CC BY
542
О НАЛОГОВОЙ ПОЛИТИКЕ
М.Р. Пинская,
старший преподаватель кафедры налогов и налогообложения
Цели и принципы налогообложения
I радиционно большое внимание в финансовой науке уделяется целям и принципам налогообложения, которые рассматриваются в разрезе как общественно-политической, так и административноправовой жизни общества.
Цели бывают двух разновидностей: фискальные и нефискальные.
Фискальная цель означает достижение как можно более высокой чистой доходности, определяемой как разница между валовыми налоговыми поступлениями и издержками на собирание налогов. Наряду с экономичностью собирания налогов она подразумевает экономичность их уплаты налогоплательщиком. Эта цель, означающая по сути дела получение доходов в пользу госсектора, не должна быть исключительной или, во всяком случае, явно доминирующей целью налогообложения.
Нефискальные цели включают в себя:
^ конъюнктурную, что предполагает определение величины влияния налогов на конъюнктурный цикл, а также установление, не препятствуют ли налоги инвестиционной активности хозяйствующих субъектов;
^ распределительную, что предполагает исследование влияния налогов на распределение дохода и имущества налогоплательщиков;
^ обеспечение заметности некоторых налогов (например, это касается муниципальных налогов).
Эти цели означают, что налоги используются сознательно как инструменты экономической и социальной политики государства. Однако фискально ориентированные налоги не нейтральны, а под воздействием "побочных эффектов" тоже способствуют достижению нефискальной цели. Примером этого является использование налогов в качестве инструмента перераспределения дохода, управления макроэкономическим спросом, а также использование налоговых
льгот как стимулятора инвестиционной активности предпринимателей и т.д.
В финансово-экономической практике с налогообложением связаны как фискальные, так и нефискальные цели, причем современное активно вмешивающееся в экономику государство большее внимание уделяет нефискальным целям налогообложения.
Цели налогообложения предполагают, что форма налоговой системы не должна изменять уже сложившиеся правовые формы предпринимательской деятельности, снижать рентабельность инвесторов, а также нарушать оптимальность соотношения факторов труда и капитала.
Динамичность налоговой системы не отрицает постоянства основополагающих принципов ее построения. Наибольшую популярность исторически получили четыре постулата о принципах налогообложения, сформулированные еще А. Смитом [1]:
♦ соразмерность налога (equality) — подданные государства должны соответственно своей способности и силам участвовать в содержании государственных структур, то есть соответственно доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства;
♦ определенность налога (certainty) — срок уплаты и способ платежа должны быть ясны и определенны для плательщика и для всякого другого лица. Точная определенность того, что каждое отдельное лицо обязано платить, в вопросе налогообложения представляется делом столь большого значения, что весьма большая степень неравномерности составляет гораздо меньшее зло, чем весьма малая степень неопределенности;
♦ удобность налогообложения (convenience) — каждый налог должен взиматься в то время или тем способом, когда и как плательщику должно быть удобнее всего платить его;
♦ экономичность налогообложения (economy) — каждый налог должен быть так задуман и разработан, чтобы он брал и удерживал из народного кармана возможно меньше сверх того, что он приносит казначейству государства.
Интересны также размышления русского финансиста XIX века
Н.И. Тургенева на эту тему. В своем труде "Опыт теории налогов", вышедшем в свет в 1818 г. в Санкт-Петербурге, он выделяет пять главных правил взимания налогов [2]:
♦ равное распределение налогов — налоги должны быть распределены между всеми гражданами в одинаковой соразмерности: "Пожертвования каждого на пользу общую должны соответствовать силам его, то есть доходу. От неравного распределения податей между гражданами рождается ненависть одного класса к другому, от чего происходит и ненависть к самому правительству. Французская революция представляет ужасные примеры того и другого";
♦ определенность налогов — количество налога, время и образ платежа должны быть определенны, известны платящему и независимы от власти собирателей;
♦ собирание налогов в удобнейшее время — подать с поземельного дохода или с дохода от домов, требуемая в то время, когда сии доходы обыкновенно получаются, есть подать, требуемая в самое удобное время для платящего. Все преимущество податей с потребления состоит в том, что каждый платит их тогда, когда ему заблагорассудится;
♦ дешевое собирание налогов — количество пожертвований, делаемых народом, должно сколь возможно более равняться доходу, получаемому от того правительством. Сие правило предписывает правительству старание заботиться о том, чтобы собирание налогов становилось ему сколь возможно дешевле;
♦ общее правило при взимании налогов — налог должен всегда быть взимаем с дохода и притом с чистого дохода, а не с самого капитала, дабы источники доходов государственных не истощались. Обстоятельства делают иногда нарушение сего правила необходимым, иногда извинительным: необходимым при чрезвычайных случаях, когда граждане должны жертвовать всем на пользу общую; извинительным при переходе собственности из одних рук в другие.
Центральный вопрос проблемы "налоговых принципов" — это вопрос о содержании принципа "справедливости налогообложения". В центре научной финансовой дискуссии на Западе противостоят друг другу два фундаментальных принципа: "принцип получения услуг от государства" и "принцип платежеспособности". Оба этих принципа имеют долгую историческую традицию, причем современные налоговые системы многих развитых стран базируются, как правило, на комбинации обоих принципов.
Принцип получения услуг от государства (benefit principle) связывает между собой обе стороны бюджета: согласно этому принципу от величины поступивших налогов зависит структура расходов госу-
дарства. Этот принцип предполагает обязательное соответствие размера услуг, предоставляемых государством своим гражданам (имеются в виду как физические, так и юридические лица), величине уплачиваемых ими налогов. Этот принцип ориентирован на рыночные условия.
Основополагающим для принципа получения услуг от государства является представление о как бы "определяемом рынком" распределении государственных услуг, причем налоги в данном случае рассматриваются как цена на эти услуги. Из такого подхода следуют ограничения принципа получения услуг от государства — он касается лишь регулирующей функции налогов. Требования, вытекающие из этой функции налогов. на практике нельзя охватить полностью. Однако внутри регулирующей функции применение принципа получения услуг от государства предполагает ограниченность (соответственно исключительность) получения государственных услуг.
На практике действие этого принципа наиболее наглядно при финансировании общегосударственных программ посредством налоговых сборов и взносов. Финансирование общегосударственных программ имеет определенную специфику. С одной стороны, применение принципа получения услуг от государства ведет к гармонизации спроса и предложения на государственные услуги. С другой стороны, при неудачно складывающейся рыночной конъюнктуре финансирование по стоимостной эквивалентности ведет к нежелательным последствиям во всей экономике. В качестве примера можно привести подготовку и проведение превентивных медицинских мероприятий, например прививок, когда для достижения внешнего позитивного эффекта (уменьшения опасности заболевания) следует отказаться от стоимостной эквивалентности в пользу свободных от оплаты (но с экономической точки зрения не бесплатных) сумм. Как правило, принцип получения услуг от государства используется в рамках предприятий коммунально-бытового обслуживания, а также городского транспорта. Правда, в данном случае речь чаще всего идет не о налогах, а о взносах и платежах.
Специальную форму эквивалентного финансирования представляют собой целевые отчисления от налогов, взимаемых с тех объектов, которые имеют причинную связь с соответствующими государственными расходами. В качестве примера можно привести целевые отчисления от налогов на бензин и на транспортные средства для дорожного строительства, соответственно все дорожные фонды. Финансовая наука оценивает эти целевые отчисления скептиче-
ски, поскольку в большинстве случаев нельзя достичь индивидуальной эквивалентности и прежде всего с целевыми отчислениями связана повышенная, с экономической точки зрения неэффективная закоснелость госбюджета.
Специфический смысл приобретает принцип получения услуг от государства в местных бюджетах, где распределительные и стабилизационные аспекты не имеют большого значения. Однако на уровне центра (федерации) доходы, ориентированные на эквивалентность, играют значительную роль. В пользу этого говорит тот факт, что при возрастании объема государственных услуг вопросы эффективности распределения приобретают особый смысл, особенно это касается оценки государственных услуг. Сверх того, эквивалентно обоснованные сборы часто препятствуют сокрытию доходов от налогообложения.
Данный принцип в определенной степени способствует обеспечению справедливости налогообложения, поскольку каждый плательщик обязан платить налог соразмерно тому, что он получает взамен от государства. Кроме того, этот принцип имеет преимущество с перераспределительной точки зрения: благодаря тому, что посредством этого принципа увязываются между собой услуги и издержки государства, оптимизируется структура бюджета.
Вместе с тем этот принцип имеет определенные недостатки. Он совершенно непригоден по отношению к международным сделкам: лицо, участвующее в трансфертных сделках, должно отдать полученный им в одной стране доход другому государству, гражданином которого он является, в виде налогов.
Проведение в жизнь принципа получения услуг от государства связано со значительными трудностями. В налоговой системе отсутствуют параметры минимальных величин оценки стоимости государственных услуг, которые, например, в системе цен автоматически определяются через эффективно ведущуюся торговлю в соответствии со спросом и предложением. Оценку стоимости нельзя провести через опрос граждан, поскольку есть большая опасность их занижения в целях уменьшения налогового бремени. Кроме того, стоимость государственных благ носит коллективный характер, и поэтому издержки государства не могут быть определены индивидуально. Во всех случаях при их расчете исходят из предположительных, схематически ограниченных величин, которые служат для исчисления налогов лишь с небольшой степенью точности. К примеру, при определении величины налога на транспортные средства
в качестве налоговой базы выступают потребление топлива, мощность двигателя.
Согласно принципу платежеспособности (ability-to-pay-principle) личный доход индивидуума должен соответствовать его вкладу в достижение хозяйственного результата. В отличие от принципа получения услуг от государства он увязывает между собой не доходы и расходы государства и налогоплательщика, а полагается при расчете сумм, необходимых для финансирования, на экономический потенциал последнего. При этом финансирование государства налогоплательщиком по этому принципу не зависит от расходной части госбюджета, а объем государственных расходов зависит от экономического потенциала пользователя государственных благ. В противоположность принципу получения услуг от государства здесь нет прямой зависимости между налогоплательщиком и тем, кто пользуется услугами государства.
Лучше всего этому принципу соответствует постулат о том, что налогоплательщики с одинаковым экономическим потенциалом должны нести одинаковое налоговое бремя (так называемая "горизонтальная справедливость"); и наоборот, налогоплательщики с разным экономическим потенциалом — разное налоговое бремя (так называемая "вертикальная справедливость"). Основные проблемы, возникающие в рамках принципа вознаграждения результатов, связаны с вопросами охвата экономического потенциала индивидуумов и необходимостью учета различности их потенциалов.
Понятие экономический потенциал носит очень абстрактный характер. В качестве индикаторов экономического потенциала можно прежде всего рассмотреть доход, потребление и имущество налогоплательщика.
В экономической науке проблемой дохода занимаются две теории: теория "прироста собственности" (основоположник — G. Schanz) и теория "источников" (представителем является B. Fuisting) [3, 4]. Согласно первой из них любой прирост собственности, независимо от источника и регулярности поступления, является доходом. Сторонники же второй теории утверждают, что в качестве дохода нужно рассматривать только те виды доходов, которые поступают всегда из определенных источников, то есть регулярно.
При рассмотрении экономического потенциала понятие "доход" рассматривается в широком смысле, то есть доход одного периода равен приросту имущества и потреблению в этом же периоде, включая все источники и формы прироста имущества. Такое определение дохода согласно теории "прироста собственности" охватывает как денежный, так и неденежный доход (натуральные услуги), реализованный и нереализованный прирост имущества, а также чрезвычайные поступления (например, выигрыш в лотерее и наследство). В узком смысле, согласно теории "источников", под доходом понимается лишь регулярно поступающий доход, в который не включаются дарения или другие неожиданные поступления.
Поскольку доход одного периода соответствует сумме потребления и сбережений, то использование потребительских расходов представляет собой широкий индикатор экономического потенциала. При этом нужно исходить из того, что возникает тесная связь между доходом и потреблением: вместе с возрастанием дохода снижается средний удельный вес потребления.
Представление имущества в качестве индикатора экономического потенциала таит в себе определенные трудности. Если интерпретировать экономический потенциал как "средство для получения среднего дохода", то имущество не может выступать в качестве его индикатора. Другое дело, если исходить из того, что экономический потенциал — это своего рода "средство для удовлетворения потребностей" и что владение имуществом дает такие преимущества, как престиж, обеспеченность и свободу распоряжаться им. С этих позиций и потребление, и имущество выступают в качестве комплексных индикаторов экономического потенциала. Однако адекватный подход к имуществу возможен лишь в определенных случаях, а именно если рассматривать его как реальный капитал.
Негативным моментом в этом принципе является принуждение плательщика к уплате налога вне зависимости от того, есть ли у него иждивенцы, а также если сам налогоплательщик в силу ряда объективных причин (несчастный случай, болезнь) вынужден нести повышенные расходы.
Что касается вопроса о том, каким образом учитывать различность уровня экономического потенциала, то в финансовой науке им занимается так называемая теория пожертвований, исходным пунктом которой является требование равенства пожертвований налогоплательщика. Согласно этой теории уплата налога для отдельных налогоплательщиков должна означать равный ущерб, наносимый благосостоянию каждого, причем этот ущерб опять-таки непосредственно увязывается с доходом плательщика. При допущении идентичности доходов это означает, что налогоплательщики с одинаковым доходом несут одинаковое налоговое бремя. В случае, когда доходы различны (неравный экономический потенциал), принцип равенства пожертвований может быть интерпретирован по-разному:
^ как равное абсолютное пожертвование — то есть потеря общей экономической эффективности (полезности) дохода после уплаты всех налогов для всех налогоплательщиков абсолютно одинакова, не зависит от величины их дохода;
^ как равное относительное пожертвование — то есть потеря общей экономической эффективности дохода для всех налогоплательщиков занимает в общей сумме дохода одинаковый удельный вес (в процентах); или, другими словами, при абсолютном росте суммы пожертвования налогоплательщика в пользу государства величина налогового бремени остается неизменной;
^ как равное маржинальное пожертвование — то есть равенство предельной полезности дохода после уплаты всех налогов для всех налогоплательщиков; другими словами, посредством пере-
распределения налогового бремени нельзя уменьшить общую потерю дохода налогоплательщиком. Это положение следует, конечно, интерпретировать в большей степени как "эффективное регулирование" с точки зрения "минимизации общего объема пожертвований" и в меньшей степени — как "справедливое регулирование". В принципе это означает выравнивание дохода налогоплательщиков исходя из заданных совокупных налоговых поступлений.
Финансовая наука не ограничивалась этими двумя абстрактными, относительно общими формулировками фундаментальных принципов налогообложения, а более того, конкретизировала их. Характеристику наиболее известных четырех принципов, выведенных А. Смитом, мы приводили уже выше. Его учение дополнил немецкий ученый XIX века А. Вагнер, считавший, что система налогообложения в обществе базируется на девяти принципах, которые объединяются в четыре группы [5]:
^ финансово-политические, включающие принципы достаточности и подвижности;
^ народнохозяйственные, представляющие собой выбор надлежащего налогового источника и объекта с учетом влияния налогов на их плательщиков;
^ справедливости, под которой понимались всеобщность и равно-напряженность налогов;
^ податного управления, предусматривающего определенность, удобство и экономичность налогообложения.
В современной науке большое распространение получила классификация, предложенная в 1970 г. немецким ученым Ф. Ноймарком — продолжателем учения А. Вагнера, который выделяет четыре группы принципов налогообложения: фискально-бюджетные, этические, политико-экономические, а также организационно-правовые [6]. Остановимся на них более подробно.
Фискально-бюджетные принципы:
• принцип достаточности налоговых доходов;
• принцип способности налоговых поступлений к увеличению.
Эти принципы означают, что налоговая система должна быть в состоянии финансировать определяемые государством расходы, что в случае необходимости требует готовности к сдержанным изменениям налогового законодательства — в зависимости от долговремен-
ных или (во втором случае) кратковременных изменений потребностей.
На первый взгляд, эти принципы кажутся тривиальными, однако они предполагают использование налогов в качестве важнейшего финансового инструмента для перераспределения доходов между государственным и негосударственным сектором, а также для обеспечения стабильности их финансирования.
Этические принципы
Центральное место здесь занимает постулат справедливого налогообложения. Ф. Ноймарк различает при этом постулаты справедливости, с одной стороны, и принцип перераспределения дохода и имущества с помощью налогов — с другой.
а. Постулат справедливости предполагает обеспечение всеобщности, соразмерности и пропорциональности налогообложения:
• принцип всеобщности означает, что налогообложение всех лиц по их экономическому потенциалу происходит вне зависимости от их общественного положения;
• принцип соразмерности налогообложения означает, что лица, состоящие в одинаковых или однородных налоговых отношениях, облагаются одинаково; лица в неодинаковых отношениях — адекватно дифференцированно. Такое запрещение дискриминации налогоплательщиков предполагает не только формальное, но действительное равноправие. Проблематичными являются в этом смысле налоговые льготы, которые, несмотря на формальную всеобщность, фактически предоставляются только определенному кругу лиц;
• принцип пропорциональности означает, что распределение индивидуального налогового бремени должно происходить в соответствии с индивидуальным экономическим потенциалом налогоплательщика. Принцип этот служит для избежания обусловленного инфляцией нежелаемого обременения налогоплательщика и нарушения пропорций налогообложения.
(Таким образом, Ф. Ноймарк становится на позицию налогообложения по экономическому потенциалу, а не по эквивалентности. Такое разделение аспекта справедливости на три части кажется нам недостаточно логичным. Если быть точнее, то он интерпретирует постулат справедливости налогообложения как налогообложение по принципу платежеспособности, а принципы всеобщности и пропорциональности представляет лишь как производные от него.)
Б. Принцип перераспределения дохода и имущества с помощью налогов означает, что перераспределение налогового бремени должно происходить с учетом величины доходов и имущества налогоплательщиков в целях обеспечения пропорциональности налогообложения.
Налогообложение по принципу платежеспособности предполагает, что с возрастанием дохода экономический потенциал налогоплательщика растет сверхпропорционально. А перераспределительный принцип требует, напротив, уменьшения дифференциации экономического потенциала после налогообложения. С точки зрения распределительной функции государства этот принцип обеспечивает корректуру определяемого рынком первоначального распределения. При этом, правда, необходимо учитывать, что эта функция может выполняться не только посредством государственных, но и трансфертных и других расходов.
Политико-экономические принципы:
• принцип активной налоговой гибкости предполагает, что налоговая система в состоянии посредством сдержанных мероприятий быстро приспосабливаться к актуальным политикостабилизационным требованиям для обеспечения антицикличной налоговой политики. Это может происходить как в форме понижения налогов, так и их повышения;
• принцип пассивной налоговой гибкости предполагает такую налоговую систему, которая благодаря автоматической антициклической реакции на колебания спроса способствует стабилизации всего экономического спроса (built-in-flexibility). В данном случае центральное место в налоговой системе приобретает подоходный налог в силу своего "автоматического стабилизующего воздействия";
• принцип обеспечения роста экономики — в отличие от первых двух ориентируется в первую очередь не столько на стабилизацию, сколько на то, что налоговая система должна способствовать росту экономики, а не тормозить его;
• принцип налоговой нейтральности означает, что налоги не должны вести к нарушению конкуренции как внутри страны, так и за ее пределами, причем и здесь тоже возможны конфликты целей, связанные, например, со способностью налоговой системы стимулировать экономический рост.
Организационно-правовые принципы:
• принцип наглядности налогообложения предполагает, что налоговое законодательство должно быть сформулировано таким об-
разом, чтобы оно было понятно и ясно всем налогоплательщикам;
• принцип беспротиворечивости налогообложения, включающий в себя также постулат системной ответственности налогообложения, предполагает ясную, беспротиворечивую структуру целей и средств налогообложения;
• принципы "прозрачности" и практичности налогообложения, а также постоянства налогового законодательства предполагают, с точки зрения техники налогообложения, понятность и однозначность налоговых законов, отказ от частых детальных изменений этих законов и уважение способности налогоплательщика самостоятельно исчислять налоги. Более того, с этими принципами связаны социальные аспекты распределения, поскольку нарушение этих принципов ведет к повышению издержек налогоплательщиков, связанных с получением информации (например, расходы на налогового консультанта); причем способность и готовность к несению этих расходов находятся в прямой зависимости от доходов налогоплательщика;
• и наконец, принцип общедоступности налогов предполагает учет расходов на взимание налогов, то есть издержек как налоговых органов, так и налогоплательщиков (compliance costs).
Несмотря на разнообразие и большое количество взимаемых государством налогов, принципы построения налоговой системы, которые органично вытекают из самой социально-экономической природы налогов, остаются неизменными. Более того, все эти принципы интернациональны и не зависят от формы государственного устройства. Необходимо также отметить, что взимание налогов в любом государстве регламентируется специальными законодательными актами. Это позволяет централизованно управлять налоговой системой, превращая ее в основной инструмент экономической политики государства.
Литература
1. Смит А. Исследование о природе и причинах богатства народов. М.-Л., 1935. Т. II. С. 341-342.
2. Тургенев Н.И. Опыт теории и налогов. СПб., 1818. С. 17, 25, 30, 32, 34-35, 41-42.
3. Schanz G. Der Einkommensbegriff und die Einkommensteuergesetze // Finanzar-chiv. Bd. 13. 1896. S. 79.
4. Fuisting B. Die PreuBischen direkten Steuern, 1. Bd.: Kommentar zum Einkommen-steuergesetz in der Fassung von 19 Juni 1906. 7 Aufl. Berlin, 1907. S. 59-68.
5. Wagner A. Finanzwissenschaft, Zweiter Theil: Theorie der Besteuerung, Gebuh-renlehre und allgemeine Steuerlehre. Wien, 1883. S. 304.
6. Neumark F. Grundsatze gerechter und okonomisch rationaler Steuerpolitik. Tubingen. 1970. S. 303-306, 339-353.
