CC BY
125
ДЕЛОВАЯ РЕПУТАЦИЯ: СЛОЖНОСТИ ИДЕНТИФИКАЦИИ, ОЦЕНКИ И ОТРАЖЕНИЯ В УЧЕТЕ И ОТЧЕТНОСТИ
Д. В. ЛУГОВСКОЙ, кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета Т. Г. БЕЛОЗЕРОВА, преподаватель кафедры бухгалтерского учета, аудита и автоматизированной обработки данных Кубанского государственного университета
Одной из наиболее интересных и сравнительно новых категорий, непосредственно связанных с понятиями «нематериальные активы» и «неосязаемые активы», считается «деловая репутация», или гудвил (goodwill).
Одновременное употребление двух терминов обусловлено различным отношением к использованию в русском языке заимствований. Его сторонники, учитывая принципиальную новизну данного понятия и отсутствие аналогов в русском языке, ввели в обиход термин «гудвил». Как отмечает проф. Я. В. Соколов: «Некоторые бухгалтеры, что-то слышавшие об английском языке, учат коллег делать ударение на первом слоге. Более того, многие наши авторы пишут гудвил через два «л», ибо в английском так и делают. И тут надо напомнить многим: гудвил — русское слово, и ударение в нем сдвигается на последний слог. И согласные в конце русских слов не удваиваются. Гудвил — это наш варваризм, слово, проникшее из английского в наш язык и ставшее чисто русским» [6].
Противники заимствований «глубоко убеждены, что это иноязычное слово и как таковое должно быть изгнано из великого и могучего нашего языка. И они придумали эквивалент — деловая репутация. Но репутация — это тоже не по-русски, да и торговать ею нельзя» [6].
Невзирая на это, авторы нормативных документов по бухгалтерскому учету предпочитают использовать последний вариант.
Гражданское законодательство РФ относит понятие «деловая репутация» к группе так называемых нематериальных благ. Жизнь и здоровье, достоинство личности, личная неприкосновенность, честь и доброе имя, деловая репутация, неприкосновенность частной жизни, личная и семейная тайна, право свободного передвижения, выбора места пребывания и жительства, право на имя, право авторства, иные личные неимущественные права и другие нематериальные блага, принадлежащие гражданину от рождения или в силу закона, неотчуждаемы и непередаваемы иным способом (ст. 150, 152 Гражданского кодекса РФ) [1]. О защите деловой репутации упоминается и в ст. 1100, 1251 и 1266 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) [2].
Термин «деловая репутация» употребляется также в контексте ст. 1027 ГК РФ в отношении договора коммерческой концессии, который допускает «использование... деловой репутации и коммерческого опыта правообладателя».
Однако наиболее интересна ст. 1042 «Вклады товарищей» ГК РФ, поскольку в отношении вкладов товарищей предусмотрена денежная оценка, а такие объекты уже могут быть предметом имущественных прав. Так, «вкладом товарища признается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи» [3].
На взгляд авторов, речь о деловой репутации может идти лишь в случае передачи в качестве вклада по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности) предприятия как имущественного комплекса, поскольку только в этом случае деловая репутация может быть идентифицирована как таковая, и исключительно в составе такого предприятия, так как неотделима от него. Из чего следует, что деловая репутация (сама по себе) не признается объектом имущественных прав.
Использование этой категории в современном учете обусловлено требованием приоритета экономического содержания над правовой формой и вытекающей из него концепцией экономического контроля, которая в качестве базового идентификационного признака объектов бухгалтерского наблюдения определяет их влияние на приток или отток экономических выгод и рисков. Исходя из данной концепции, в качестве основных средств, к примеру, должны быть признаны объекты, находящиеся в аренде на продолжительной основе. При этом в отличие от деловой репутации у организации возникает юридически закрепленное имущественное право (право пользования или право владения и пользования).
Важнейший нормативный документ, посвященный деловой репутации и вопросам ее учетного отражения, ПБУ14/07 «Учет нематериальных активов» не дает четкого определения деловой репутации, а приводит лишь методику ее расчета, которая, правда, позволяет понять ее суть [5]. Согласно п. 42 данного нормативного документа «для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения)».
При этом положительная деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифици-руемыми активами, а отрицательная — как скидка с цены в связи с отсутствием стабильных покупателей, навыков маркетинга, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п.
Следует отметить некорректность определения, из которого (при его дословном прочтении) следует, что для того, чтобы определить величину деловой репутации, необходимо из покупной цены предприятия как имущественного комплекса вычесть «сумму всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу», что просто абсурдно. Любопыт-
но, что при этом бухгалтеры все же понимают то, что имел в виду законодатель, а именно — разницу между активами и обязательствами, т.е. активы, свободные от обязательств, или чистые активы.
Кроме того, представленное выше определение приобретенной деловой репутации, данное в российском стандарте, наводит на резонный вопрос: а что, в бухгалтерском учете существует еще какая-то неведомая российским бухгалтерам деловая репутация? Разумеется, она существует, но говорится о ней лишь в западных стандартах.
Международные стандарты финансовой отчетности (далее — МСФО) рассматривают деловую репутацию в качестве двух самостоятельных категорий — это внутренне созданная деловая репутация (вопросам ее идентификации посвящен МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы») и деловая репутация, возникающая при объединении предприятий (рассматривается в МСФО (IFRS) 3 «Объединение предприятий»).
Особенности признания деловой репутации в соответствии с МСФО схематично представлены в табл. 1. Согласно п. 52 МСФО (IFRS) 3 «Объединение предприятий» «деловая репутация, приобретенная при объединении предприятий, представляет собой выплату, производимую организацией-покупателем в ожидании будущих экономических выгод от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны» [4]. Приложение А к данному стандарту дает более емкое и лаконичное определение, которое не противоречит предыдущему: «деловая репутация — это будущие экономические выгоды, возникающие в связи с активами, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны».
Международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» не дает определения внутренне созданной деловой репутации, однако в стандарте (п. 48) говорится о том, что она — «следствие затрат, понесенных в целях извлечения будущих экономических выгод, которые, однако, не приводят к возникновению нематериального актива, отвечающего критериям признания».
Сопоставление определений дает основание предположить, что в обоих случаях речь идет об одной и той же категории — деловой репутации, которая возникает вследствие понесенных организацией в целях извлечения будущих экономических выгод затрат, однако не приводит к возникновению нематериального актива (и, вообще, какого-то ни было актива), поскольку на данном этапе его невозможно идентифицировать. Идентификация, равно как и надежная оценка, допустимы лишь при
Таблица 1
Деловая репутация в предписаниях МСФО
Критерий сравнения Деловая репутация (гудвил)
Внутренне созданная деловая репутация Деловая репутация, возникающая при объединении предприятий
Регулирующий стандарт МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» МСФО (IFRS 3) «Объединение предприятий»
Определение Определение отсутствует, однако из контекста вытекает, что внутренне созданная деловая репутация — следствие затрат, понесенных в целях извлечения будущих экономических выгод, которые, однако, не приводят к возникновению нематериального актива, отвечающего критериям признания (п. 48 МСФО (IAS) 38) Деловая репутация, приобретенная при объединении предприятий, представляет собой выплату, производимую организацией-покупателем в ожидании будущих экономических выгод от активов, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны (п. 52 МСФО (IFRS) 3)
Признание в качестве актива Внутренне созданная деловая репутация не подлежит признанию в качестве актива, поскольку не признается идентифицируемым ресурсом, который контролируется организацией и может быть достоверно оценен по себестоимости (п. 48, 49 МСФО (IAS) 38) Организация-покупатель обязана признать возникшую при объединении предприятий деловую репутацию в качестве актива (п. 51 МСФО (IFRS) 3)
Способ расчета Не рассчитывается Рассчитывается как остаточная стоимость объединения предприятий после признания идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой организации (п. 53 МСФО (IFRS) 3)
Первоначальная оценка Не оценивается Организация-покупатель обязана первоначально оценивать деловую репутацию по ее себестоимости, т. е. по сумме, на которую стоимость объединения предприятий превышает долю организации-покупателя в чистой справедливой стоимости идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств (п. 51 МСФО (IFRS) 3)
Последующая оценка Не оценивается После первоначального признания организация-покупатель обязана оценивать приобретенную при объединении предприятий деловую репутацию по себестоимости за вычетом любых накопленных убытков от обесценения (п. 54 МСФО (IFRS) 3)
Погашение стоимости Стоимость не погашается Деловая репутация, приобретенная при объединении предприятий, не подлежит амортизации. Вместо этого согласно МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» организация-покупатель должна на ежегодной основе тестировать ее на обесценение, или еще чаще, если происходящие события или меняющиеся обстоятельства указывают на возможность ее обесценения (п. 55 МСФО (IFRS) 3)
Отражение в отчетности Не отражается Организация раскрывает информацию: — которая позволила бы пользователям финансовой отчетности оценивать изменения балансовой стоимости деловой репутации в течение периода (п. 74 МСФО (IFRS) 3); — о возмещаемой сумме и обесценении деловой репутации согласно МСФО (IAS) 36 (п. 76 МСФО (IFRS) 3)
объединении предприятий, после признания идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств организации.
Действительно, согласно пп. 48 и 49 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» внутренне созданная деловая репутация не подлежит признанию
в качестве актива, поскольку не признается идентифицируемым ресурсом, который контролируется организацией и может быть достоверно оценен по себестоимости. Напротив, согласно п. 51 МСФО (ШИЗ) 3 «Объединение предприятий» организация-покупатель обязана признать возникшую при
объединении предприятий деловую репутацию в качестве актива.
Соответственно, для внутренне созданной деловой репутации отсутствует какая-либо методика расчета, равно как не определен способ оценки, поскольку, как уже говорилось, ее невозможно ни идентифицировать, ни надежно оценить. Что касается деловой репутации, возникающей при объединении предприятий, организация-покупатель обязана первоначально учитывать ее по себестоимости, впоследствии уменьшая на величину накопленных убытков от обесценения (пп. 51,54 МСФО (IFRS) 3 «Объединение предприятий».
В финансовой отчетности организации-покупателя подлежит раскрытию вся информация, которая позволила бы оценить изменения балансовой стоимости деловой репутации в течение периода, а также сведения о возмещаемой сумме и обесценении деловой репутации (пп. 74, 76 МСФО (IFRS) 3 «Объединение предприятий»).
Российские стандарты в отличие от МСФО не проводят различий между внутренне созданной деловой репутацией и деловой репутацией, возникающей при объединении предприятий, а точнее понимают под деловой репутацией лишь последнюю.
Однако самое главное отличие в признании деловой репутации согласно российским и международным нормам состоит в том, что первые считают ее частью нематериальных активов, вторые же, напротив, не признают ее в качестве таковых.
Как уже говорилось ранее, в соответствии с п. 4 ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов» «в составе нематериальных активов учитывается также деловая репутация, возникшая в связи с приобретением предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части)». В то же время согласно п. 11 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» «Определение нематериального актива требует его идентифицируемости, что позволяло бы четко отличать его отделовой репутации».
На первый взгляд, может показаться, что внутренне созданная деловая репутация есть аналог российского термина «расходы будущих периодов». Действительно, в п. 48 МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» сказано: «В некоторых случаях создание будущих экономических выгод связано с понесением затрат, но это не приводит к созданию нематериального актива, удовлетворяющего критериям признания».
Отсюда можно сделать вывод, что затраты, понесенные организацией, направленные на получение будущих экономических выгод, могут привести к возникновению определенного актива (например
нематериального). В случае если выполняются не все условия, необходимые для идентификации данных затрат в качестве какого-либо вида активов (основные средства, нематериальные активы, запасы и т. д.), их целесообразно рассматривать как «затраты в расходы будущих периодов». Иными словами, затраты понесены, они обещают будущие выгоды (т. е. не могут быть единовременно признаны расходами отчетного периода), но при этом не удовлетворяют критериям признания их в рассматриваемом случае в качестве нематериальных активов.
Однако, как говорится далее по тексту МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы», «... такие затраты во многих случаях характеризуются как способствующие созданию деловой репутации внутри организации». Из чего следует, что они непосредственно не формируют стоимости деловой репутации, а лишь косвенно способствуют ее возникновению, поэтому рассматривать внутренне созданную деловую репутацию в качестве одного из элементов расходов будущих периодов неверно.
Более того, внутренне созданная деловая репутация вообще не подлежит признанию в качестве актива, поскольку не признается идентифицируемым ресурсом (т. е. не может быть отделена от носителя (организации) и не возникает из договорных или юридических прав), который контролируется организацией и может быть достоверно оценен по себестоимости [4].
Сказанное позволяет сделать вывод, что внутренне созданная деловая репутация — есть некая субстанция, не имеющая материально-вещественной формы, но не признаваемая нематериальным активом в силу невозможности ее идентификации (отделения от других активов) и надежной оценки. По сути, она представляет собой неоцененный потенциал предприятия, заключающийся в наличии у него деловых связей, клиентской базы, налаженной системы сбыта, позиционирования продукции на рынке и т. д. и т. п., т. е. всего того, что характеризует деловую репутацию вообще.
В случае же с деловой репутацией, возникающей при объединении предприятий, становится возможной как ее идентификация, так и оценка.
Итак, по мнению авторов,речъ должна идти не о двух разных понятиях, а о двух состояниях (качествах, фазах) одной и той же категории — «деловая репутация.».
Сами термины «внутренне созданная деловая репутация» и «деловая репутация, возникшая при объединении предприятий» некорректны. Не может быть деловой репутации, созданной исключительно внутри предприятия, без его взаимодействия с другими участниками рынка, равно как не может
быть репутации, образовавшейся исключительно вследствие продажи экономического субъекта.
Деловая репутация возникает в процессе функционирования предприятия, осуществления им финансово-хозяйственной деятельности, причем как в силу целенаправленных действий руководства по повышению конкурентоспособности продукции, доверия покупателей, укрепления позиций на рынке и т. д., так и вследствие внешних факторов — экономической политики государства, изменений валютных курсов, развитости инфраструктуры и пр.
В любом случае верно то, что деловая репутация зарождается на предприятии (в отношении предприятия). При этом ее идентификация и надежная оценка становятся возможны лишь при продаже экономического субъекта целиком как имущественного комплекса.
Таким образом, ошибочно считать, что деловая репутация появляется при продаже (объединении) предприятий. Она возникает гораздо раньше — в процессе финансово-хозяйственной деятельности, а в момент продажи происходит ее «материализация» — становится возможным осуществить ее надежную оценку.
Здесь уместно привести некоторую аналогию с торговой наценкой — это предполагаемая надбавка к цене товара, которая, если товар будет продан, станет реальным доходом продавца. Наценка (как и деловая репутация) формируется в течение жизненного цикла объекта учета. Приобретая товар, компания проводит маркетинговые исследования, оптимизирует транспортные расходы, осуществляет предпродажную подготовку, т. е. осуществляет действия, направленные на его сбыт по намеченной цене. При продаже товара происходит «материализация» торговой наценки, однако все предпосылки и условия ее получения были созданы в ходе повседневной работы соответствующих служб и подразделений предприятия. Точно так же от деятельности этих служб и еще целого ряда факторов зависит и величина деловой репутации. Разница состоит в том, что наценку начисляют уже в момент приобретения товара, поскольку существует разумная уверенность в его продаже и определенность в цене. Говорить даже о самом факте продажи предприятия не приходится в силу допущения о непрерывности деятельности. И уж тем более вероятную цену продажи фирмы определить на порядок сложнее, чем стоимость товара в рознице.
Однако, на взгляд авторов, идентификацию и квантификацию (измерение) деловой репутации с меньшей степенью надежности и в отношении определенного круга экономических субъектов все же можно осуществить, и не дожидаясь продажи пред-
приятия или ликвидации юридического лица. Так, для компаний, котирующих свои акции на бирже, не составляет труда регулярно определять деловую репутацию: ежегодно, ежемесячно, ежедневно, а при желании — и несколько раз в день.
Методика оценки предельно проста — это разница между рыночной капитализацией компании (стоимостью всех ее акций или долей на бирже) и ее балансовой стоимостью (величиной чистых активов, исчисленных по данным бухгалтерского учета). Это еще раз подтверждает тезис о внутреннем единстве понятия «деловая репутация». Именно так определяется ее величина при продаже копании целиком, с той лишь разницей, что чистые активы в этом случае вычитают не из предполагаемой рыночной стоимости фирмы (определяемой на основе информации о купле-продаже на бирже определенной части ее акций), а из фактической цены купли-продажи всей компании.
Другой вопрос, что такая оценка, по мнению авторов статьи, а также, очевидно, и на взгляд авторов бухгалтерских стандартов, не может быть признана достаточно надежной в силу различных конъюнктурных колебаний, действий финансовых спекулянтов и т.д. То, что цена акций понизилась или повысилась, вовсе не означает, что появятся желающие купить контрольный пакет, если его, вообще, можно купить.
Тем не менее анализ динамики средних значений показателя деловой репутации, определенной предлагаемым способом, может оказаться весьма полезным при принятии экономических решений, в частности в области инвестирования. Поэтому, на взгляд авторов, присутствие в финансовой отчетности и пояснениях к ней сведений о величине деловой репутации и методике ее расчета повысит аналитическую ценность такой отчетности.
В частности, такая информация уместна в составе отчета об изменениях капитала, раздел «Справки» которого мог бы быть несколько изменен и содержать следующие показатели:
1) чистые активы в балансовой оценке (приводится величина чистых активов, исчисленная на основании данных бухгалтерского учета в соответствии с действующей методикой);
2) чистые активы в рыночной оценке (отражается рыночная капитализация компании, т.е. текущая рыночная стоимость всех ее акций или долей, при условии, что ее можно определить);
3) деловая репутация (подсчитывается разница между текущей рыночной и балансовой оценкой чистых активов).
Кроме того, по мнению авторов, целесообразно использовать не моментальные показатели, рассчитанные по состоянию на 1 января отчетного года, а
средневзвешенные за период (например, за квартал или за год), что позволит существенно нивелировать влияние сиюминутной конъюнктуры. В результате графы примут вид, аналогичный отчету о прибылях и убытках: «В среднем за отчетный период» и «В среднем за аналогичный период прошлого года».
С учетом сказанного авторы считают необходимым представить определение деловой репутации, раскрывающее сущность данного понятия и отражающее его внутреннее единство. Деловая репутация — это способность предприятия обеспечивать дополнительный приток экономических выгод вследствие наличия возникших в процессе финансово-хозяйственной деятельности и неотделимых от нее деловых связей, репутации качества, опыта управления, клиентской базы и т. п. факторов, определяемая как разница между стоимостью предприятия как имущественного комплекса в целом и величиной его чистых активов. Деловая репутация принимается к бухгалтерскому учету только при совершении сделки купли-продажи предприятия как имущественного комплекса в целом.
В целях обеспечения пользователей финансовой отчетности дополнительными сведениями, способствующими принятию обоснованных экономических решений, информация о величине деловой репутации, рассчитанной на основе данных о стоимости организации, определяемой по данным фондового рынка, может отражаться в составе пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
При этом следует обратить внимание на одну деталь: деловая репутация возникает в отношении предприятия как субъекта предпринимательской (экономической) деятельности, но отражается в учете организации как субъекта гражданско-правовых отношений, обязанной в соответствии с законодательством вести бухгалтерский учет.
Здесь возможны три ситуации:
1) предприятие и организация совпадают. Самый простой случай: деловая репутация предприятия будет одновременно и деловой репутацией данной организации;
2) в состав организации может входить несколько предприятий. Деловая репутация организации будет включать деловую репутацию всех входящих в его состав предприятий, если только саму организацию нельзя рассматривать как предприятие. В последнем случае имеет место ситуация (1);
3) в состав предприятия входит несколько организаций. Здесь уместно говорить о составлении консолидированной отчетности (при выполнении условий, требующих ее составления) и отражения в ней деловой репутации компании.
Также нельзя не отметить еще одно существенное обстоятельство, связанное с определением величины деловой репутации. Достоверная оценка деловой репутации согласно МСФО предполагает вычитание из стоимости компании стоимости всех ее активов и обязательств, оцененных не по первоначальной, а исключительно по справедливой стоимости. Именно в этом случае показатель деловой репутации будет отражать, собственно, деловую репутацию. Российская учетная практика, базирующаяся на исторических оценках, во многом лишает смысла исчисление данного показателя. Сегодня деловая репутация российских компаний в большей степени отражает, насколько недооценены их активы, а не эффект синергии таких активов, с которым какраз и связана деловаярепутация.
Отказ от «балансовых оценок» элементов имущества передаваемого (продаваемого) предприятия (или, выражаясь языком ПБУ14/07 «Учет нематериальных активов», «стоимости активов и обязательств по бухгалтерскому балансу») в пользу справедливой стоимости необходим еще и потому, что зачастую информация о них (балансовых оценках) недоступна. Она может вовсе отсутствовать, если продавцом предприятия выступает физическое лицо, либо относиться к информации, составляющей коммерческую тайну, в случае когда продавец — организация (юридическое лицо).
Следует отметить, что сказанное вовсе не означает приверженности авторов к оценке по справедливой стоимости и агитации за ее скорейшее и повсеместное применение в России. Суть выраженного мнения состоит в том, что учет деловой репутации в условиях использования исторических оценок лишен всякого смысла. Это не хорошо и не плохо, а означает лишь, что деловая репутация как объект бухгалтерского учета — есть неотъемлемая часть концепции учета по справедливой стоимости.
Проблема состоит прежде всего в том, что многие авторы отождествляют понятия «предприятие» и «организация»; не до конца последовательны в этом вопросе и нормативные документы по бухгалтерскому учету.
Следует еще раз напомнить, что «для целей бухгалтерского учета стоимость приобретенной деловой репутации определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу надату его покупки (приобретения)».
Из этого следует, что деловая репутация приобретенного предприятия подлежит отражению в учете организации-покупателя, что в принципе логично
и естественно. Парадокс заключается в том, что для расчета деловой репутации необходима информация о стоимости активов и обязательств приобретаемого предприятия (следует заметить, не организации, а именно предприятия). Предприятие же в соответствии с действующим законодательством вовсе не обязано вести бухгалтерский учет, а если и ведет (что случается довольно редко), то тем более не обязано представлять его данные третьим лицам.
Гражданский кодекс РФ дает исчерпывающее определение предприятия. Согласно ст. 132 предприятием как объектом прав признается имущественный комплекс, используемый для осуществления предпринимательской деятельности. Предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью. Предприятие в целом или его часть могут быть объектом купли-продажи, залога, аренды и других сделок, связанных с установлением, изменением и прекращением вещных прав.
В свою очередь, в соответствии со ст. 48 ГК РФ юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.
Таким образом, можно сказать, что предприятие — это экономический субъект (экономическая единица, имущественный комплекс, необходимый для осуществления предпринимательской деятельности), а организация — это юридический субъект {юридическая единица, юридическое лицо, признаваемое таковым вследствие возможности вступать в гражданские правоотношения).
Завод как имущественный комплекс не может выступать субъектом гражданских правоотношений (сделки не могут заключаться от имени зданий и станков), в то время как акционерное общество, в состав которого он входит, таковым признается.
Гражданский кодекс РФ (п. 1 ст. 48) обязывает юридических лиц иметь самостоятельный баланс или смету. Того же требует Федеральный закон «О бухгалтерском учете» (пп. 1, 2. ст. 4), который распространяется на все организации, находящиеся на территории РФ, а также на филиалы и представительства иностранных организаций, если иное не предусмотрено международными договорами РФ.
Таким образом, продажа предприятия в соответствии с гражданским законодательством предполагает продажу именно имущественного комплекса (ст. 132 ГК РФ), а не организации как юридического лица
(ст. 48 ГК РФ). Соответственно, переход права собственности на предприятие (имущественный комплекс) от продавца к покупателю вовсе не означает передачи прав на данное юридическое лицо, от имени которого заключается договор купли-продажи, и, что не менее важно, прекращение его обязательств перед кредиторами. Продав предприятие как имущественный комплекс, собственник не утрачивает своих прав и обязательств в отношении юридического лица (организации). Применительно к ней (к организации) собственник может продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале (ст. 93 ГК РФ).
Как видно из сказанного, от формы сделки зависит очень многое и, если собственник самонадеянно решит избавиться от своей фирмы, заключив договор купли-продажи предприятия, это вряд ли спасет его от претензий кредиторов.
Согласно ст. 454 ГК РФ по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).
В свою очередь, по договору продажи предприятия продавец обязуется передать в собственность покупателя предприятие в целом как имущественный комплекс, за исключением прав и обязанностей, которые продавец не вправе передавать другим лицам (ст. 559 ГК РФ).
Таким образом, при совершении сделки купли-продажи предприятия происходит переход вещного права на него, чего нельзя сказать об организации. Гражданский кодекс РФ не предусматривает возможности купли-продажи организации, поскольку на нее у владельцев отсутствуют вещные права.
В соответствии со ст. 561 ГК РФ «состав и стоимость продаваемого предприятия определяются в договоре продажи предприятия на основе полной инвентаризации предприятия, проводимой в соответствии с установленными правилами такой инвентаризации. До подписания договора продажи предприятия должны быть составлены и рассмотрены сторонами: акт инвентаризации, бухгалтерский баланс, заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия, а также перечень всех долгов (обязательств), включаемых в состав предприятия, с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований».
По мнению авторов, удостоверение состава и стоимости продаваемого предприятия необходимо для четкого определения предмета сделки, устранения возможных разногласий сторон и т. п., т. е. для обеспечения ее законности, и не преследует цели определить величинуделовой репутации.
Далее последовательно рассмотрим все возможные варианты приобретения предприятия как имущественного комплекса и попытаемся определить, в каких случаях возникает деловая репутация, а точнее, когда возникают условия, необходимые для ее признания — возможность идентификации и надежной оценки (табл. 2).
Ситуация 1(П). В случае приобретения предприятия как имущественного комплекса (и, разумеется, при наличии разницы в оценке такого имущества) деловая репутация, безусловно, возникает. Однако действующая отечественная методикарасчетадело-вой репутации предполагает использование данных об активах и обязательствах по бухгалтерскому балансу, которого в данной ситуации просто нет (если предприятие продает физическое лицо), поэтому в российском учете нет никаких формальных оснований для признания деловой репутации. Данного недостатка лишены МСФО, поскольку использование оценки по справедливой стоимости позволяет избежать данных трудностей и произвести оценку величины деловой репутации.
Ситуация 2 (П< О). Схожая ситуация возникает при продаже предприятия юридическим лицом, частью которого оно выступает. Здесь, однако, возможно наличие бухгалтерского баланса, но обязан ли продавец демонстрировать его покупателю? По мнению авторов, нет. Это нарушает его законные права как субъекта экономических и гражданско-правовых отношений. Составление такого баланса — право, а не обязанность организации и, соответственно, его содержание может быть признано коммерческой тайной.
Цена товара в условиях рынка определяется спросом и предложением, а не его себестоимостью, которая как раз и признается закрытой информа-
цией. Информирование продавцом покупателя товара о его себестоимости противоречит законам рыночной экономики и возможно только по его желанию. Продавец вовсе не обязан демонстрировать, сколько стоит его предприятие (и любой другой товар) по бухгалтерскому балансу.
Однако, как ни парадоксально, деловая репутация, исчисленная подобным образом, как раз и фигурирует в отчетности тех немногих организаций, которые смогли ее исчислить на основе предписаний ПБУ 14/07 «Учет нематериальных активов», правда, помимо самой деловой репутации она включает разницу между балансовой и текущей рыночной стоимостью активов, приобретаемых в составе предприятия.
Что касается долгов, то в первых двух ситуациях они, как правило, не приобретаются. Их, конечно, можно продать и купить, но покупателю они далеко не всегда нужны. Более того, во многих случаях их продажа сопряжена с определенными трудностями, а зачастую и вовсе невозможна.
Возможно также альтернативное решение — приобретение структурного подразделения компании посредством его выделения из организации-продавца и присоединения к организации-покупателю. Здесь речь идет о реорганизации. С точки зрения экономической сущности явления эта схема равнозначна приобретению предприятия, однако юридически имеют место две совершенно разные операции: купля-продажа и реорганизация. Провозглашая принцип приоритета экономического содержания над формой, МСФО допускают признание возникающей в данном случае деловой репутации. Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций не предусматривают такой возможности.
Таблица 2
Анализ возможности возникновения деловой репутации в бухгалтерском учете при различных схемах приобретения предприятия как имущественного комплекса
Объект сделки Предмет сделки Деловая репутация
ПБУ МСФО
Ситуация 1 (П) — только предприятие (организация отсутствует) Предприятие (имущество) Не возникает Возникает
Ситуация 2 (П <0)— предприятие как структурное подразделение организации Предприятие (имущество) Возникает Возникает
100 % в капитале вновь созданной организации в форме выделения Не возникает Может возникать
Ситуация 3 (П =О) — предприятие совпадает с организацией Предприятие (имущество) Возникает Возникает
100 %в капитале организации Не возникает Может возникать
Доля в капитале организации (<100 %) Не возникает Может возникать
Ситуация 4 (П > 0)— предприятие как несколько организаций (холдинг) Предприятие (имущество) Возникает Возникает
100 %в капитале организации Не возникает Мжет возникать
Для в капитале рганизации (<100 %) Н возникает Мжет возникать
Ситуация 5(0)— только организация (предприятие отсутствует) 100 %в капитале организации Не возникает Не возникает
Доля в капитале организации (<100 %) Не возникает Не возникает
Ситуация 3 (П = О). Идеальный случай для возникновения деловой репутации и исчисления ее как по российским, так и по международным правилам. При этом не возникает никаких дополнительных проблем с идентификацией и оценкой, в случае если заключается договор купли-продажи.
Приобретение фирмы может быть также осуществлено посредством приобретения 100% доли в ее уставном капитале. Согласно российским правилам никаких формальных оснований для отражения деловой репутации при этом не возникает.
Если же исходить из экономической сущности явления, то признание деловой репутации, на взгляд авторов, зависит от дальнейших действий организации-покупателя. Если акции (доли) были приобретены в целях их дальнейшей продажи либо покупатель не планирует сделать приобретенную организацию составной частью его бизнеса, то основания для признания деловой репутации отсутствуют. Когда же за приобретением компании следует реорганизация в форме присоединения, то правомерно констатировать приобретение деловой репутации.
О возникновении деловой репутации также уместно говорить в случае приобретения доли в уставном капитале, отличной от 100 %, причем, чем она меньше, тем меньше оснований для признания. Лишь наличие возможности и намерений покупателя в ближайшее время увеличить эту долю и затем присоединить приобретенную организацию дает основания для идентификации деловой репутации, причем довольно зыбкие. Растянутость процедуры приобретения требует применения приемов дисконтирования, оценки по справедливой стоимости, трудоемкого аналитического учета, но даже в этом случае надежность полученного результата, по мнению авторов, более чем сомнительна.
Ситуация 4 (П > О). Если в предыдущих случаях более целесообразным и простым решением, как правило, выступал договор купли-продажи, то когда речь идет о покупке группы компаний, приобретение в подавляющем большинстве случаев осуществляют посредством финансовых вложений в их акции (доли).
Разумеется, возможен (хотя и менее оправдан) и первый вариант. Соответственно, он предоставляет все условия для идентификации и надежной оценки величины деловой репутации — она должна быть отражена в учете как по российским, так и по международным стандартам.
Приобретение посредством акций может в определенных случаях дать толчок к идентификации и оценке потенциальной деловой репутации. Условия
ее признания при этом совпадают с ситуацией 3 (когда предприятие и организация совпадают).
Ситуация 5 (О). Приобретение организации возможно исключительно посредством приобретения доли в ней. Однако, если в состав такой организации не входит имущественный комплекс (предприятие), говорить о какой-либо деловой репутации не приходится.
Таким образом, теоретически признание деловой репутации возможно:
а) при заключении договора купли-продажи предприятия;
б) при приобретении организации (юридического лица), в состав которого входит предприятие (имущественный комплекс).
В последнем случае какие-либо нормативно-методические указания отсутствуют, и отражение в учете деловой репутации возможно обосновать лишь через принцип приоритета содержания над формой.
По мнению авторов, признание деловой репутации при приобретении доли в уставном капитале юридического лица весьма спорно и возможно, лишь когда посредством такой сделки, по сути, происходит приобретение (присоединение) предприятия:
а) приобретается 100 % акций (долей) в уставном капитале юридического лица либо меньшая доля, позволяющая осуществить реорганизацию путем присоединения к организации приобретенного (или выделенного) юридического лица;
б) с момента приобретения доли в уставном капитале, позволяющей осуществить реорганизацию до ее фактического завершения, прошло не более 12мес.
Сказанное, кроме того, подтверждает тезис о внутреннем единстве понятия деловой репутации, возникающей с течением производственно-хозяйственной и финансовой деятельности экономического субъекта, но идентифицируемой лишь при определенном стечении обстоятельств.
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ (часть первая): Федеральный закон от 30.11.1994 № 51-ФЗ.
2. Гражданский кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 26.01.1996 № 14-ФЗ.
3. Гражданский кодекс РФ (часть четвертая): Федеральный закон от 18.12.2006 № 230-ФЭ.
4. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-АССА, 2008.
5. Положение по бухгалтерскому учету «Учет нематериальных активов» (ПБУ 14/07): приказ Минфина России от 27.12.2007 №153н.
6. Соколов Я. В. Гудвил — большая новость // БУХ. 1С. 2005. № 7.
❖ ❖ ❖
