предприятия дает возможность оценить деловую репутацию, созданную к моменту продажи, однако сам по себе данный факт не является причиной возникновения деловой репутации (он лишь позволяет определить ее стоимостный эквивалент).
Субъективная сторона деловой репутации проявляется в том, что различные покупатели могут неодинаково оценивать будущие экономические выгоды, а бухгалтерская служба продаваемой организации может формировать балансовую стоимость активов и обязательств, исходя из различной целевой ориентации учетной политики. Собственник заинтересован получить за свой бизнес больше, чем суммарная стоимость всех активов предприятия. Разумеется, покупатель стремится проверить, за что, собственно, он должен платить, если знает, что суммарная стоимость активов значительно ниже продажной цены бизнеса.
Есть основания полагать, что именно двойственная природа деловой репутации формирует предпосылки для неоднозначной, порой противоречивой и алогичной, интерпретации данной категории в теории и на практике. К числу наиболее важных проблем теории и практики учета операций, связанных с деловой репутацией, целесообразно отнести:
• проблему квалификации деловой репутации как элемента активов организации;
• проблему формирования стоимостного эквивалента деловой репутации (проблему оценки);
• проблему декапитализации (амортизации) деловой репутации;
• проблему обоснования и применения корреспонденций счетов для отражения возникновения и изменения деловой репутации;
• проблему идентификации балансодержателя (собственника) деловой репутации.
Необходимо отметить, что объективно существующие связи между сферами учета, анализа и аудита определяют каталитический характер проблем учета деловой репутации, вызывающих закономерные сложности при анализе и аудите информации о состоянии и динамике деловой репутации, зафиксированной в бухгалтерской отчетности.
В свете неуклонного сближения отечественного учета с принципами Международных стандартов финансовой отчетности, уделяющих серьезное внимание вопросам учета деловой репутации, приведенные выше проблемы представляются достаточно актуальными и должны рассматриваться как приоритетные аспекты отечественного счетоведения.
Проблема квалификации деловой репутации как элемента активов организации. Базовой проблемой бухгалтерского учета деловой репутации является ее квалификация в качестве объекта активов организации. От обоснованности решения данной проблемы во многом зависят выводы финансовых аналитиков и экономико-управленческие решения, принимаемые пользователями бухгалтерской отчетности организации-носителя деловой репутации. Однако исследованию последствий неадекватной квалификации деловой ре-
путации как актива должен предшествовать всесторонний анализ сложившейся методологии и методики признания деловой репутации в учете.
В первую очередь, необходимо отметить, что на пути выявления нематериальных преимуществ организации возникает немало трудностей, и главная из них связана с индикатором, свидетельствующим о наличии или отсутствии нематериальных преимуществ у той или иной организации. Этот индикатор -превышение рыночной стоимости компании над ее балансовой стоимостью.
В настоящий момент для обозначения разницы между рыночной и балансовой стоимостями используются, как минимум, два термина: интеллектуальный капитал (ИК) и гудвилл («goodwill» или деловая репутация юридического лица, в соответствии с терминологией, принятой в ГК РФ). Существующие различия между данными понятиями обусловлены, главным образом, исторически сложившимися особенностями в их понимании и сферами использования этих терминов.
Понятие «деловая репутация» используется бухгалтерами и как следствие финансовыми аналитиками, аудиторами, специалистами налоговой службы, профессиональными оценщиками. Термин «интеллектуальный капитал» востребован, кроме перечисленных групп профессий, главным образом:
а) менеджерами - при управлении персоналом и активами;
б) маркетологами, специалистами по PR - при создании благоприятного образа организации с целью привлечения денежных средств; при этом интеллектуальный капитал часто отождествляется с имиджем фирмы, фирменным стилем, который включает в себя товарные знаки, бренды и пр.
Следует заметить, что в настоящий момент понятие ИК не используется в явном виде ни в одной международной конвенции, законодательном акте или нормативном правовом документе более низкого уровня. Однако многие организации стремятся продемонстрировать потенциальным инвесторам все преимущества, в том числе и нематериального характера, не нашедшие отражения в балансе.
Термин «деловая репутация», в отличие от ИК, закреплен в следующих законодательных и нормативных правовых актах РФ:
1. Гражданский кодекс РФ, ст.152;
2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» ПБУ 14/2007
В российской практике существует некоторая недооценка значения нематериальных активов и деловой репутации (гудвилла), что влияет на качество их признания, как в отечественном бухгалтерском учете, так и в учете в формате МСФО, а также на адекватность проводимой оценки данных активов.
Действующие в настоящее время учетные регулятивы предусматривают два противоположных состояния деловой репутации организации (гудвилл и бэдвилл - положительную и отрицательную), каждому из которых соответствует уникальная учетная схема.
Так, положительная деловая репутация рассматривается как элемент нематериальных активов и, следовательно, относится к разряду внеоборотных активов. При этом необходимо отметить несоответствие деловой репутации классическим признакам идентификации как первого, так и второго вида активов. К числу таких несоответствий правомерно отнести:
а) в части признаков нематериальных активов:
- невозможность выделения или отделения деловой репутации от других активов организации;
-отсутствие документов, подтверждающих существование деловой репутации и прав на нее;
б) в части признаков внеоборотных активов:
- неопределенность срока полезного использования деловой репутации;
- принципиальная невозможность отчуждения деловой репутации и, следовательно, ее автономной продажи (без предшествующей продажи организации);
- невозможность установления конкретного способа участия деловой репутации в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг и управлении организацией, и соответственно сложность оценки влияния деловой репутации на получение экономических выгод.
Приведенные аргументы ставят под вопрос корректность традиционного рассмотрения деловой репутации как объекта нематериальных и внеоборотных активов. Следует отметить, что реализация сложившегося подхода к бухгалтерской квалификации деловой репутации, при условии ее значительного стоимостного эквивалента, будет существенно искажать структуру бухгалтерского баланса, утяжеляя долю низколиквидных капитальных активов.
Логично предположить, что порядок учета деловой репутации должен быть единым, вне зависимости от ее состояния. В то же время учетные традиции в отношении отрицательной деловой репутации иные, нежели в отношении гудвилла: отрицательная деловая репутации относится в учетных регу-лятивах к категории прочих доходов, поскольку ее стоимостный эквивалент представляет собой скидку к цене организации и увеличивает финансовый результат ее покупателя.
Проблема формирования стоимостного эквивалента деловой репутации. Первая проблема, возникающая в учете при появлении любого объекта - это проблема его оценки, ибо согласно принципу денежного измерения, если объект не подлежит стоимостному измерению - для бухгалтерского учета данный объект не существует.
Как уже отмечалось, важнейший нормативный документ, посвященный деловой репутации и вопросам ее учетного отражения - ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов», не дает четкого определения деловой репутации, а приводит лишь методику расчета ее первоначальной стоимости (которая отчасти позволяет постичь бухгалтерский смысл деловой репутации). Обращаясь к процитированному ранее п. 42 данного нормативного акта, представляется важным подчеркнуть смысловую некорректность описанного способа оценки, из которого (при его дословном прочтении) следует, что для определения величины деловой репутации необходимо из покупной цены предприятия как имущественного комплекса вычесть «сумму всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу», т.е. практически дважды вычесть валюту баланса (что просто абсурдно). Однако при этом бухгалтеры все же понимают, что «на самом деле» законодатель предлагает вычесть из покупной цены разницу между активами и обязательствами, т.е. чистые активы.
Таким образом, в нормативно-правовой базе (которую, к сожалению, все чаще безосновательно отождествляют с зеркалом теории бухгалтерского
учета) для определения деловой репутации организации из покупной цены предприятия как имущественного комплекса вычитают сумму всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу, а на практике - стоимость чистых активов. Получается, что в теории и на практике существуют два совершенно разных способа оценки деловой репутации, и не исключено - две различные трактовки данной категории.
Определить разницу, которую готов заплатить покупатель сверх стоимости чистых активов продаваемой организации, довольно сложно. Проблема оценки деловой репутации при продаже (покупке) организации решается различными методами, унифицированной методики не существует до сих пор. В то же время, как было отмечено выше, от корректности оценки деловой репутации при ее современном рассмотрении в составе внеоборотных активов, во многом зависит достоверность структуры актива баланса и адекватность выводов о финансовом состоянии организации, формулируемых в процессе анализа пользователями бухгалтерской отчетности.
Проблема декапитализации (амортизации) деловой репутации. Проблема декапитализации деловой репутации закономерно вытекает из рассмотренных выше проблем ее бухгалтерской квалификации и оценки. В настоящее время, согласно нормам ПБУ 14/2007, положительную деловую репутацию принято декапитализировать посредством линейной амортизации в течение срока полезного использования, который может достигать двадцати лет. Однако учитывая современное многоплановое понимание экономического смысла процедуры амортизации и сложности интерпретации категории деловой репутации, сама постановка вопроса о целесообразности ее амортизации представляется вполне правомерной. Основанием для этого служит ряд аргументов.
Во-первых, как было отмечено, оценить участие деловой репутации в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг или управлении организацией вряд ли возможно, в связи с чем перенос стоимости деловой репутации на производственные издержки или общехозяйственные расходы представляется некорректным. Принимая во внимание, что в большей степени гудвилл влияет на параметры спроса, более адекватным было бы постепенное включение деловой репутации в расходы на продажу, однако получение достоверных данных о характере связи деловой репутации и величине спроса требует длительных затратных маркетинговых исследований, дополнительно обременяющих экономику организации.
Во-вторых, на сегодняшний день определение срока полезного использования деловой репутации не имеет под собой не только методической основы, но даже и общей методологии, действуя в русле которой можно было бы обосновать границы периода, в течение которого деловая репутация способна приносить экономические выгоды. В связи с этим на практике срок полезного использования устанавливается, как правило, равным максимально возможному - 20 годам, чтобы, с одной стороны, не допустить нарушений нормативных актов, а с другой - минимизировать влияние амортизационных отчислений на себестоимость продукции.
В-третьих, если говорить о деловой репутации в широком, а не узком -бухгалтерском - смысле, то ее величина представляется волатильной, подверженной разнонаправленным изменениям под влиянием различных факторов внутренней и внешней среды бизнеса. Таким образом, будучи единожды за-
фиксированной в бухгалтерском балансе и уменьшаясь с течением времени в результате начисления амортизации, в реальности деловая репутация может как расти, так и обесцениваться. В этой связи целесообразно изучить возможности использования переоценки деловой репутации как альтернативы ее декапитализации. Для этого на основе метода аналогии могут быть заимствованы и адаптированы механизмы переоценки основных средств и учета обесценения активов, раскрытые в частности, в МСФО 36 «Обесценение активов».
Даже этот далеко не полный перечень аргументов показывает неоднозначность действующей практики декапитализации деловой репутации и необходимость глубоких научных исследований рассматриваемой проблематики.
Проблема обоснования и применения корреспонденций счетов для отражения возникновения и изменения деловой репутации. Рассмотренные проблемы лежат в плоскости методологии учета и закономерно актуализируют комплекс вопросов методического плана, среди которых приоритетное значение имеет вопрос методики отражения деловой репутации на счетах бухгалтерского учета. В соответствии с действующим Планом счетов, первоначальная стоимость положительной деловой репутации отражается по дебету счета 04 «Нематериальные активы» в корреспонденции с кредитом счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», начисленная амортизация списывается с кредита счета 04 в дебет счетов учета затрат, сальдо счета 04 -включающее непогашенную стоимость деловой репутации - показывается в первом разделе бухгалтерского баланса.
Корректность представленной методики учета далеко не бесспорна, если принять во внимание поднятые в данной статье проблемы бухгалтерской квалификации деловой репутации и амортизации затрат на ее приобретение. Особые сомнения возникают в отношении правомерности использования счета 76, раскрывающего источник возникновения деловой репутации. Дело в том, что кредитуя счет 76, покупатель деловой репутации показывает задолженность перед продавцом, т.е. собственником приобретаемого предприятия, в то время как генератором деловой репутации является весь имущественный комплекс вкупе с трудовыми ресурсами и факторами конъюнктуры рынка. Сформулированные сомнения многократно укрепляются и вследствие принятого разграничения терминов «внутренне созданной деловой репутации» и «приобретенной деловой репутации».
Деловая репутация в современных экономических условиях является одним из важнейших активов организации, объективно отличаясь от остальных смысловым содержанием, методами приобретения/потери и способами оценки. Репутация - это переменная характеристика поведения организации, которая формируется в общественном сознании в течение длительного периода. Оценка деловой репутации организации - лишь проявление созданного предприятием гудвилла, который зарождается внутри предприятия и имманентен ему. Независимо от того, оценен гудвилл или нет, он постоянно оказывает влияние на все стороны функционирования организации (предприятия), в том числе и финансовые.
Однако нормы МСФО и ПБУ 14/2007 определяют, что внутренне созданный гудвилл не должен признаваться как актив. Считается, что оценить гудвилл можно только в момент фактической продажи предприятия.
Российские стандарты, в отличие от МСФО, не проводят различий между внутренне созданной деловой репутацией и деловой репутацией, возникающей при объединении предприятий, а точнее понимают под деловой репутацией лишь последнюю. В соответствии с МСФО 38 «Нематериальные активы», внутренне созданная деловая репутация вообще не подлежит признанию в качестве актива, поскольку не признается идентифицируемым ресурсом (т.е. не может быть отделена от носителя (организации) и не возникает из договорных или юридических прав), который контролируется организацией и может быть достоверно оценен по себестоимости. Внутренне созданная деловая репутация есть некая субстанция, не имеющая материально-вещественной формы, но не признаваемая нематериальным активом в силу невозможности ее идентификации (отделения от других активов) и надежной оценки. По сути, она представляет собой неоцененный потенциал предприятия, заключающийся в наличии у него деловых связей, клиентской базы, налаженной системы сбыта, позиционирования продукции на рынке и т.д., т.е. всего того, что характеризует деловую репутацию вообще.
Таким образом, вследствие реализации изложенного подхода гудвилл отражается лишь на балансе предприятия, приобретавшего другие предприятия. У предприятия, которое не покупало других предприятий, несмотря на то, что оно обладает внутренне созданным гудвиллом, в балансе деловая репутация отсутствует. Вследствие этого величина активов такого предприятия занижается, результаты финансово-хозяйственной деятельности искажаются, так как изменения, произошедшие за отчетный период в стоимости внутреннего гудвилла, не учитываются. Кроме того, далеко не тривиальным представляется решение вопроса о балансодержателе деловой репутации.
Проблема идентификации балансодержателя (собственника) деловой репутации. Сложившаяся практика отражения деловой репутации в бухгалтерском учете организации, которая приобрела бизнес, являющийся генератором гудвилла, представляется достаточно спорной и противоречивой. С одной стороны, логично предположить, что вместе с правами собственности на имущественный комплекс приобретаемой организации покупатель приобретает и ее деловую репутацию. Однако, с другой - деловая репутация, трактуемая как особый вид нематериальных активов, не обладает признаком идентифицируемости (отделяемости) и, следовательно, не может быть отчуждена от своего носителя. Более того, следование принципу имущественной обособленности -одному из базовых принципов счетоведения - не допускает отчуждения деловой репутации от ее источника даже на гипотетическом уровне. Если развивать данную аналогию, то вся прибыль, полученная предприятием, должна отражаться не в учете организации, ее получившей, а в учете и отчетности собственника данной организации.
Осложняется данная проблема еще и тем, что покупателем организации может быть физическое лицо, не обязанное и, как правило, не осуществляющее ведение бухгалтерского учета в классическом смысле. В подобной ситуации деловая репутация приобретенного бизнеса, с бухгалтерской точки зрения, бесследно исчезает как объект учета. При этом обращает на себя внимание то, что все условия для признания деловой репутации налицо, однако отсутствует субъект признания.
Таким образом, проблема установления балансодержателя деловой репутации также требует глубокого теоретического осмысления и методологической проработки, возможно, с привлечением подходов и методов правоведе-
Заключение. Рассмотренные аспекты, безусловно, не исчерпывают всего спектра проблем учета деловой репутации, однако убедительно демонстрируют высокий уровень теоретической и нормативной неопределенности условий учета деловой репутации, что переводит ее в разряд предметов профессионального суждения бухгалтера и аудитора. Несмотря на то, что в настоящее время такое суждение не в полной мере востребовано в отечественной экономике (в силу малой численности прецедентов купли-продажи бизнеса как единого имущественного комплекса), есть все основания полагать, что в ближайшей перспективе его востребованность существенно возрастет, что уже сейчас требует серьезной проработки методологии формирования и реализации профессионального суждения о деловой репутации в контексте теорий учета и аудита.
Литература
1. Малый экономический словарь / Под ред. А.Н. Азрилияна. М.: Институт новой экономики, 2005. 1088 с.
2. Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 14/2007 «Учет нематериальных активов»: утв. приказом М-ва финансов Рос. Федерации от 27.12.2007 № 153 н // Российская газета. 2008. 2 февр.
3. Палий В.Ф. Международные стандарты учета и финансовой отчетности. М.: ИНФРА-М, 2007. 512 с.
Bibliography
1. Malyj jekonomicheskij slovar' / Pod red. A.N. Azrilijana. M.: Institut novoj jekonomiki, 2005. 1088 p.
2. Polozhenie po buhgalterskomu uchetu PBU 14/2007 «Uchet nematerial'nyh aktivov»: utv. prikazom M-va finansov Ros. Federacii ot 2712.2007 № 153 n // Rossijskaja gazeta. 2008. 2 fevr.
3. Palij V.F. Mezhdunarodnye standarty uchjota i finansovoj otchjotnosti. M.: INFRA-M, 2007 512 p.
